关于PPP项目会计核算的几点思考

田思雨

摘要：PPP项目已经成为政府提供公共物品（服务）的一个重要方式，然而在PPP项目资产的会计核算上却存在较大分歧。《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》和《企业会计准则解释第14号》的相继出台为PPP项目的会计核算提供了依据。本文立足于这两个准则，剖析了现行准则下PPP项目的会计核算，并在此基础上对其会计核算中仍不明确的地方进行分析，为准则的进一步修订和完善给出可行的建议。

关键词：PPP项目 会计核算 社会资本方 政府方

中图分类号：F285

一、PPP的概念及发展

PPP（Public-Private Partnership）是指在公共物品（服务）特别是针对准公共物品（服务）领域，政府通过竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共物品（服务），政府依据公共物品（服务）绩效评价结果向社会资本支付对价的合作经营方式。其主要特点是：政府对项目中后期建设管理运营过程参与更深，企业对项目前期科研、立项等阶段参与更深。政府和企业都是全程参与，双方合作的时间更长，信息也更对称。近年来，PPP业务涉及的资金数量日益增加， 财政部公布的最新统计数据显示，截至2022年3月15日，全国PPP（政府和社会资本合作）综合信息平台项目库累计入库项目10 248个、投资额1621万亿元，主要集中在纯公共、准公共领域，包括能源开发、交通运输、市政工程、农业、林业、水利、环境保护、保障性安居工程、医疗卫生、养老、教育、科技、文化、体育以及旅游等，涉及的社会经济活动领域越来越宽，社会精益影响日益重要。

二、PPP项目会计核算的重点和难点

《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》的产生有一定的特殊性，“它涉及到政府与社会资本合作双方，在不同时期由不同的会计主体进行会计处理，很容易造成核算失误，增大双方沟通协调难度” [1]。一是用以规范政府机构的政府会计准则与用以规范社会资本方的企业会计准则分属不同的会计体系，前者为非经营性会计体系，而后者为经营性会计体系，会计目标具有很大区别；二是PPP业务的合作模式多样，如，建设-运营-移交（BOT）、民间主动融资（PFI）、建造-拥有-运营-移交（BOOT）、建设-移交（BT）、建设-移交-运营（BTO）、改建-运营-移交（ROT）、设计建造（DB）、設计-建造-融资及经营（DB-FO）、建造-拥有-运营（BOO）和购买-建造-营运（BBO）等不同的合作模式下，其中，有的模式是政府限期授权社会资本方经营的，有的模式是政府无限期授权社会资本方经营的；有的模式是社会资本方运营的PPP资产无需向政府移交的，有的模式是社会资本方运营一段时间PPP资产后，需要向政府移交的；有的模式是社会资本方先运营后移交政府的，有的模式是社会资本方先移交政府后经政府授权运营的。不同的PPP的合作模式使得政府和社会资本会计主体对PPP相关资产的拥有与控制情况不同，导致将相关资产纳入何方会计体系存在争论。

三、现行准则关于PPP项目的会计核算

财政部网站于2019年12月17日发布的《关于印发〈政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同〉的通知》（财会〔2019〕23号），规范了PPP项目合同的有关会计确认、计量和披露相关标准，成为我国PPP模式发展史的重要里程碑。2021年1月26日《企业会计准则解释第14号》发布，对社会资本方PPP项目合同的会计处理进行了解释和说明，进一步完善了PPP项目合同的会计标准体系。根据相关会计准则规定，笔者对现行准则下PPP项目合同的会计核算进行了以下梳理。

1．适用条件

根据规定，只有满足“双特征”和“双控制”要求的PPP项目合同才符合政府会计准则第10号的规定。按照这个标准，在传统的PPP运作模式中，只有按照建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作的PPP项目合同才适用该准则的规定。而不符合“双特征”的建设-移交（BT）、租赁、无偿捐赠，以及不符合“双控制”的建造-拥有-运营（BOO）、转让-拥有-运营（TOO）等方式运作的PPP项目合同则需依照其他会计准则的规定进行相应处理。换而言之，该项准则并非适用于所有的PPP项目合同。

