数字化背景下会计职能重塑路径研究——基于扎根理论的质性分析

吴 娟

一、引言

《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出“十四五”期间切实加快会计数字化转型步伐-积极推动会计数字化转型：做好会计工作数字化转型顶层设计；积极推动会计管理工作数字化转型。在数字化转型时代背景下，重塑会计职能具有重要实践意义。如何充分利用数据时代技术优势，打破数字壁垒，逐步推动不同层级的会计职能拓展升级，最终实现会计职能的更新迭代、跨越发展，不仅关乎会计专业的时代生命力，同样对推动经济实践发展具有深刻影响。然而现有数字化背景下会计职能的研究具有局限性，张磊（2021）提出目前大约75%的人员从事基础财务，仅有25%左右的人从事财务预算和管理，没有将会计的作用充分地发挥出来，会计职能的局限性非常突出。张修权（2022）指出会计职能的扩展需要坚实的理论支撑，特别是将会计理论与公司金融、企业管理等领域理论互相融合，通过交叉型研究推动会计职能的持续拓展，从而服务实体经济发展。因此，数字化背景下，重新定义会计职能要求、调整会计工作重点、加强会计人才培养、构建信息化工作模式等有针对性的对策和措施，以期实现企业财务管理工作实效性与会计人才培养质量的提升，一方面企业与高校的双元育人机制不够完善，高校培养过程中对会计职能的定义与企业对会计职能的需求存在偏差，另一方面，大数据技术虽然已经融入会计专业培养方案、课程标准已制订，但是这些方案与标准不能满足企业数字化转型过程中的需求。基于扎根理论，通过挖掘现有理论的内在机理，本文对数字化背景下的会计职能重塑路径进行研究：搜集、整理原始资料并进行归纳概括，自下向上地归纳出初始概念和范畴，从直接的观察为出发点，运用分类统计的方法对文献资料和访谈记录进行整理，从中归纳出研究理论模型，为研究者进行现阶段高校会计专业教学模式改革、核心课程设置、企业对会计人员用人需求与高校培养目标衔接提供了路径，这一问题的研究成果将推动充分发挥会计工作基础性服务功能，不断提高会计工作服务经济社会发展的效能。

二、文献综述

会计职能是会计在经济管理活动中所具有的功能，随着数字化技术的到来，信息技术的发展必然带来会计职能的变迁，这种变迁是及时的和紧迫的，AICPA主席Robert Mednick曾说，“如果会计行业不按照IT技术重新塑造自己的话，它将被推到一边，甚至被别的行业，即对提供信息、分析、签证、服务有着更加创新视角的行业所代替。”目前国内外学者对于会计职能论述主要有两种：

一是会计管理论。1979年12月，在广东省佛山市举办的中国会计学会成立大会上，学者们首次提出了“会计管理”概念；阎达五（1983）在纪念马克思逝世一百周年的文章中指出：会计管理的内容是价值运动，会计管理的目的是提高经济效益，会计管理的基本职能是计划和控制。成圣树（1983）提出，会计是“经济管理的核心，是反映和控制经济活动并使之达到一定目的的一种能动行为，是有组织、具有管理职能的一种管理活动。”杨纪琬、阎达五（1984）提出“会计管理是一种价值运动的管理，价值管理就是资本主义社会对资本运动的管理和社会主义社会对资金运动的管理。在商品经济占主导地位的社会中,会计管理是一种价值管理”。近几年，各专家学者对会计管理论做了完善，苑泽明、李田、孙钰鹏（2018）提出会计信息化替代了程式化的基础工作,会计职能正在从核算会计向管理会计转型,会计人员扮演的角色更具战略意义。李承犁、严承希、徐思昊（2020）提出随着企业管理要求的不断提升，会计职能已经由财务会计向管理会计转型。张勇、李忠涛、戴重辉、周扬（2022）提出通过建立业务与财务的互联互通，推动传统记账、报告式的财务会计向融入管理、创造价值的管理会计转型。

