公众利益、公众利益实体与财会监督

王鹏程 周邓英

国务院办公厅于2021年8月发布《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》(以下简称国办发30号文)，提出“坚持监管与服务并重、治标与治本结合，树立系统观念，做好统筹谋划，努力构建部门协同、多方联动、社会参与的监管工作格局，有效解决突出问题，切实加强行政监管，逐步完善行业治理，显著优化执业环境，持续提升审计质量，为维护社会公平正义、规范市场经济秩序、保障国家经济安全提供有力支撑”。国办发30号文强调了从严监管、多方合力监管对促进注册会计师行业健康发展的重要性。中共中央办公厅、国务院办公厅于2023年2月中旬发布《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》），要求推进财会监督法治建设，包括健全财会监督法律法规制度，及时推动修订预算法、会计法、注册会计师法、资产评估法、财政违法行为处罚处分条例等法律法规；健全财政财务管理、资产管理等制度，完善内部控制制度体系；深化政府会计改革，完善企业会计准则体系和非营利组织会计制度，增强会计准则制度执行效果。鉴于财会工作与公众利益息息相关，为保护公众利益，推进财会监督法制建设，需要重构公众利益及公众利益实体定义。本文系统阐述了公众利益及公众利益实体定义在财会监督法律法规中的重要性，并分析了主要国家公众利益、公众利益实体定义及其最新发展，结合我国财会监督法规中公众利益及公众利益实体定义的现状，提出了重构公众利益及公众利益实体定义，完善财会监督法规制度中的公众利益原则，以公众利益原则完善财会监督体制和财会监督法制建设，明确公众利益实体审计会计师事务所额外要求等相关建议，期望对推动健全财会监督体系，推进财会监督法制建设提供有益参考。

一、维护公众利益是财会监督的根本目标和重要原则

1.维护公众利益是财会监督相关法规的重要立法宗旨。《注册会计师法》第一条明确指出，制定《注册会计师法》的目的是“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”。《证券法》第一条也明确指出，该法的立法宗旨在于”规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，促进社会主义市场经济的发展”。维护公众利益不仅是《注册会计师法》和《证券法》的立法宗旨，也是我国现行的多个主要财会监督相关法规的立法宗旨，例如《资产评估法》《公司法》等第一条均有类似描述。维护社会公众利益，是财会监督公平性的基础，是市场经济秩序的稳定保障，是社会主义市场经济公平性的重要表现。以“维护社会公众利益”为宗旨的立法，才能为财会监督相关法规的顺利实施提供护航保障，才能在具体财会监督工作展开中遇到个体利益之间、个体与公众利益之间产生矛盾的时候有正确的评判。

2.维护公众利益是财会监督机构的使命和根本目标。我国及世界主要国家的财会监督机构，均将“维护公众利益”作为其使命和根本目标。例如：英国财务报告委员会（FRC）的目标是通过制定高标准的公司治理、报告和审计准则，及追究责任人的责任来服务公众利益。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）与政府、监管机构和商业领袖合作，通过确保会员、学生和附属机构保持最高标准的专业胜任能力和行为守则来为公众利益服务。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）对上市实体和美国证券交易委员会（SEC）注册实体的审计进行监管，通过提供有用信息、准确和独立的审计报告来达到保护投资者和公众利益的目的。美国注册会计师协会（AICPA)通过提供最相关的知识、资源和宣传，维护持续发展的公众利益。国际会计师联合会(IFAC)与成员组织一起，通过提高全球会计专业的相关性、声誉和价值，为公众利益服务。中国注册会计师协会的宗旨是以诚信建设为主线，服务本会会员，监督会员执业质量、职业道德，依法实施注册会计师行业管理，协调行业内、外部关系，维护社会公众利益和会员合法权益，促进行业科学发展。香港会计与财务汇报局是专业的独立监管机构，被赋予全面的监管职能，以维护专业操守的最高准则，保障公众利益。各财会监督机构不约而同地以服务公众利益为监管目标，为以维护公众利益为立法宗旨的财会监督相关法规的有效实施提供了保障。

3.维护公众利益是制定财会监督标准需要遵循的重要原则。维护公众利益既是财会监督相关法规的立法宗旨，也是财会监督机构制定财会监督标准时需要遵循的重要原则。国际证监会组织（IOSCO）所组建的IFRS监督委员会（Monitoring Board）致力于制定高质量的国际会计准则，以保护和促进公众利益。IOSCO组建的监测组（Monitoring Group）通过支持和发展高质量的审计、鉴证、会计师职业道德和教育等国际准则等，促进公众利益的保护。国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）的使命是制定IFRS标准，为全球金融市场带来透明度、问责制和效率，促进全球经济的互信、增长和长期金融稳定，为公众利益服务。公众利益监督委员会（PIOB）旨在通过监督国际审计与鉴证准则、国际会计师职业道德守则及国际会计教育准则的制定，提高国际审计和鉴证服务的质量、聚焦公众利益。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）通过制定高质量的国际审计与鉴证准则为公众利益服务，强化公众对财务报告的信心。国际会计师职业道德准则理事会(IESBA) 通过制定高质量的职业道德标准以维护公众利益。

