国家治理视角下领导干部自然资源资产离任审计理论框架的构建

唐洋 董怡颖 阳秋林

[摘要]自党的十八届三中全会上提出要对领导干部实行自然资源资产离任审计以来，作为推动生态文明建设的重要举措，开展领导干部自然资源资产离任审计的意义更加凸显。鉴于此，本文主要从国家治理角度入手，深入探讨领导干部自然资源资产离任审计框架的构成要素问题，并提出了相应的审计运行机制，有助于保障领导干部自然资源资产离任审计的正常开展。

[关键词]领导干部自然资源资产离任审计   国家治理   理论框架

本文系湖南省社科成果评审委员会课题“双碳目标下环境规制对企业绿色治理的影響机制及传导路径研究”（项目编号：XSP2023GLZ022）的研究成果

人类的生存和发展离不开自然资源，虽然我国自然资源总量较大、种类丰富且潜力巨大，但仍然存在人均占有量较小、开发利用困难以及开发利用不尽合理等问题。受传统只追求经济增速理念的影响，不少领导干部迫于自身政绩考核压力而不顾长远利益，通过乱开发、低效率、高消耗等方式换取个人政绩。党的十八大以来，党中央高度重视生态文明建设与生态文明体制改革。党的十八大报告中，将生态文明建设纳入“五位一体”的总体布局；党的十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出必须建立系统完整的生态文明制度体系，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，标志着此项工作正式开始全面推广。此项工作有利于增强党政领导干部对于资源和环境保护开发的责任意识，并促使其协调好经济发展与环境保护、资源利用之间的关系。

一、领导干部自然资源资产离任审计在国家治理中的基本理论分析

国家治理指的是管理和监督所产生的效应，其本质在于通过发挥国家治理的属性和功能，协调和化解社会矛盾，从而维护特定的社会秩序。国家一直致力于从不同领域和不同视角探索治理问题的解决方法，因此国家治理的理念也渗透在经济、政治、文化、社会等各个方面。在生态文明建设背景下，应通过建立生态文明制度体系，用制度保护生态环境，把自然资源资产管理和生态环境保护责任作为干部政绩考核的一部分。另外还需要进一步加强对权力运行的审计监督，将审计运用到领导干部政绩考核中，拓宽管理渠道，避免政策盲区，形成对权力运行的全面制约和监督，从而发挥审计在服务于国家治理中的重要作用。

开展领导干部资源资产离任审计，一方面是通过开展“自纠自查”，对在审计活动中所发现的与自然资源管理和生态环境有关的重大问题，可以责令有关单位立即作出全面整改，从而减少后续风险或安全隐患出现的概率，以促进对资源财产的有效管理和对自然环境的保护。另一方面是起到“敲山震虎”的警示作用，除了考核领导干部在任期内对于资源的监督管理能力和对生态环保的履职状况，同时也是对领导干部的一个督促和制约，促使他们主动强化自然资源资产监督管理的观念，牢固树立生态环保意识。

另外，在国家审计基础理论的相关论述中，国家审计的基本理论框架一般是由国家审计本质、国家审计假设、国家审计对象、国家审计标准等要素组成。因此，在分析领导干部自然资源资产离任审计理论框架时，可借鉴国家审计以及环境审计的基本理论来进行探讨。

二、国家治理视角下领导干部自然资源资产离任审计的理论框架构成要素

（一）审计本质

审计本质是审计理论框架构建的基础。随着审计工作的发展，不管是理论界还是实务界对审计本质的理解都在逐渐深化，由过去的概念模糊到逐渐清晰。从国家治理的视角来看，自然资源资产离任审计的本质主要包括以下四个方面。

1.活动评价论。该观点认为审计的实质是对有关资源事项的客观评价行为，而领导干部自然资源资产离任审计的实质是审计中涉及领导干部在国家自然资源管理领域的履职责任情况。

2.经济控制论。该观点认为审计实质上是一个特殊管理过程，其主要监控的对象是受托责任的落实状况，切实履行政府的受托责任，其中很重要的一部分就是要确保自然资源资产干部人员正确履职。