二是受托责任学说。受托责任观的主要代表人物有美国著名会计学家井鸠雄士(YujiIjiri) 、恩里斯特·帕罗科( Ernest J Parlock)等人，其主要代表文献有井鸠雄士所著的《会计计量理论》。我国著名会计学家、会计思想家杨时展教授创立了现代会计控制学说，他认为“现代会计是一个以认定受托责任（Accountability）为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。”著名会计史学家理查德·爱德华兹教授在《财务会计发展史》中明确指出“在每一个有组织的社会里，某个人或每一伙人总是代表另一些人持有财物，持有这些财物的目的，有时可能只是为了保险，如将珠宝存入银行；有时则可能是希望通过使用而为财物所有人取得报酬……会计之所以日益重要，原因之一就是在国民生产总值中，委托给代理人的比例在持续扩大。”

IT技术、人工智能、大数据等数字技术快速发展，会计职能面临着内外双重转型与提升。在内力方面，新经济、新模式、新业态推进会计人员知识能力的提升；在外力方面，数字背景下会计职能的扩展加速了会计人员技能水平的多领域融合。疫情过后，数字技术会在我国企业领域得到进一步应用，业务量大、重复性强、附加值，会计工作被替代的可能性会加大（占比65.53%），数字技术加快应用对未来会计工作的冲击带来的不安全感。会计行业的重新塑造是必然的，也是会计职能升级、增值的起点。数字化背景下对会计行业的人才培养是目前社会及高校关注的焦点，由此也带来了许多新的发展方向。

一是数字化背景下会计教学的变革。苏静、崔兴延(2022)提出，从大数据、智能化、移动互联网及云计算为核心的网络信息技术的快速发展，使得财会人员的工作环境发生了巨大的变化，引发了会计职能的转变和高职院校会计专业教育教学的变革。会计职能延伸发展要求在我国现代市场经济高速发展过程中，各个利益主体之间具有更为复杂的交换关系，会计职能也发生了很大变化，要求财务管理软件实现智能化。

二是带来了会计人才培养方案的调整。周海珍(2020)认为在供给侧改革及大智移云等多因素背景下，高职院校要结合行业环境给会计职能带来的转变，顺应会计向管理职能、价值创造职能的转变，调整会计人才培养方案，在对学生进行文化知识和会计职业技能培养的同时，加强对学生自我学习能力、综合分析能力、创新能力、管理能力及解决实际问题能力的培养。李慧(2022)提出通过健全内控体系、重新定义会计职能要求、调整会计工作重点、加强会计人才培养、构建信息化工作模式等有针对性的对策和措施，以期实现从财务会计向管理会计的转型，保证企业在财务管理工作的准确性和实效性获得全面提升。

三是带来了转变会计职能的基础观念。殷绒(2019)认为会计工作在很大程度上需要高职院校转变会计职能的基础观念，从基础性的、程序性的工作，转向需要更多职业判断能力，更加注重预测、决策、分析和评价，推动学生朝着复合型的人才方向发展。

随着大数据与会计专业的深度融合，数字化转型的时代到来，数据作为企业财务的基础支撑，企业应当顺势而为，以财务数字化转型为起点，用数字技术赋能财务数字化转型，从而深化会计职能。同时，从访谈结果也可以看出，高校会计人才培养滞后于社会、行业企业对于会计人才的需求，但是在数字化背景下会计服务领域不断拓展、地位愈发重要的前提下，数字经济时代，会计行业迎来重大机遇和挑战，社会对会计人才的数量和质量要求都发生了根本性变化。会计人才的现状难以满足高质量发展需求，人才培养转型升级具有必然性和紧迫性。数字化和智能化将给企业带来创变，数据处理能力位列新岗位必须技能的前三位，服务区域经济，对接企业需求、更新教学手段和教学内容，重塑会计职能路径研究迫在眉睫。