二、公众利益实体定义是财会监督法规制度的重要基石

明确公众利益实体定义，界定财会监督对象的范围，是财会监督法规制度维护公众利益的重要基石。

1.职业道德准则。《国际会计师职业道德守则》明确给出了公众利益实体的定义。IESBA于2022年4月11日发布新修订的公众利益实体定义，扩大了公众利益实体范围，也给出确定公众利益实体的框架及考虑指引，供各司法管辖区确定各自的公众利益实体定义做参考。当审计对象为公众利益实体时，通常注册会计师职业道德守则对会计师事务所及注册会计师有更严格的要求。例如：（1）收费。当从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的费用占所有收费的比例高于一定比例时，将形成不利影响，需采取措施改善。（2）雇佣关系。会计师事务所高级合伙人或公众利益实体的关键审计合伙人加入该审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工时，需满足一定要求，否则将视为独立性受到损害。（3）对会计师事务所与公众利益实体保持长期业务关系、轮换和冷却期有严格的要求。（4）对会计师事务所向公众利益实体审计客户提供非鉴证业务有严格限制。

2.审计准则与质量管理准则。维护公众利益是注册会计师行业的宗旨。IAASB制定的审计准则和质量管理准则虽然未对公众利益实体进行明确定义，但对具有公众利益或公众责任的实体进行了举例式的描述，例如会计师事务所质量管理准则1（ISQM1）中A128、ISA 260中A32等。当审计对象为具有公众利益或公众责任的实体时，相比非公众利益实体，审计准则和质量管理准则在多个方面对会计师事务所和注册会计师有额外的要求，主要体现在：（1）项目质量复核。ISQM1第34（f）条要求会计师事务所应当就会计师事务所质量管理准则2（ISQM2）所要求的项目质量复核制定政策和程序，并对下列业务实施项目质量复核：a) 上市实体财务报表审计业务；b) 法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务; c) 会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施项目质量复核的审计业务或其他业务。（2）与治理层沟通(ISA260)。会计师事务所在执行上市实体财务报表审计业务时，应当与治理层沟通质量管理体系是如何为持续高质量地执行业务提供支撑的，以及沟通独立性相关的额外事项。（3）会计师事务所的监控活动。检查已完成项目时，对上市实体财务报表审计业务的检查周期要求更短。（4）在审计报告中沟通关键审计事项(ISA701)。对上市实体财务报表审计时，要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项。2022年12月，IAASB开展了讨论，针对《国际会计师职业道德守则》中公众利益实体定义的新修订内容，考虑修改相关审计准则和国际会计师事务所质量管理准则。

3.会计准则。如国际会计准则理事会的《章程》和《国际财务报告准则序言》所述，国际会计准则理事会的目标是“围绕公众利益，制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则，这套准则要求财务报表和其他财务报告提供高质量、明晰且可比的信息，以便有助于世界各资本市场的参与者和信息的其他使用者作出经济决策”。因此，国际财务报告准则（IFRS）中的各项准则要求，本质是为了维护公众利益。同时，IFRS的制订机构国际会计准则理事会也制订并维护了针对中小企业的一套简化版的会计准则（IFRS for SMEs，中小企业国际财务报告准则）。IFRS for SMEs适用于中小型企业，这套准则所定义的中小型企业的条件之一就是企业不具有公众责任（Public accountability）。IFRS for SMEs 于2022年9月的征求意见稿中定义了具有公众责任的实体为：（1）其债务或权益工具在公开市场进行交易，或正在公开市场中发行可交易的债务或权益工具；（2）其主要业务之一是以受托人的身份为广大外部人士持有资产。例如，银行、信用合作社、保险公司、证券经纪人/交易商、共同基金和投资银行通常都符合第二个标准。换言之，国际会计准则理事会认为这些具有公众责任的公司不应适用简化版的国际财务报告准则。美国财务会计准则委员会（FASB）对公众业务实体（Public Business Entity）的定义为被要求或主动向SEC提交财务报表的实体，向SEC以外的外国或国内监管机构提交财务报告的实体以及在交易所或场外市场发行证券的实体等。FASB定义公众业务实体的目的与国际会计准则理事会定义公众责任的目的基本一致，区分是否具有公众利益的实体，适用不同的会计准则的要求。由此可见，明确的公众利益实体定义，是企业选择适用会计准则的基础。

此外，同样隶属于国际财务报告准则基金会的国际可持续准则理事会(ISSB)也收到了一些利益相关方的询问，建议ISSB考虑即将发布的国际可持续披露准则(ISDS)针对企业是否具有公众责任采取不同的披露要求。

