新收入准则下系统集成业务收入确认及其影响分析

朱学超

摘 要 收入确认是企业生存和发展的关键所在，关系到企业的生死存亡。新收入准则下企业选择按时点法还是按时段法确认收入是企业会计实务中的难点与痛点。本文根据收入确认相关理论，结合系统集成业务，以软件和信息技术服务业系统集成业务上市企业收入确认政策及实际业务核算过程，对系统集成业务收入确认进行分析和研究，得出相关结论并提出合理建议。

关键词 收入确认；系统集成业务；时点法；时段法

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.011

《企业会计准则第14号收入》（财会[2017]22号，以下简称“新收入准则”）规定执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日开始执行新收入准则，国内执行企业会计准则的企业都需要按照新收入准则开展收入核算。新收入准则在收入确认方法、收入确认时间、计量及报告和披露等方面与原收入准则差别较大[1]，企业在实际收入确认和核算过程中存在难点和痛点，对企业经营指标、税务管理和业务开展产生影响。在2013年、2014年上市公司年报会计监管报告中，均提到上市公司系统集成业务收入确认标准不一致，影响财务报表的可比性[2]，影响投资者决策。系统集成业务因业务特殊性、复杂性，按照新收入准则开展收入确认存在差异，企业的收入确认主观性强。为此，结合系统集成业务实际核算过程及上市公司系统集成业务收入确认方法的披露，深入研究收入确认的方法，并对不同方法进行定性和定量分析，揭示不同收入确认方法的优劣势并提出合理建议。

一、新收入准则确认方法及重难点

（一）新旧收入准则对比分析

为加快中国公司走向世界的步伐、推进经济全球化发展，本着会计服务业务开展的原则，中国会计准则一直朝着与国际准则趋同的方向在探索和完善。新收入准则在多方面对旧准则进行迭代和完善，新旧收入准则进行对比分析见表1[3]。

新收入准则在收入确认对象、收入確认时点、收入确认方法和对多重交易安排的会计处理等方面进行修改和完善，解决经济发展带来业务核算的相关问题，契合当下和未来经济业务的开展，将助推经济的发展。

（二）新收入准则确认方法

新收入准则关于收入确认方法主要有两种，即时段法确认收入和时点法确认收入。时段法确认收入需要满足下列条件之一，否则按照时点法确认收入：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易的将商品用于其他用途。

时段法确认收入方法：在某一时段内履行履约义务，具体可以采用产出法、投入法和成本法中的一种方法来确认同类型经济业务。

时点法确认收入方法：企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。部分企业按照商品法或验收法来确认销售收入。

（三）新收入准则收入确认重难点

收入是企业生存和发展的基础，而收入确认和计量又是会计核算的重要环节。业务部门争取订单，实现产品销售，不一定能够直接或即刻确认销售收入。按照新收入准则，收入的确认是建立在销售合同的基础上，通过五步法等收入确认程序，按照收入确认方法，结合产品（服务）销售的实际情况方可开展收入确认工作。

收入确认重点是收入确认程序的确定。企业应根据业务类型、合同安排和产品实施、交付过程确定该业务类型的收入确认程序，严格按照收入确认五步法和所采用的收入确认方法，紧密联系销售市场部门、产品实施部门和交付部门，及时掌握产品实施和交付的具体情况，开展产品收入的确认和计量。

收入确认难点是收入确认方法的选择。企业应根据公司业务的类型选择合适的收入确认方法开展收入确认和计量。比如，传统的产品销售可以采用时点法进行收入确认，工程建设项目可以采用时段法确认销售收入。企业管理团队和财务人员可能基于某种原因选择对公司有利的确认方法，采用何种方法开展收入确认具有较强的主观性。此外，识别单项履约义务[4]、分析合同中是否存在可变对价、将交易价格分摊至不同履约义务及收入确认的时点都需要财务人员进行主观判断。

二、系统集成业务收入确认方法

系统集成业务是指企业利用综合布线系统和互联网相关技术将自研的系统或者定制开发新的软件与购置的硬件设备结合在一起[5]，经过安装和调试来满足单个客户个性化需求的模式。

计算机系统集成业务经过40多年的快速发展，市场规模突破万亿，系统集成业务在教育、金融、物流、政府、电信、医药等领域得到广泛应用。随着中国特色社会主义现代化进程加快，以系统集成业务为代表的数字经济业务将成为未来经济发展的增长点和着力点。

系统集成业务通常具有以下特点：一是系统集成业务所研制的产品价值高，一般产品的金额在几百万，甚至上亿元；二是系统集成业务产品研制内容复杂，所需要投入的人力、物力和资金巨大，多数需要企业垫付开展产品研制；三是系统集成业务产品研制周期长，通常在一年以上，多则四五年，产品研制周期至少在两个会计期间内完成。