三、研究设计

（一）研究方法

扎根理论（Grounded theory）研究方法是由哥伦比亚大学的Anselm Strarss 和Barney Glaser两位学者共同开创的一种定性研究方法。这种方法克服了传统质性研究中程序缺乏规范、信度较差的弊端，是定性研究中比较科学的一种方法。

扎根理论特别强调从资料中提升理论，理论一定要可以追溯到其产生的原始资料，一定要由经验事实作为依据。因此，通过扎根理论能够对本文的研究数据访谈记录进行概念提取，为会计职能重塑路径提供概念支撑。主要研究过程如下：基于数字化背景下会计职能重塑路径这一问题，本文对原始资料进行归纳概括，自下向上地归纳出初始概念和范畴，从直接的观察为出发点，运用分类统计的方法对文献资料和访谈记录进行整理，从中归纳出研究理论模型。

（二）样本选择和资料收集

本文采用扎根理论的方法，在现有研究成果的基础上，综合企业对会计的需求和高校会计人才培养改革三方面进行分析：一是数字化时代会计职能转型、深化、拓展方面的政策与文献资料，可以作为理论支撑；二是企业财务负责人对数字化背景对会计职能影响的访谈资料，企业在数字化背景下也在不断更新升级财务软件系统，因此，通过企业财务人员对实际工作中数字化会计的感受分享，能够为本文研究提供真实的数据支撑；三是高校会计（本科）、大数据与会计（高职）专业负责人对会计人才培养转型的访谈资料，高校作为财会人才输出的主要阵地，数字化背景下，如何保证财会人才质量，高校也在不断进行人才培养方案的调整，因此，通过对第三类主要材料的收集，也为本研究提供了强有力的数据支撑。针对各项政策、专家建议、企业实际工作内容、高校培养目标等文本进行逐项编码。

1.理论抽样。“理论抽样”是扎根理论方法的核心程序之一，与量化研究中的“概率抽样”方法截然不同，“理论抽样”是把资料收集、编码、理论构建工作融合成一体的反复持续过程，通过对原始资料编码—理论抽象—理论修正—理论完善的不断循环，直至达到理论饱和，适合理论探索与建构。以“大智移云”“数字化”等为代表的信息技术正在进一步推动企业组织变革和效率提升，也在根本上改变传统会计。会计人员新需求开始发生颠履性的变化，同时企业内生动力驱使财务数字化转型、大数据会计未来已来，重塑会计职能体系、打造会计教育新生态是回答时代给出的命题。鉴于此，文献初选阶段，在知网上以“财务数字化”和“会计职能”为主题搜索核心期刊文献资料，共计123篇相关文献。

2.半结构访谈。半结构化访谈是指按照一个粗线条式的访谈提纲进行的正式的访谈，对于提问的方式和顺序、访谈对象回答的方式、访谈记录的方式和访谈的时间、地点等没有具体的要求，兼具结构性和灵活性的特点，访谈者可以根据访谈时的实际情况灵活地做出必要的调整。本研究的半结构化根据访谈对象所在领域不同分为企业和高校，其中企业包括上市公司与非上市公司，高校包括本科院校与专科学校；根据访谈内容不同分为企业财务中应用范围（广度和深度）、会计的职能转型（技术上和业务上），高校会计专业（或大数据与会计专业）专业课程主要模块与核心课程、培养目标。

通过前期文献资料搜集与整理，对国内专家对会计职能定义或补充进行梳理和分类，结合数字化背景对会计职能带来的影响因素分析，结合文献资料、访谈结果，运用扎根理论对资料数据进行分析，结合财务数字化、智能化软件、数字化对会计职能影响因素等拟出访谈提纲初稿，首先进行了一次预访谈，第一个访谈对象是从事财务工作24年同时兼职高校会计专业核心课程授课的会计行业领军人物，时间65分钟，修改并完善访谈提纲，然后分别对23位企业财务管理人员或高校会计专业负责人进行访谈，时间大概为25-35分钟。访谈结束后，访谈小组两位成员分别整理、核对，并进行企业1-12、高校1-12进行编码排序，最后以24份访谈记录、42篇文献资料作为基础运用扎根理论研究数字化背景下会计职能重塑路径建构的原始数据。

