租赁准则的主要变动、对企业的影响分析和管理建议

储玲

摘 要 在全面建设社会主义现代化国家、国际关系日趋复杂、全面深化改革等宏观背景下，各类企业所处的内外部环境迅猛变化，改革压力前所未有，科研生产任务日渐繁重。当面对产能不足等问题时，新建厂房或购买设备往往存在资金压力大、速度慢等问题，无法适应快速发展的形势。出于提高效率和经济性的双重考虑，寻找社会资源，租入厂房、设备等现象越来越频繁。但2018年年底财政部制发了新租赁准则，对租赁业务的规范管理提出了很多新要求，对企业的会计核算、资产管理、经营指标考核、外部融资等产生较大影响，易出现审计风险和内控风险。本文将梳理企业租赁准则的主要变化，剖析对企业发展的重大影响并提出管理建议，以有助于公司适应新规范，改善信息服务质量，提升企业的管理水平，减少审计风险。

关键词 新租赁准则；国有企业；承租人；管理建议

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.02.006

2018年12月7日，財政部修改发布了《中国企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），这是持续推进与国际财务报告准则趋同的重大成果。2021年1月1日开始，绝大多数的上市公司、IPO企业和一般企业，需要开始执行新租赁准则。新租赁准则下，承租人将不再区分经营租赁和融资出租，变化显著，会计处理复杂，且对企业在完成经营考核指标、资产管理、税务管理、融资管理等方面带来较大影响；出租人仍应区分经营租赁和融资租赁，较原准则变化不大。因此本篇文章将重点剖析企业作为承租人时，执行新租赁准则将会带来的影响，并提出相关管理建议。

一、新租赁准则的主要变动

由于新租赁准则变化的内容较多且琐碎，这里仅罗列笔者认为对承租人而言有普遍性影响的变动。

（一）对租赁的内涵进行了补充和完善

1. 租赁的定义被加以完善

新租赁准则阐释为：租赁是一项合同，即一定期间内，承租人被出租人让渡一项或多项资产的使用权并支付相应对价的契约[1]。即一个合同若要被界定为租赁，就必须要达到以下三个要素：一是具有一定的期间；二是存在已被识别的一项或多项资产；三是已识别资产的持有者向承租人转移该项资产的使用权。

2. 租赁开始日期被重新定义

原租赁准则以承租人为视角，规定起租日是承租人可以行使租赁资产的权利的开始日期。而新租赁准则以出租人为视角，规定起租日是出租人供给了租赁资产，让承租方可对该项资产进行使用、利用的开始日[1]。倘使在合同约定的起租日/租金起付日之前，承租人已可以行使该项资产的使用权，则租赁期已经开始起算。合同约定的起租日或租金支付时间不会对租赁期开始日的判断产生影响。例如，出租人于2021年1月1日将资产交给承租人使用，协议中约定有两个月免租期，承租人2021年3月1日开始支付租金，则20211月1日为租赁起始日期。

3. 租赁期的定义被加以完善

新租赁准则阐释为：租赁期是一段不可撤销的期间，该期间内租赁资产可以被承租人合法合规地自由使用。除了不可撤销的期间外，还需将两项选择权纳入考虑：一是续租的选择权，若能合理确定承租人将会续租，租赁期应当包含续租期间；二是终止租赁的选择权，若能合理确定承租人将不会终止租赁，租赁期应当包含该选择权涵盖的期间。总结出公式为，租赁期=不可撤销的期间+续租选择权覆盖的期间（假设行使权利）+终止租赁选择权覆盖的期间（假设不行使权利）。

4. 增加了租赁的分拆、合并

（1）增加了合同分拆的处理

倘使租赁协议中包含了多项单独租赁，承租人须分拆合同并分别核算各项单独租赁。有独立价格的就用独立价格处理，无独立价格的，新租赁准则和应用指南未明确规定，笔者认为可以参照如何区分租赁部分和非租赁部分进行处理[2]，具体如下：