2．初始计量

初始计量的两个关键要素在于确认的时间和确认的价值。对于PPP项目资产的确认时间，以BOT模式的PPP项目合同为例，可以按照PPP资产所在时期的不同状态，将其划分为建设期、运营期和移交后。根据规定，政府方应当在验收合格交付使用时确认PPP项目资产，而建设期间的PPP项目资产则由社会资本方确认为合同资产，政府方无需进行会计确认和计量。对于PPP项目资产的确认价值，按照会计准则的规定，应当按照成本进行初始计量，根据特殊规定需要进行资产评估的，则按照资产评估的价值进行初始计量。这与“在建工程”的初始价值确认方式类似。

3．后续计量

社会资本方对于PPP项目资产的后续计量有三种模式：金融资产模式、无形资产模式和混合模式。若能取得可确定金额的现金或其他金融资产的，应当按照金融资产模式进行后续计量；若是在运营期内通过向获取公共产品或服务的对象收取不确定金额费用作为成本补偿的，应当按照无形资产模式进行后续计量；若是取得了部分可确定金额和部分不确定金额，则按照混合模式进行后续计量。对于PPP项目运营过程中发生的改建、扩建等后续支出则依据不同的情况进行资本化或费用化处理。

4．披露

政府方和社会资本方对于PPP项目合同资产都有披露的义务，但两者披露的侧重点有所不同。政府方更注重对于PPP项目合同本身的披露，包括PPP项目合同的重要条款（主要参与方、建设完工日、运营开始日、资产来源、付费方式、资产移交的权力和义务）、变更情况、会计信息等；而社会资本方更注重对于PPP项目的风险提示，包括PPP项目合同的性质（合同资产、金融资产或无形资产等）、信用风险以及因基准利率变化而导致的市场风险等。

四、PPP项目会计核算中仍存在的问题

1．与PPP项目有关的资产、负债的确认和计量问题

PPP项目表面上看起来是政府与社会资本方的合作，但对于政府经济与市场经济之间，从实质上讲仍然是经济合作，仍然适用市场竞争法则。从经济学的角度看，PPP项目合作双方实质上是经济利益的交换。从会计学的角度看，PPP项目的本质是政府购买公共服务，购买形式：一是通过让渡现有权力；二是通过让渡未来利益。社会资本方的核算既要遵循企业会计准则的基本要求，又要与政府会计准则相联系，互成对应。以典型的建设-运营-移交（BOT）模式为例，社会资本方提供建造服务，应当按照新收入准则进行会计处理，确认合同资产；而政府方则应当在PPP项目验收合格交付时确认资产，而在这之前，不需要进行会计处理。然而，经济核算应该是全国一盘棋。所有核算内容均应置于一个巨系统内。企业会计准则体系和政府会计准则体系，尽管分属于两个不同的子系统，但是它们在这个巨系统内应该是既相互独立，又相互关联，与PPP项目相关的资产与负债在两个系统中的表现应该是此消彼长，具有来龙去脉的关联。而根据准则解释第2号的规定，项目公司将处于建设阶段的PPP项目资产的经营权确认为一项无形资产，与此同时，如果政府会计主体在PPP项目资产验收合格交付使用时才予以确认，则该项 PPP 项目资产仍处于“孤儿资产”状态[2]。除此之外，虽然转移是按照合同规定的时间一次性移交的，但是资产的权利实质上应当是逐步转移的，仅在验收合格交付时确认资产似乎与相关经济实质有所冲突。

2．后续费用的支出、归集和账务处理的问题

PPP项目在后续运营过程中还可能发生诸多费用的支出。根据《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》可以按照不同的用途进行相应的会计处理。若属于为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，则政府方应当计入PPP项目资产的成本，若是为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，则不计入PPP项目资产的成本。然而在社会资本方运营期间，也可能根据运营状况的需要发生相应的改建、扩建等后续支出，这些后续出资是由社会资本方实则为社会资本方买单，那其又该如何进行核算呢？对于其日常维护、养护等后续费用的支出，又该由谁来买单？计入哪一方的费用？是否应当进行统一的归集和处理？这些问题仍不明朗，可能导致PPP项目在运营、改造期间相关费用的处理出现纰漏，进而影响其利润核算的真实性。

