我国政府绩效审计改革研究

苏宏伟 卢慧颖 宋思瑶

［摘    要］ 为切实解决公共资源配置效率不高、违法乱纪行为频出、管理方式落后等问题，为提高我国政府审计效率，本文对当前我国政府绩效审计的发展历程、发展状况及存在的审计问题进行了评述，剖析了当前我国政府绩效审计遇到的挑战及原因，探索当前我国政府绩效审计变革的基本内涵与方式方法，从而合理地提出具体改善举措，旨在提高公民对政府的满意度和信任度，打造良好的政府绩效审计环境。

［关键词］ 政府绩效；研究型审计；公共资源；审计改革

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2023. 11. 002

［中图分类号］ F239.44    ［文献标识码］  A      ［文章编号］  1673 - 0194（2023）11- 0007- 04

０      引    言

隨着公共受托治理责任范围的不断拓展，我国现有的政府审计制度模式及传统审计方法不再适用，政府绩效审计是发展的必然趋势。政府绩效审计，是政府对本国公共受托责任落实状况最有效的监测手段，其目的是对公营部门管理的经济性、效率性和效果性作出评价和监督。开展政府绩效审计，有利于管理和使用公共资源，打击频繁出现的贪污腐败现象，保障公民对公共资源使用情况的了解权和批判权，加快政治经济制度的建设。对我国政府绩效审计发展历史轨迹进行深入分析和探讨，可以深刻揭示其发展规律，进而对我国现有政府审计制度进行调整，以满足社会当前对政府绩效审计的需求，形成具有中国特色的政府绩效审计理论体系，推进我国政府绩效管理，解决公共资源绩效问题。

１      我国政府绩效审计发展历程

１．１   我国政府绩效审计的演进

审计理论界至今并未给出政府绩效审计的统一学术定义，我国审计学者一般将全部绩效审计均称为政府部门经济效益综合审计或政府部门绩效审计。我国政府绩效审计的发展历程可大致分为以下几个阶段。

１．１．１   政府绩效审计萌芽阶段（２０世纪80年代初至20世纪90年代末）

１９８３年，中华人民共和国审计署的成立将西方率先提出的绩效审计理念带入我国，至１９８４年，我国各级政府机关开始全面关注国家经济效益问题，进行了首次全国范围内的经济效益审计试审活动。国有企业面临的经营及管理水平落后、经济效益相对偏低等突出问题，得到了充分的改善并取得了积极的成效。２０世纪９０年代，我国学者在绩效评价概念、内容、种类、方法等方面取得了一系列重大原创性研究成果，受制于不成熟的国内政府绩效审计应用环境，此时的理论研究仍有待补充与完善。

１．１．２   政府绩效审计探索阶段（２１世纪初至审计署发布《审计署２００６至２０１０年审计工作发展规划》）

不同于萌芽阶段的审计理论研究，政府绩效审计的探索阶段更注重理论的实践。随着《深圳经济特区审计监督条例》的发布，深圳作为我国最早实行政府绩效审计的试点城市先后开展了市医疗设备采购及使用、风光旅游、污水处理等１３项绩效审计试点［１］。此外，国家审计署发布的《审计署２００３至２００７年审计工作发展规划》中也明确提出，要积极开展效益审计，逐年加大效益审计份量。在此背景下，全国众多地区同步尝试并开展了政府绩效审计，更多学者继续研究适合我国政府绩效审计的理论方法，为接下来政府绩效审计的推进奠定了坚实基础。

１．１．３   政府绩效审计全面推进阶段（《审计署２００６至２０１０年审计工作发展规划》发布至今）

国家审计署在《审计署２００６至２０１０年审计工作发展规划》中提出，要“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”，这标志着我国政府绩效审计进入了全面推进阶段。《“十三五”国家审计工作发展规划》也强调要加强财政预算执行，不但要监督检查决算的真实性、合法性和效益性，更要关注预算体系建设、政府专项资金的使用和管理情况［２］。截至目前，尽管我国政府绩效审计相较于国外仍有较大差距，但在我国各级审计机关和众多学者的努力下，我国政府绩效审计带来的正面效益，正逐渐促使公民与政府建立稳定的信任基石。

１．２   我国政府绩效审计的历史成就

近年来，我国政府绩效审计工作在理论和实践两个方面快速推进，取得了较多成就。一是绩效审计的理论研究文献的数量不断增加，截止到２０２２年，被北大核心和南大核心收录的绩效审计文献数量达到１ ９７３篇；研究内容也在不断深入，绩效审计的研究范围从绩效审计的纯理论介绍逐步延伸到绩效审计指标的构建、绩效审计与绩效评价的衔接等更为深入的领域［３］；二是绩效审计实践工作逐步推进，从传统的教育、交通、医疗等领域的财政支出绩效评价，逐步推进到生态、城乡差距等领域的绩效评价；三是绩效审计关注点也从初期的更为关注真实性、合法性向效率性、效果性、有效性、公平性和生态性转变。