若租赁协议既含有租赁部分，又含有非租赁部分，有两种会计处理方法：一是简化处理，二是一般处理。选择简化处理的，可不分拆租赁和非租赁，即将各租赁部分和与该租赁相关的非租赁部分全部视同为租赁。选择一般处理的，须对租赁和非租赁进行分拆并确定各自的合同金额，确定各自金额的方法应采用分摊法，即按照租赁部分的公允价值和非租赁部分的公允价值之和的相对比例，对与租赁相关的合同对价进行分摊。

例如，A公司同时租赁了一架推土机、一台轿车和一架长臂挖掘机，年租金七十万元，包括设备的维护费。由于三套设备均可单独使用，因此A公司将其视为单独的三项租赁，而其分别对应的设备维修费则属于非租赁部分。若选择一般处理，A公司需要将七十万元年租金分别分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

（2）增加了合同合并的处理

假设企业在同一或相近的时间内签订了两份或两份以上的租赁合同，且合同对方是同一个交易对象，在满足下列条件之一时，该两份或两份以上的合同须视为一份合同进行财务处理：

① 订立该两份或两份以上租赁合同的商业目的是相同的，它们属于“一揽子交易”，只有视为一个整体进行考虑才能理解其总体商业目的。

② 其中某份合同是基于其他合同的定价或履行情况进行定价的。

③ 通过该两份或两份以上的租赁合同让与的所有资产使用权，加在一起只构成一项租赁。

合同合并的目的是为了在视为一个合同后，对合同中多个租赁和非租赁部分按单独价格进行分拆。

（二）更改了对折现率的定义

原租赁准则规定，折现率应当依次选择：租赁内含利率、租赁合同规定的利率、同期银行贷款利率，并且使用实际利率法计算利息费用。新租赁准则阐释为：承租人在确定折现率时有两种选择，优先选择租赁内含利率，其次选择增量借款利率。

租赁内含利率，是站在出租人的角度，令“租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用（如佣金、印花税等）=租赁收款额的现值+未担保余值的现值”利率。实务操作来说，这需要出租人提供大量测算数据，因此很难获取。

增量借款利率，是站在承租人的角度，为得到与本次拟租入资产的资产价值相近的新资产，在相似的期间、相似的经济环境、相似的抵押条件下若向外部贷入资金，承租人应当支付的利率。实务操作来说，有贷款融资的企业，可按平均或最近期的融资利率；没贷款融资的企业，笔者认为可按银行基准贷款利率操作。

（三）承租人的初始计量模式被加以改进，取消经营租赁和融资租赁分类

这是新租赁准则最关键的变动点，即承租人不再对租赁性质（经营/融资租赁）进行区分，而对会计处理原则进行了统一，即初始计量时，原则上所有租赁业务均应当确认使用权资产、租赁负债，后续计量时须计提使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用，并对使用权资产进行减值测试。其中短期租赁或者低价值资产租赁除了采用该方法外，还可以采用简化处理，详细会计分录见表1。

（四）明确了选择权重估和租赁变更等情形的会计处理原则

原租賃准则未明确规定选择权重估、租赁变更等情形下的会计处理方式，实际操作会存在有分歧、不统一的现象，新租赁准则做了改进。

1. 增加了选择权重估的会计处理方式

选择权主要包括续租的选择权、终止租赁的选择权、购买的选择权等。新租赁准则指出，租赁开始后，假设发生重大变化，该变化在承租人的可控范围内，且可能导致承租人对是否行使选择权的决定作出改变，那么承租人须对选择权进行重新评估，若导致租赁期、租赁付款额等发生变化，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现。修订后的折现率应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，应当采用重估日的承租人增量借款利率。

例如，承租人A公司签订了五年期库房租赁合同，且拥有三年续租的选择权、租赁期结束时以100万元购入库房的购买选择权。在租赁期开始日，A公司不能合理确定将行使该两项权利，因此未纳入初始计量。假设第四年末，A公司业务量猛增，且该库房所在地房价显著上涨，预计租赁期结束时市价为400万元，该事项导致选择权的评估结果发生变化，A公司合理确定将行使续租选择权和购买选择权。那么续租选择权的重估，应当重新计量租赁负债；购买选择权的重估，不应当重新计量租赁负债，因为房价上涨属于市场情况发生的变化，不在A公司的可控范围内。