四、范畴提炼与模型构建

运用见实译码（I n V i v o Coding）分三个步骤进行编码分析，主要包括开放性编码（Opening C o d i n g）、轴心编码（A x i a l Coding）、选择性编码（Selective Coding）。开放性编码的目的是通过比较数据之间的相似性来创建原始类目；轴心编码是通过重新评估这些原始类目之间的关联，发展主类目，以建立理论框架；选择性编码是再次审视这些主类目，将一些主类目合并成核心类目，并总结研究过程中的一些发现。

（一）开放编码

开放性编码是扎根理论的首要环节，实际步骤可以概括为是“贴标签”的过程，通过对原始数据进行重新定义，将原始数据泛化成一个个概念和范畴(Birks M,2015)。开放性编码（Opening Coding）围绕“国内外专家对会计职能定义或补充进行梳理和分类”、“数字化背景对会计职能带来的影响因素”两个问题展开，将整理好的24份中的16份(三分之二)访谈记录、42篇文献资料导入NVIVO软件，进行分类、标签、提取、归纳及编码，剩余的8份(三分之一)将进一步检验理论的饱和度。因篇幅限制只展现了部分概念编码(表1)。

表1 开放性编码形成概念与范畴

表1 开放性编码形成概念与范畴（续）

（二）轴心编码

轴心编码（Axial Coding）是研究者每一次只对一个类属进行深度分析，围绕着这一个类属寻找相关关系，主要任务是找出概念之间的共同点并建立范畴之间潜在的逻辑关系，使得所有内容有机关联，从而发展主范畴及其副范畴。在开放性编码中，已经通过对“会计职能”影响因素提炼出了25个初始范畴，反复阅读与范畴相关的资料，搜查是否有新的概念，确保范畴的严谨性和互斥性。轴心编码阶段对“数字化背景下会计职能的重塑”进一步形成的11个副范畴归纳出5个主范畴，如表2所示。

表2 轴心编码

（三）选择性编码与模型构建

选择性编码（S e l e c t i v e Coding）是根据资料所呈现的因果条件、脉络、策略及核心范畴，把其他类属融合到一起，将大部分研究结果关联一个涵盖全部因素的研究范围内，并梳理出一条“故事线”，将来源不同的概念有机关联。经过选择性编码，本研究重塑背景是基础，以此为出发点，对数字背景特点、数字化给企业带来的影响、数字化对会计职能的影响进行分析；重塑困难与重塑支撑是影响重塑过程的因素，面对数字化背景下会计职能重塑困难因素，以及目前对会计重塑支撑的宏观政策、技术条件等，从加强技术引领、提升会计人员内动、高校专业教育铸造几个方面阐述重塑过程，得出会计职能重塑路径的最终成果为高校在人才培养过程中核心转变，同时社会各界对会计职能更加明确；重塑成果也是重塑背景下必须产生的结果(图1)。

图1 数字化背景会计职能重塑路径模型

（四）理论饱和度检验

为了检验数字化背景下会计职能重塑路径模型的理论饱和度，保证扎根理论研究过程的科学性以及研究成果的准确性，本文根据美国学者Barney Glaser指出的将开放编码和主轴编码所形成的概念或范畴间隐含的相互关系进行概念化提取。结合搜集整理的相关文献、访谈记录，将范畴中提取出的理论及概念与现有的文献和访谈记录进行反复对比，没有出现新的概念维度，因此从理论和概念上证明了达到饱和。其次，通过概念提取和编码等相同的方法把剩余的8份访谈记录进行理论模型饱和度检验，结果显示这些访谈资料进行编码分析后没有获得新的主范畴，全部被表3中归纳的五个主范畴所包含。同时，我们还将表1、表2和模型交给三位财务领域中的专家，得到了他们的肯定，这也证明了图1中所列示的理论模型上是饱和的。