１．３   我国政府绩效审计的本土特征

１．３．１   审计主体的集中性

依据我国实际情况，我国政府绩效审计主体为审计署。我国政府绩效审计经历了三个阶段发展，绩效审计重心逐渐由财务审计转向绩效审计。目前，我国政府绩效审计范围主要包括各级地方政府财政收支与决算报告项目来源的真实性、合法性和计划执行过程的效益性，旨在维护国家财经法纪，明确各级政府的受托经济责任。

１．３．２   审计范围的广泛性

我国审计署的审计范围较广，在政府长时间的审计实践过程中逐渐形成了财务审计和绩效审计并重的审计模式。随着我国经济发展速度和经济特点的不断变化，政府绩效专项审计监督工作的范围和规模也随之扩大，先后增加了国家干部离任审计、国家重大发展政策实施的全程跟踪评价等审计内容。

１．３．３   审计流程的全面性

我国政府绩效审计的步骤与美国相同，分别是分析被审计项目的具体情况并列出审计计划，根据审计计划进行实地审计，在审计结束后出具审计报告。但我国在开展政府绩效审计的流程中增加了跟踪审计，即在被审计项目收尾编制了审计报告后，我国有关部门会继续跟踪调查被审计项目，这是为了确保审计报告的真实性，防止舞弊行为的发生。

１．３．４   审计方法的多样性

我国财务审计的方法有很多，如审阅法、复核法、核对法、函证法等。政府绩效审计作为财务审计的衍生物，一切适用于财务审计的方法都适用于政府绩效审计工作。此外，由于审计对象的不同，也可以采用目标评价法、指标对比法、比率分析法、因素分析法等其他方法进行政府绩效审计。

２      我国政府绩效审计发展现状

２．１   我国政府绩效审计的基本定位

我国政府绩效审计是绩效审计的一个分支，既是绩效审计的具象化审计形式，也是绩效审计在政府审计领域的一个具体体现。政府绩效审计不但要对政府公共部门经济活动的经济性、效率性、效果性进行监督和评价，也要对各部门承担的专项资金使用管理的经济性、效率性和效果性进行审查。

２．２   我国政府绩效审计的构成要素

２．２．１   审计主体

我国政府监督体系由政府审计、注册会计师审计和内部审计三部分构成。由于特殊的审计地位，政府绩效审计对于独立性和权威性的要求极其严格，独立性要保证不受其他单位、部门和个人的影响和干扰，权威性要体现法律给予政府部门的监督权。

２．２．２   审计客体

审计客体即实施审计监督的载体。现阶段我国政府绩效审计的客体包括机构和项目两种类型。机构可细分为政府机关、事业单位、国有企业和单位、公共工程专项机构和部门等。项目即预算支出项目，可以拆分为投资支出、专项预算资金及预算费用支出、外债支出等。

２．２．３   审计内容

政府绩效审计的基础内容为“３Ｅ”审计，但时代的发展使得民众对政府部门财政资金使用情况更加关注，原有审计内容满足不了现在的要求。有国外学者提出了“５Ｅ”审计，即经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。政府绩效审计会随着审计环境的变换完善审计内容，但基础的“３Ｅ”审计不会发生改变。

２．２．４   审计准则

审计准则是规范审计人员和审计行为的基本规章制度，是衡量审计质量标准和确认审计责任的依据。政府绩效审计的法治化和规范化是国内外进步的必然趋势。政府绩效审计不同于财务审计，其审计准则也不相适用，编制适用政府绩效审计的准则和规范已迫在眉睫。

２．２．５   评价标准

目前，我国政府审计机关在开展绩效审计工作时仍要依靠审计人员的从业经验实施审计全过程，政府绩效审计评价准则是审计人员实施审计程序的基础，是政府绩效审计的“尺”。要想顺利开展政府绩效审计，我国需要建立健全科学、完整、可行的政府绩效审计评价标准。

３      我国政府绩效审计存在问题分析

３．１   我国开展政府审计存在的问题

我国政府绩效审计开展的时间较短，很多理论与实践尚不成熟，其存在的问题主要体现在以下几个方面。

３．１．１   审计评价标准没有明确规定

审计准则是项目审计的基石。纵观审计理论健全或发展较好的国家，其审计准则中大多明确界定了政府绩效审计的评价标准和要求，审计工作的进行只需遵循审计准则即可。与此相比，我国相应法律制度尚不健全，审计准则仍处于持续修订状态，审计人员进行政府绩效审计工作时缺少规范制度的参考与约束，致使其工作进度缓慢甚至难以持续进行。

３．１．２   现行审计管理体制相对落后

目前，我国地方政府绩效审计仍属于中央行政型审计管理体制，由国家及各级审计权力机关实施开展审计工作。该种制度存在较多弊端，其一，下级审计机关依附于政府审计机关，极易出现地方审计部门为规避审计责任从而降低政府绩效审计独立性和公平性的情况，加大了审计难度和风险。其二，审计人员的工作压力会转移到如何协调上级审计部门和同级审计部门的关系上，政府绩效审计意见会大打折扣［４］。