3.经济监督论。该观点认为审计的本质是一项具有独立性的经济监督活动。因此，领导干部自然资源资产离任审计的本质就是对领导干部所承担的自然资源资产责任履行情况进行查验和监督。

4.免疫系统论。该观点认为审计是保障经济社会健康运行的“免疫系统”，审计在维护经济社会秩序的同时要发现体制机制方面的问题，以促进公共资源合理利用。故将领导干部的政绩考核与自然资源资产管理效果挂钩，能有效促进经济增长与资源保护协调发展，维护国家经济与社会的平稳运行。

（二）审计目标

领导干部自然资源资产离任审计的总体目标是指开展该项审计所需要实现的客观状态和结果，同时，它也是当前国家治理对领导干部自然资源资产审计在一定程度上的需求。总体目标应该分为宏观目标和微观目标。宏观目标是指通过发现在自然资产利用管理与监督检查等领域出现的严重问题，经过不断剖析原因，依据具体情况给出整改意见，以明确领导干部对自然资源资产的责任，从而形成正确的绩效观和政绩观，并自觉地把自然资产保护和环境保护相结合，提高社会主义生态文明建设工作的社会责任意识。微观目标是指通过对领导干部在任职期间的自然资源资产履职状况做出评估，并经过对有关经营行为的审计，核实自然资源资产的管理使用过程是否遵法守规，以及是否遵循“3E”（即经济性、效率性和效果性）管理准则；核实被审计干部所提交的有关自然资源资产信息是否真实可信等情况。

（三）审计假设

审计假设是为了帮助审计理论的演绎推理和审计工作顺利进行而做出的假设，是对审计实践的高度抽象。从国家治理的角度出发并结合领导干部自然资源资产离任审计的特点，其审计假设主要有以下三种。

1.受托经济责任关系假设，如自然资源财产为全民所有，由民众委托政府有关部门进行监督管理，而受托经济责任人需承担其对自然资源的监督管理职责，从而形成了委托经济责任合同；自然资源资产管理的内部控制可靠性假定，即认为如果自然资源资产管理的内部控制完全失效，则舞弊情况出现的可能性将很大，相关审计工作也不能顺利开展。

2.自主性和胜任力假设，即审计的主体可以在消除外部影响的前提下执行适当的措施，客观公正地得出最后结果，并且参与实际审计工作的人员具备必需的专业知识与技术。

3.自然资源资产责任可验证假设，审计人员可以通过收集审计证据，验证领导干部自然资源资产履职情况与既定标准符合的程度，从而验证其中相关人员需要承担的责任。

（四）审计主体

审计主体是指在审计工作中，积极开展审计社会活动和执行审计职责的审计团体和审计工作人员。由于审计对象特殊，一般社会审计很难胜任此工作，因此，国家审计機关是领导干部自然资源资产离任审计的重要主体。另外，在开展审计工作的过程中可能会遇到许多超出现有审计人员能力范围的专业问题，因此很有必要借助一些专业的中介组织和人员参与其中。因为该项工作自身具有很强的政策性，目前还处于探索阶段，再加上自然资源资产涉及范围广、项目多，还涉及不少专业知识，这就需要相关职能部门和专业人员配合。为此，笔者认为领导干部自然资源资产离任审计的主体应以国家审计机关为主，必要时可以利用社会审计和内部审计作为辅助，多方协调、分工配合并协同努力，更好地完成审计工作。

（五）审计内容

对领导干部进行离任审计的时候，至少应涉及两方面的内容：一是财政财务收支是否真实、收支内容是否违反规定，二是日常经营管理是否符合要求、有没有效果。因而，我们认为相关审计内容包含以下几个方面。

1.与自然资源资产相关的财务审计。财务审计属于最基本的审计内容，查验与自然资源资产相关的资金收支是否真实、收支内容是否符合规定、资金的筹集是否合理，以防止出现侵吞、占有公共资金的情况，减少相关资金低效使用甚至无效使用的风险。