五、模型阐述

基于上述研究，本文提出了如图1所示的数字化背景会计职能重塑路径模型。在这一模型中，将会计职能重塑的路径从宏观研究到微观分析再回归宏观设计构建为重塑背景研究、重塑困难分析加重塑支撑论述、重塑成果评价；从探究问题—解决问题—提出成果—成果检验问题构建为重塑困难分析、重塑过程把控、重塑成果实现。重塑背景是会计职能重塑的动因，重塑困难会在实践过程中转化为重塑支撑，会计职能重塑在数字化的进程中存在阶段性瓶颈，通过这一路径的深化完善，最终形成会计职能新定位，包括提质增效和价值创造。

（一）重塑背景

数字时代对会计数字化转型提出了必然要求。加快推进会计数字化转型，一方面是贯彻落实国家信息化发展战略、推动数字经济和实体经济深度融合、建设数字中国的必然选择；另一方面对于推动会计职能拓展、提升我国会计工作水平和会计信息化水平具有重要意义。

数字化技术的发展改变会计数据的获取、传递、存储方式，算力的提高大大加快会计信息处理速度和自动化程度。张更华（2022）提出数字经济已成为驱动我国经济发展的新引擎，“大智云物移区”等新技术在财经行业产业中广泛应用，促进了业态创新、组织创新、管理创新、市场创新、模式创新，推动出现了以基于“业票财税融一体化”、“智能评估”、“智能审计”等为特征的智慧财经新业态，标志着财经产业进入4.0发展时代，智慧财经复合型技能人才缺口巨大。数字时代的智能财务是利用人工智能、RPA和大数据技术，围绕企业的“业、财、税、资、档”提供的一体化、自动化和智能化解决方案，帮助企业打造高效规范的财务管理流程，提高财务组织绩效，降低成本，以达到技术赋能财务、财务赋能业务、业务服务战略的目标，促进财务转型，实现数据驱动的财务决策。尽管数字化带来会计模式变革，会计是不可能被信息技术所取代，而是会计利用信息技术，进行会计创新和行业改革。

（二）重塑困难

基于重塑背景，在数字化时代背景下，不断涌现出会计职能重塑的各种困难，且与传统会计职能面临的困难有所不同。

RODRIGUEZ(2021)等认为，数字技术的使用会让员工担心失业，从而产生恐慌和工作不安全感。数字化转型中会计人员的数字化意识以及数字化能力不能满足信息技术的需求，培养会计人员的数字化思维方式、提升员工IT数字化技能是急需解决的问题。从我国会计人才发展现状看，我国会计人才队伍结构失衡，中西部等经济落后地区人才发展缓慢，会计人才梯队分布不合理，从事基础核算的人才多，具有新时代发展理念、全球战略眼光、管理创新能力的高端会计人才供给不足。

（三）重塑支撑

企业要实现精细化、精准化管理，需要解决重塑过程中出现的各种新困难、新挫折，同时由于消费者消费能力和需求的提高，对产品和服务的要求也越来越高，财务部门要发挥更重要的作用，通过重塑路径来为新型数字化背景下的会计职能提供理论、系统、设备等支撑。

数字化背景下简单重复程序化的工作会逐渐被机器所取代，但是人类的管理思维与理论是无法替代的，政策把控方面需要有经验的财务人员 依赖数据分析结果做出决策；傅元略（2019）提出会计人员将从基础性核算工作中解放出来，从事更高端的增值管理工作。张庆龙（2021）则从内涵上指出，新经济、新模式、新业态引致的新会计丰富了会计人员胜任力的知识内容；从外延上看，会计职能转型的内在驱动力拓展了会计人员胜任力的技能要求。美国管理会计师协会（IMA）联合安越咨询对不同行业不同性质的企业财务管理人员进行调研发现：管理会计职能充分介入企业战略制定与调整，参与到业务问题的改善与变革之中，从而为企业创造更大的价值。海尔集团大共享全球运营分析总监莫瑞娟指出：大数据技术的变革需要财务人员持续转型,在财务专业知识基础上，持续开放和拥抱新技术，融入业务前端，协同业务小V做数据分析、业务洞察和风险预判，提供专业增值服务。会计职能的重塑，从会计的不可替代性、会计职能从财务会计向管理会计转型、会计与数字化技术融合，在会计人员自身和角色转型、职能拓展、全领域数字化进程中，达到了人才、技术、环境三方的支撑。