３．１．３   政府绩效审计方法陈旧

我国政府绩效审计的总体发展水平较低，审计业务的基本方法仍以国家传统审阅法、核对法、函询法和盘点法为主，在收集审计资料和信息时也主要使用传统的抽样分析法和比较分析法，这对于庞大的审计需求来说显得捉襟见肘。其审计手段也存在創新性不足的问题，我国需尝试适合政府绩效审计的新方法，灵活变通地取得审计证据，增强政府绩效审计的真实性。

３．２   我国政府绩效审计存在问题的成因

３．２．１   审计资源相对紧缺

我国政府机构管辖范围较广，各级政府审计机构任务繁重，其审计内容不仅包括行政机关的行政收支、公共工程收支、各类基金收支等项目，也包括众多国有企业的经营绩效审计。面对数量如此之多的审计对象，我国政府审计机关资源相对紧缺，导致违法乱纪现象长存，审计重点仍然是反腐倡廉，审计部门很难把注意力集中到绩效上去。

３．２．２   审计人员能力不足

审计需要长时间的经验积累和信息更新，同时需要审计人员严谨细心的态度和较强的职业判断能力，这需要审计人员在每一个实践中不断打磨。目前我国审计专业型人才储备不足，只有财经类院校和少量９８５、２１１高校开展审计专业，我国审计行业面临着审计人员数量和素养提高速度远远不足的尴尬局面。

３．２．３   国家法律制度不够完善

相较于发达国家，我国政府绩效审计的相关法律并不健全，只零星记载在《审计法》和《国家审计准则》中，法律基础较弱，没有相对完整的成文审计指南。阻碍我国政府绩效审计发展的一个较大因素就是法律基础薄弱，缺少相关的立法支持。

３．２．４   社会环境的推动力不足

我国政府绩效审计模式为行政审计，其驱动力是各级政府审计机关，而不是民间社会组织或机构，其推动力远不足其他发达国家。政府审计机关在进行审计时缺乏外部机构的监督，其所出具的审计结果可能权威性不足，政府绩效审计缺乏发展的动力和压力。

４      结论与对策

４．１   完善政府绩效审计的法律制度

我国需要在其审计规则中明确财务和绩效审计的范围、方法和类别，并引入绩效审计程序的基本规定，以便审计拥有必要的法律保障和行动机制。要完善政府审计标准和政府审计质量控制措施，明确政府绩效指标体系和运行方式，在细节上做出更多的规范性要求，进而提高政府绩效审计工作质量，降低审计风险。

４．２   改进审计方法和审计技术

随着政府绩效审计对象的广泛化和复杂化，传统政府绩效审计方法和技术已不再适用于大数据时代。这就需要探索构建先进的审计指挥中心，将审计过程中出现的业务数据、管理数据和其他相关数据进行分析对比和整合，方便审计人员随调随用、实时更新［５］。

４．３   提高审计人员综合素质

新时代的审计人员不只要具备专业能力，还要成为顺应时代发展的复合型审计人才。审计人员要养成发现好问题、分析新问题、剖析深层次原因、提出正确建议的好习惯。全国各级审计机关应该加强对审计人员的培训，使专业、认真、细致、谨慎成为每一位审计人的行动自觉。

４．４   加强对政府绩效审计实践指导

我国自审计署成立以来，对政府绩效审计试点工作给予了足够的信心与支持，但其仍然没有打破财务收支审计的传统思想。国外政府绩效审计较为注重审计全过程的监督和评价，绩效审计贯穿事前、事中、事后全过程。我国政府也应结合自身实际情况，加强对政府绩效审计的实践指导，更好地监督和评价各项政府公共资金的管理活动［６］。

主要参考文献

［１］贾云洁，戴晓月．政府绩效审计实践特征研究：基于深圳市２０１２～２０２１年绩效审计工作报告［Ｊ］．财会月刊，２０２２（１０）：１１５－１２２．

［２］魏红征．政府绩效评价与绩效审计异同性探析［Ｊ］．财会通讯，２０１９（１０）：１１５－１１９．

［３］侯洪沄，孟志华，李璇．基于环境管理目标的政府绩效审计评价指标体系研究［Ｊ］．新疆社会科学，２０１６（６）：３６－３９．

［４］张燕．政府绩效审计发展的现实困境与治理机制探讨［Ｊ］．财会通讯，２０１６（２８）：７９－８２，４．

［５］曲明．我国政府绩效审计评价标准体系框架构建［Ｊ］．财经问题研究，２０１６（５）：８９－９４．

［６］顾正娣，王会金．政府绩效审计综合评价模型的构建［Ｊ］．统计與决策，２０１２（２４）：６７－６９．