2. 增加了租赁变更的会计处理方式

新租赁准则指出，租赁开始后，若变更了原合同的租赁期限/租赁范围/租赁对价等，应当对租赁期、租赁付款额、折现率等进行再认定，即对使用权资产、租赁负债进行重新计量，原则上按以下方法完成会计处理：

（1）假设租赁期缩短或租赁范围缩小，应当对使用权资产的账面价值进行调减，相关损失/利得计入当期损益。

（2）其他变更，应当对使用权资产的账面价值进行相应调整。

特殊情况是，若该项租赁变更属于单独租赁，则不用调整原有账目，而是视为一项新租赁进行会计处理。什么叫单独租赁？即同时满足以下条件的租赁：

一是延长了租赁期限或扩大了租赁范围；二是租赁期限延长部分或租赁范围扩大部分的单独价格按该合同的现实情况进行调整后的金额之和与增加的合同对价相当。

二、新租赁准则对企业的主要影响

（一）会计处理复杂，对财务核算人员专业素质带来考验

从这些主要变化分析，对于承租人的企业，会计人员为了正确做账，必须研判许多因素，如租赁期、租赁部分与非租赁部分之间的拆分、确定折现率等，必须进行使用权资产的折旧和做减值测试、进行租赁负债的利息费用计提，并不断跟踪购买、终止租赁等各项权利的是否履行，租用范围等协议的变化，在租赁期内需要不断的职业评估与财务计算，对会计工作者的专业知识水平、工作责任心带来较大考验。

（二）新增使用权资产，对资产规范管理带来挑战

从会计准则和企业内部管理角度考虑，使用权资产管理应当参照固定资产的管理原则进行管理，包括设置资产卡片和实物台账，明确资产名称、资产编号、使用部门、资产管理部门、合同编号、租赁起始的年月日、租赁终止的年月日、折现率、年租金额、出租人名称、资产用途、资产存放地等信息，并定期维护、维修，定期资产清查、盘点，做到账账相符、账实相符。对承租人而言，增加了一类资产需要管理，虽然新租赁准则明确参照固定资产管理，但是实际操作与传统的固定资产又有较大差异，因为使用权资产并不等同于租赁资产本身，而只是承租人使用租入资产的权利，例如租一辆小轿车，使用权资产不是指这辆车本身，而是在租赁期内可以使用这辆车的权利。因此新租赁准则的实施给承租企业的资产管理带来较大挑战。

（三）对绩效考核指标的完成带来较大影响

对于某些企业来讲，每年都必须完成上级单位下达的各项考评目标。租赁负债要计提财务费用，是一项带息负债，而使用权资产和租赁负债同时增长，推高了公司的资产负债率、也减少了资产周转率，租金支付由原准则下的经营性现金流出改为筹资性现金流出，支出结构发生变化。因此执行新租赁准则会对企业的带息负债规模、资产负债率、总资产周转率、现金流量等指标带来影响，且租赁期往往不小于5年，对指标影响巨大，如2019年中国石化因为新租赁准则增加带息负债1 700亿；2021年居然之家资产负债率由47.37%增加至63.99%。

（四）对外部融资带来负面影响

租赁业务对企业的外部融资主要带来两方面影响：一是贷款、再融资、发新股等外部融资均对财务指标有要求，新租赁准则造成资产负债率、总资产周转率等关键指标的恶化，可能导致企业逼近外部融资审批红线，对企业的融资活动造成负面影响；二是企业对外融资时需履行内部决策程序，决策层级往往和企业自身的资产负债率挂钩，例如某制造业国有企业，原租赁准则下资产负债率低于行业警戒线65%，对外融资时的内部决策层级为总经理办公会，而新租赁准则下资产负债率高于行业管控线70%，则内部决策层级将提升至董事会。

（五）可能导致企业失去小微企业资格，增加税负成本

按照《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》要求，小微企业是可以享受企业所得税优惠政策的。公司确认为小微企业必须同时符合三项要求，其中一项是资产规模不高于五千万。对租入资产较多的小微企业而言，执行新租赁准则可能导致资产规模高于五千万，那么将失去小微企业资格，增加企业所得税和税负成本。