（四）重塑过程

在以上三个重塑内容基础上，接下来将从重塑过程来对会计职能重塑进行整体性、系统性的研究。

数字化技术与会计是协同发展、交叉嵌入融合发展的，切实加快会计数字化转型步伐，大力推动会计职能拓展。张庆龙（2021）指出，在人工智能技术快速发展和财务机器人规模应用趋势愈演愈烈的背景下，会计人员如果具备新会计环境下的职业胜任力，将会为自身职业发展带来积极的影响。重塑过程主要从数字技术引领、会计职能对外“两个拓展”、会计人才培养转型，切实抓好行业和人才队伍“两个管理”、持续强化法治化和数字化“两个支撑”，明确会计高质量发展、人才队伍结构持续优化、会计法治更具约束性、会计职能实现拓展升级目标。曾雪云（2021）研究发现，近十年各企业集团更是基于互联网信息技术，开始了积极组建业务与财务共享中心的新改革，其突出表现就是组织层的共享中心和业务层的融合得以实现。以“大数据、人工智能、移动互联网、云计算、区块链、物联网”为代表的数字新技术对会计人才培养提出新要求，需对数字化背景下高校会计专业课程目标、教学内容、教学方法等会计专业课程体系进行重构，对接企业数字化转型的需求，高校会计教育与现代经济社会和企业的需求为改革创新点，培养会分析、能决策、懂管理、敢创新的复合型会计人才。

（五）重塑成果

会计职能重塑过程会相应带来一系列重塑成果，主要体现在数字化的进程中会计职业也在发生变革，财务机器人的应用甚至代替了会计核算等基础岗位，现阶段大部分高校会计教学中传统核算会计相关内容仍然占据较大比例，不能与会计职业发展趋势相适应，需进一步明确会计作用和地位，同时面对数字化技术带来的内外风险做好风险管控。现在财务管理模式从核算型向管理型转变，财务职能由被动核算的账房先生转变成主动管理的军师参谋，财务角色由“向后看”的价值守护者转变成“向前看”的价值创造者。王加灿（2017）认为数字化技术与会计的融合度越高，实证型会计向价值型会计改变的趋势越明显；张庆龙（2020）指出，会计职能会随着政治、经济、文化、科技等诸多环境因素的变化而相应在其内涵与外延方面发生变化。会计核算、监督的基本职能逐渐向管理会计的管理职能及其他派生职能扩展。会计职能重塑的结果将呈现出来会计的作用与地位愈发重要、财务会计向管理会计转型拓展、风险管控的重要性突出显现，同时会计职能重新定位为价值创造者、推动企业业务流程再造的主要角色。企业应转变传统观念，把财务部门也作为前台部门加入到业务前期、服务业务，增强财务与业务部门的协作，消除部门间的障碍，建立有效的部门间的沟通链接，最终达到实现企业价值最大化的目标。

本文运用扎根理论对数字化背景会计职能重塑路径进行了系统的总结和归纳，对会计人员的培养主体与会计人员的服务主体中主要负责人进行了相同维度的访谈，阐述了会计职能重塑的内力提升与外部塑造，为今后会计人才培养方案的制订和岗证结合提供了参考。研究理论具有创新性，构建了数字化背景下会计职能重塑路径模型。目前关于“数字化背景下会计职能的研究”主要集中在会计职能的转型、拓展方面，本文在数字时代背景下，对会计职能重塑路径构建了路径模型，为数字化背景下会计职能重塑提出一个有借鉴意见的理论框架。