按照新收入准则要求，系统集成业务收入确认方法可以采用时段法或者时点法确认。时段法确认方法，即该类型业务满足新收入准则时段法确认的三个条件之一，可以按照履约进度确认收入，具体可以按照投入法或产出法确定履约进度；履约进度不能合理确定且已经发生的成本预计能够得到补偿的，可以按照已经发生的成本金额确认收入。当不能满足时段法确认收入的条件时，一般采用时点法来确认收入。

三、系统集成业务收入确认具体实践及影响分析

（一）上市公司系统集成业务收入确认政策披露情况分析

以2022年9月30日证监会软件和信息技术服务业所涵盖的A股上市公司为样本，通过查阅2021年上市公司年度报告，统计、分析上市公司系统集成业务收入确认方法政策披露情况。软件和信息技术服务业在A股上市的公司有316家（不含北交所、新三板），其中76家企业2021年年度报告披露涉及系统集成业务，76家系统集成业务收入确认政策统计分析见表2。

从76家计算机软件行业上市公司披露的系统集成业务会计收入政策来看，59家明确采用时点法进行收入确认，占比77.6%；10家可以选择时点法也可以选择时段法开展收入确认，占比7.6%；2家采用软硬件分开确认收入，但同时披露如果不能区分软硬件的在系统集成产品验收时确认收入；5家明确采用时段法开展收入确认。超过四分之三的上市公司采用时点法开展收入确认，但是也有将近四分之一的企业在采用时段法或者时点法与时段法相结合的方式开展收入确认。

（二）系统集成业务收入确认案例及影响分析

A公司与B公司签订合同，为B公司提供一套系统集成产品，合同金额1130万元，合同期间为2021年1月1日至2022年12月31日。A公司成本由400万外购硬件材料和400万人工投入，假设A公司成本按年均匀产生，A、B公司两年末分别支付合同款，系统集成产品和硬件材料增值税税率均为13%。则按照时段法和时点法分别对A公司收入确认，分析不同收入确认方法对公司利润表和资产负债表影响。

（1）对利润表影响

按照时段法和时点法开展收入确认对利润表存在明显影响，具体见表3。

按照时段法可以分年均匀确认收入和利润，对各年利润表指标无影响；按照时点法在合同期末确认收入，容易造成各年收入、利润波动。

（2）对资产负债表影响

按照时段法分年确认收入和收付款，各年末货币资金和未分配利润均为100万元。

按照时点法确认收入和收付款，合同履行完成对资产负债表项目影响一致，即公司账上货币资金和未分配利润同时增加200万元，但是对2021年末存在影响，具体数据见表4。

2021年不满足收入确认条件，公司前期投入计入存货（分别为材料200万元和人工200万元），由于提前收款开具增值税专用发票而缴纳的销售税额计入其他应收款（65万元），收到B公司合同款计入合同负债，期末剩余货币资金100万元，同时增加资产和负债金额565万元。第二年收入确认后，资产负债金额相应会同时减少。

综上，从单个收入确认案例来看，时点法比时段法确认收入容易造成收入、利润、资产等财务指标波动。此外，还存在税法和会计差异[6]，主要表现在税法需要根据开具增值税发票情况缴纳增值税，而在企业所得税上还是以企业报表为主，存在增值税收入和企业所得税收入数据不一致问题。按照时点法确认收入，商品控制权未完成需要提前缴纳增值税，违背新收入准则控制权转移原则的初衷。

四、结论及建议

新收入准则提供了时段法和时点法两种收入确认方法，各企业根据业务实际情况选择合适的方法。因系统集成业务的特殊性和复杂性，结合上市公司披露的会计政策和实际案例对比分析，时段法和时点法各有千秋。

从76家上市公司披露的收入确认方法来看，绝大多数企业选择时点法开展收入确认。一方面，从合同法和物权法角度来说，“控制权”转移是商品权责转移的重要标志；另一方面，大多数上市公司拥有足够业务量来平衡不同合同到期节点不一致造成各年份收入、利润等指标波动。

从单个案例分析来看，时点法对比时段法确认收入容易造成收入、利润、资产等财务指标波动。关于税法和会计上的差异，建议税法尽快与会计准则协调一致，明确按照新收入准则确认收入企业所得税和增值税纳税时间、纳税义务及合同未履行完成的处理。 AFA

参考文献

[1] 苏捷.新收入准则下系统集成等业务的收入确认分析—以两家上市公司为例[J].财务与会计，2021（9）：59-63.

[2] 孙文军，竹挺进.软件企业系统集成业务收入确认探讨[J].中国注册会计师，2018（8）：96-99.

[3] 焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.

[4] KhamisAmr M. Perception of Preparers and Auditors on New Revenue Recognition Standard （IFRS 15）：Evidence From Egypt[J]. Home，2016，Vol 3，No 2.

[5] 陈黎.浅论系统集成类业务收入确认方法[J].当代经济，2017（7）96-98.

[6] 吴明泉，高允斌.新收入准则下的会計收入确认及其纳税影响分析[J].财务与会计，2017（21）：11-14.

（编辑：冯金玉）