（六）新增一项税会差异，提高会计处理难度

企业所得税的税前扣除，认定的是实际付出去的租金[4]。新租赁准则下会计账面的成本费用包含计提的使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用，以及使用权资产的减值损失，类似于加速折旧法，在整个租赁期，成本费用金额前高后低。因此在做企业所得税汇算清缴时，租赁前期需做纳税调增、租赁后期需做纳税调减，同时，在会计上会产生递延所得税资产/负债，增加了税务处理的复杂程度。

（七）对上市企业的股价/市值产生一定影响

除了使用权资产和租赁负债必须进行正常列报之外，新租赁准则还规定必须对租赁业务有关的其他信息进行披露，包括使用权资产的本期增加额、期初余额、期末余额、减值金额以及累计折旧额；租赁负债的利息费用；计入当期损益的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额；选择适用简化处理方法的情况；与租赁相关的总现金流出等。上述资料的公布，提高了财务报表的透明度、完整性和可比性，投资人对上市企业的财务状况、经营成果和现金流量会更加深入地认识，可能会对股价/市值产生造成一定冲击。

三、管理建议

（一）加强新租赁准则的培训

公司应当提供新租赁准则有关的培训，帮助企业会计核算、资产管理、预算管理、税务管理、合同管理等相关人员尽快掌握新租赁准则的基本内容和主要变化，以及实务操作中应当注意的事项。针对会计核算，要重点培训快速、准确识别租赁和租赁期的能力、怎样确定折现率、怎样对租赁部分和非租赁部分进行分拆以及账务处理等；针对资产管理，要强调使用权资产应该参照固定资产来管理，需要设置资产卡片和实物资产台账、定期维护维修、定期清查盘点等，修订并完善资产管理制度，对使用权资产的上账流程、资产管理部门的权利义务等事项进行明确；针对预算管理，要强调租赁业务对带息负债规模、资产负债率、总资产周转率、现金流等指标数据均会产生影响，年初编制预算以及预算调整时有必要对存量租赁合同和预测新增的租赁合同加以考虑；针对税务管理，要指明租赁资产入表，对小微企业资格是有较大影响的，并提示要进行纳税调整，防范税收滞纳金风险；针对合同承办单位，要着重培训双方磋商要点、租赁合同怎样签订，比如条款应该对租赁期、租金金额、是否具有购买的选择权及行权代价、是否具有终止租赁的选择权及行权代价、担保余值/未担保余值、租赁开始日之前的付款额、初始直接的费用、对租赁资产进行拆卸或复原的成本、是否有租赁激励等进行明确，并且签订合同之前需有预算，避免无法完成考核指标。

（二）加强业务与财务的融合

新租赁准则下，为进行对租赁的识别、使用权资产和租赁负债的账务处理，以及在编制年度预算时做好对经营考核指标的测算等，合同承办单位应当提供大量信息并做好业财协同管理工作，这也要求财务部门及时介入，可在预算审核及合同磋商等阶段提供财务专业需求信息，如租赁双方要在合同中对租赁期、租金金额、是否具有续租的选择权、购买的选择权以及终止租赁的选择权、是否存在复原义务等条款进行明确。当变更了合同的租赁范围、租赁对价、租赁期等条款时，合同承办单位需要及时传递给财务部门，便于重新评估使用权资产和租赁负债。因此为规范管理租赁业务、减少审计风险，业务与财务必须双向融合。

（三）加强租赁业务中长期规划

从前述分析可知，租赁业务给企业的会计核算、财务管理、合同管理、外部融资等带来较大不利影响，增加了管理難度。因此，企业应当做好市场预测和科研生产能力评估，研判厂房、设备等资产缺口，结合企业自身的现金流状况等全面分析利弊，提前做好租赁中长期规划，当业务部门提出资产需求时，便于快速、科学进行决策，避免盲目租赁。 AFA

参考文献

[1] 财政部. 关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知[S].财会〔2018〕35号. 北京：财政部，2018.

[2] 聂琳. 新租赁准则对航空公司的影响[J]. 中国注册会计师， 2019，（1）： 95-99.

[3] 财政部会计司编写组. 《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）[M]. 北京： 中国财政经济出版社， 2019：65-66.

[4] 宋丽. 新租赁准则的核心变化、影响及应对措施研究[J]. 时代金融， 2020，（15）：26-29.

（编辑：冯金玉）