2.与自然资源管理相关的战略执行及合规审计。重点是审查在自然资源权益保护和环境治理方面，对国家重要战略与重大政策的落实情况和实施效果。

3.自然资源资产使用与处置情况。关注领导干部需要完成的约束性指标与目标责任是否完成，即与自然资源资产、生态环境质量等相关的指标完成情况。同时关注自然资源资产保值、增值状况，提供就业机会与减少贫困等情况和减少环境污染、防止生态破坏和保护生物多样性等方面的情况。

4.自然资源资产保护预警机制的建立与执行。对于领导干部任期内已经发生的某些重大资源浪费、污染和毁坏或者生态环境严重破坏等事件，是否已经做好处理、积极善后，是否建立起防范与应对类似事件发生的预警机制。重点关注是否存在由于预警机制不够健全和领导干部未能尽职尽责而导致事故发生，事故发生后由于处理不恰当而导致自然环境受到污染、自然生态遭到破坏等问题。

（六）审计准则

审计准则更侧重于规定审计主体在执行审计业务时必须遵循的一系列行为规范，它指导审计主体开展审计工作，为审计主体在审计过程中应如何获取充分恰当的审计证据以及成型的审计结论如何做到客观公正提供标准，最终达到出具具有参考意义的审计报告这一目的。领导干部自然资源资产离任审计相关工作的顺利开展需要借鉴参考已经试点该项工作地区的成功经验，并将审计实务中得到多数认可的、公正妥善的惯例归纳为具体原则，逐步规范该项审计行为。立足实际为审计工作选择合适的标准，为审计工作的开展制订合理计划，识别潜在的风险采取应对措施，针对工作中的发现重点问题给予适当关注，以方便审计人员收集并采纳合理有效的证据提出相应的审计意见，最后形成格式规范、内容合理的审计报告以供预期使用者使用。

（七）审计程序与方法

整个审计工作从开始到结束的全过程可以分为审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。审计人员需要根据被审计领导干部自然资源资产履职尽责情况编制审计计划，对执行审计工作过程中收集到的审计证据进行整理和评价以形成恰当的审计意见，并出具审计报告。由于审计对象的特殊性，若前期已存在因领导干部失职导致自然资源资产浪费、污染、破坏或者环境破坏等事件，还需关注以往事件的整改恢复情况。

由于我国领导干部自然资源资产离任审计研究起步相对较晚，在审计方法的运用上，可借鉴以往领导干部经济责任审计和资源环境审计的实践经验。自然资源资产破坏与环境污染等问题带有复杂性，破坏与污染可能会跨区域、前期污染和后期破坏会累积，针对这一点可采取周期性审计与周期内跟踪审计相结合的方法。此外，还有其他一些常见的自然资源资产审计方法：

1.采取调查和询问等方法确定在领导干部任期内决策的自然资源资产相关重大事项是否合法、合规。

2.对自然资产负债表进行审查，关注不同地区具有代表性的资源，体现自然资源资产审计的针对性。

3.开展跨部门、跨地区联合审计，并吸纳专家与专业机构参与工作。自然资源资产破坏和环境污染可能会跨区域，因此应积极寻求各级审计机关以及相关资源环境部门，提供数据支持；利用专家与专业机构弥补审计人员专业技术知识方面的不足，合理评估领导干部履职尽责情况。

4.采取“先审计、后离任”的审计模式，将年审与离任审计相结合。若采取“先离任、后审计”模式，易出现审计工作流于形式、走过场的情况，要充分发挥该项工作的作用则应采取“先审计、后离任”的审计模式，将年审融入其中，可解决离任审计存在的滞后性问题，实现对领导干部自然资源资产履职情况的同步监督，同时为领导干部任期内自然资源资产管理情况提供真实客观的记录。