3．社会资本方的收入核算问题

社会资本方投资PPP项目最根本的目的是获利。当社会资本方通过PPP项目获得相应的收入时，会计确认和计量的方式对于其财务报表有重大影响。社会资本方通过PPP项目获取收益的来源有三种：一是政府付费。即政府直接购买相关的公共产品和服务；二是使用者付费。即向项目的特定使用者收取相应的收入；三是可行性缺口补助。可行性缺口补助是指使用者付费无法满足社会资本方的合理回报时，政府给予的相应回报。《企业会计准则解释第14号》规定，社会资本方应当根据PPP项目合同的相关约定，按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定，进行会计处理。然而对于可行性缺口補助，其本身具有价格补贴的性质，是政府对于社会资本方损失的相应补偿，在一定程度上具有政府补助的色彩，按照“收入”进行会计处理，一方面缺乏理论支撑，另一方面会使社会资本方无法享受减免征税款的政策，这可能削减社会资本方投入PPP项目的热情。另外，在项目收入核算时界定不够清晰，有的PPP项目公司对项目运营阶段经常采取金融资产的模式进行会计核算，因而导致营业收入难以和成本之间形成匹配[3]，即使相同类型PPP项目业务在实际操作中也不尽一致，容易造成财务信息出现不可比的问题。

4．设立的项目公司是否应当纳入社会资本方企业合并报表问题

当出资设立项目公司作为PPP项目的执行主体时，社会资本方将面临是否需要将项目公司纳入其合并报表范围的疑虑。若将其纳入到合并报表范围之中，可能会存在以下问题：一是会对社会资本方合并报表的资产负债结构产生深远影响。PPP是典型的高负债项目，需要大量的资金投入，且回报期限较长，将其纳入到社会资本方的合并报表范围之中，会使社会资本方的资产负债率显著上升，且会有相当长时间的持续，这显然不利于社会资本方自身的生产经营，也会影响资本市场对于社会资本方的信心，与社会资本方的利益不符；二是在一定程度上并不完全符合“控制”的标准。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定[4]；而控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。而《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》则规定PPP项目应当满足“双控制”的要求，即由政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。从这个角度来看，社会资本方对于PPP项目似乎并没有控制权，因此将其纳入合并报表的范畴似乎并不稳妥。

五、对策及建议

1．持续完善相关会计确认和计量

随着社会经济的发展，PPP项目合同也在飞速变化，因此，应当在实践中对于PPP相关的会计核算不断地进行完善和修订，解决实际操作中存在的问题，还原业务实质。一是要完善PPP项目合同相关资产和负债的核算。对不同模式下PPP项目合同资产的确认和计量要进行细化，特别是对于采用外包等特殊形式进行建造的PPP资产，应完善建设期PPP资产的相关核算制度，探索逐步确认PPP资产的新方法。同时，企业主体需要详细评估合同中的所有条款[5]，做好识别PPP项目合同的基础工作；二是要完善社会资本方收入的会计核算。对于不同付费类型的PPP项目进行细化规定。同时完善相关领域税法的规定，做到财税匹配，保障财政收益；三是要完善后续费用支出的会计核算。应当始终坚持“谁出资、谁入账”的原则，明确PPP项目后续支出费用的会计处理办法，细化资本化和费用化的具体要求，避免重复核算和错误核算情况的发生。

2．加快出台相关案例解析及准则解释

尽管《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》和《企业会计准则解释第14号》的出台为PPP项目合同确定了一套相对完整的会计核算体系，但是PPP项目合同在实际操作过程中具有复杂性，我们仍需要通过树立典型案例、出台更加具体的会计处理办法、细化会计科目的设置以及出台相应的会计准则解释和指南等，完善PPP会计核算体系，避免相关使用人员对准则的错误解读，加剧市场经济的风险。

3．加强不同会计准则体系间的相互联系

PPP项目合同实施的过程中涉及到政府和社会资本方不同的利益相关主体，且从PPP项目的整个生命周期来看，不同时期进行会计处理的主要主体不同。因此，在进行准则的制定和修订时，应当考虑企业会计准则体系和政府会计准则体系的相互关联性，明确统一核算口径，增强双方的协调和沟通，避免重复核算或核算的缺失，减少可操作空间，保障PPP会计核算的真实性。

参考文献：

[1]范永琪，周咏梅.解读《政府会计准则第10号》——尚待完善的正式准则[J].中国农业会计，2022（1）：35-38.

[2]俸芳，尚唯.PPP项目资产及其相关事项会计处理问题研究——以政府会计主体为视角[J].会计之友，2020（6）：24-28.

[3]高玉宝.PPP项目公司会计核算研究[J].财会学习，2021（36）：74-76.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]. 上海：立信会计出版社，2021.

[5]杨星.新收入准则下PPP项目会计核算应用探究[J].财务管理研究，2022（1）：120-124.

责任编辑：姜洪云