（八）审计报告内容

根据相关审计准则实施必要审计程序的要求，审计人员自身有义务在领导干部自然资源资产离任审计相关工作进行到尾声时，以书面形式呈现最后得出的审计结果。作为特定目的审计报告需要对领导干部自然资源资产履职情况发表意见，它的适用范围不如财务审计报告广，即审计报告预期使用者有限，一般是报送委托该审计工作的组织部门以及被审计领导干部所在单位等。然后披露审计过程中发现的问题，最后进行总体评价。在评价过程中，要将定量考核与定性分析相结合，科学合理评价领导干部履职情况和目标责任完成情况，以及领导干部自然资源保护决策水平和处理问题的能力。

三、国家治理视角下领导干部自然资源资产离任审计的运行机制

在生态文明建设过程中，开展领导干部自然资源资产离任审计对国家治理能起到促进作用，有利于推动国家治理体系的完善，同时也有助于推进生态文明建设发展。

（一）构建审计评价指标体系

鉴于自然资源类型的多样性，进行领导干部自然资源资产离任审计需要对不同的自然资源资产进行量化，并逐步探索自然资源资产负债表的编制方法，以便通过价值的变化直观地看到资产的变化情况。设计评价指标时，在定量指标方面，着重从被审计领导干部自然资源资产相关责任的完成情况、自然资源资产保值增值等方面设计指标，以数据直观呈现结果。在定性指标方面，可以从被审计单位相关内控情况角度出发，充分考虑自然资源资产管理目标实现与否、相关业务处理程序的控制制度是否合理，在保证自然资源资产管理相关的经济活动正常进行的同时，相关业务会计控制制度是否得到有力执行，被审计领导干部单位的相关内部审计执行情况是否有效可靠以及被审计领导干部相关决策是否符合程序等。定性指标的评价采取等级评级而非固定公式计算。在确定指标权重时，针对不同审计对象的特点进行适当调整。

（二）建立审计联动执行机制

如何整合审计人才资源、确定审计内容是审计工作的开展重点。整合审计力量、建立协同执行机制，不仅要求审计人员相互合作，还要加强不同层级审计人员之间的联系。国家审计机关要参与审计和评价工作，可以与社会审计机构和被审计单位内部审计部门相结合，充分利用农业、水利、林业和环境部门的资源，避免信息空白，减少数据分割。同时，可以推广自然资源信息系统，在评估过程中建立一个资源共享的平台，实现技术互助、资源和信息共享，建立有利于各方联动优势互补的审计机制。

（三）完善审计结果运用机制

对领导干部履行自然资源资产管理责任情况做出正确合理的审计判断，其结论同时也是客观判断领导干部在任期内经营职责完成状况的关键依据，亦是组织部门考核与任用干部的重要参考依据，因此，必须完善审计结果运用机制。审计结果需配套奖罚分明、职责清晰的管理制度，使相关领导干部明确失职状态下应当承担的后果，并认真落实责任追究制度。审计评价结果需在不同部门间更新交互，针对已经发生了的事故，做好跟踪审计工作，必要时适当延长跟踪期以合理评估处理措施以及修复、恢复情况，提高评价结果的准确性。审计结果需落到实处，若预期使用者未采用或参考评价结果，造成被审计领导干部没有受到应有处理，应追究相关人员的责任。

（作者单位：南华大学经济管理与法学学院，邮政编码：421001，电子邮箱：185945053@qq.com）

主要參考文献

[1]蔡春，李明，毕铭悦.构建国家审计理论框架的有关探讨[J].审计研究， 2013（3）：3-10+21

[2]曹西茜.领导干部自然资源资产离任审计路径探索[J].中国内部审计， 2019（7）：56-57

[3]贺雪霞，李明辉.国家审计促进国家治理：中国的经验与启示[J].财会月刊， 2019（9）：92-99

[4]黄溶冰，谢晓君.领导干部自然资源资产离任审计能提升政府环境治理执行力吗[J].审计与经济研究， 2022（4）：9-20.

[5]刘西友，李莎莎.国家审计在生态文明建设中的作用研究[J].管理世界， 2015（1）：173-175

[6]祝素月，夏晶晶.对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究， 2014（5）：67-69