4.信息披露法规。除了会计准则中财务报表的列报和披露相关规定，各国监管机构或者交易所通常对具有公众利益的实体的财务报表披露有额外的要求。

中国证券监督管理委员会发布了一系列《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则》，对中华人民共和国境内公开发行股票并在证券交易所上市的股份有限公司适用，例如《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式（2021年修订）》。还有其他信息披露编报规则、信息披露解释性公告等披露要求，主要适用于在境内公开发行股票并上市的公司、首次公开发行股票的公司和其他公开发行证券的公司。除此之外，中国人民银行发布的《商业银行信息披露暂行办法》规定了在境内依法设立的商业银行，包括中资商业银行、外资独资银行、中外合资银行、外国银行分行的披露要求。中国银行保险监督管理委员会发布的《保险公司信息披露管理办法》规定了保险公司的披露要求。中国证券监督管理委员会发布的《公开募集证券投资基金信息披露管理办法》规定了公开募集证券投资基金的披露要求。

SEC制定了关于证券市场信息披露的各种规则或规定，例如《财务信息披露内容与格式条例》(Regulation S-X)和《非财务信息披露内容与格式条例》(Regulation S－K)等，适用于所有向SEC提交财务报表的实体。SEC于2022年3月21日发布《上市公司气候数据信息披露规则》提案，要求其注册人增加与气候相关的披露。2021年11月香港联交所发布《气候信息披露指引》，要求2025年1月1日起上市发行人必须实施相关披露。

2014年10月欧盟委员会(EC)发布《非财务报告指令》(Non-Financial Reporting Directive，简称NFRD)，适用于员工超过500人的大型公众利益实体，包括上市公司、银行、保险公司和各成员国认定的涉及公众利益的其他企业。2022年11月，EC发布《公司可持续发展报告指令》(Corporate Sustainability Reporting Directive，简称 CSRD)，取代其在2014年10月发布的《非财务报告指令》(NFRD)。CSRD大幅扩大了提供ESG报告的范围，要求所有大型企业和监管市场中的上市公司(微型企业除外)都必须提供ESG报告，但中小型上市公司可以有三年过渡期。2023年1月5日新修订的《欧盟会计法令》要求大型和中小型公众利益实体(微型企业除外)在管理报告中包含可持续发展报告，并规定了可持续发展报告的披露内容。满足条件的中小型企业、非复杂机构等可按简化的要求进行披露。在2028年1月1日前，满足条件的中小型公众利益实体也可决定不在管理报告中披露可持续发展报告，但须说明未提供可持续发展报告的原因。

FRC要求伦敦证券交易所精选层上市的公司从2021年1月1日起必须根据气候相关财务信息披露工作组（TCFD）的要求披露气候相关信息。2022年6月，FRC发布了更新的《战略报告指南》，扩大了披露气候相关信息的实体范围，要求超过500名员工的公众利益实体确认获准进入另类投资市场 (AIM)的英国注册公司和营业额超过5亿英镑的公司在年报中披露气候相关信息。

5.监管法规。IOSCO的Monitoring Group在2020年7月发布了《加强国际审计和道德标准制定体系》的建议。该建议的目标是为了使国际审计相关准则的未来发展和监督更符合公众利益，因此，建议加强国际审计相关准则的制定机制，包括公众利益框架。该公众利益框架规定了国际审计相关准则的制定和监督维护公众利益的路径。

FRC在2022年11月发布的《在工作中考虑公众利益的一般原则》中描述，监管机构的主要责任是维护公众利益，并指出了执行监管工作时考虑公众利益的一般原则，进一步说明了公众利益是监管制度框架下的基础。2022年4月13日， FRC发布新《会计师事务所治理守则》，适用于国际“四大”会计师事务所、FTSE-350审计师以及大量公众利益实体的审计师。

香港会计及财务汇报局2022年6月23日发布了针对公众利益实体的审计师的会计专业监管制度相关文件，包括公众利益实体审计师的注册管理、纪律政策、制裁政策等。

2016年6月17日生效的《欧盟审计法令》对公众利益实体的审计师提出多项要求：为公众利益实体提供审计服务的初始服务年限不超过10年，其后通过招投标程序可以延长最多10年，实行联合审计的，可以再延长，但最长不超过24年；为公众利益实体提供法定审计的费用不得为或有费用；限制非审计费用占比和非审计服务类型；要求审计师公布透明度报告，对质量检查提出额外要求等。

日本公认会计士协会（JICPA）针对上市公司审计师建立了注册管理制度，同时《审计公司治理规范》对进行上市公司审计的审计公司提出了更多要求。

三、公众利益及公众利益实体定义的国际比较与最新发展

1.公众利益。维护公众利益是财会监督的根本目标和重要原则，但何为公众利益，并不存在广为接受的定义，相关法律法规亦未对公众利益做出界定。为实现维护公众利益这一重要目标，一些监管机构独辟蹊径，尝试明确监管机构考虑的基本原则和构建公众利益的基本框架。

FRC在《在工作中考虑公众利益的一般原则》中列出了一些判断是否符合公众利益的问题（公众利益测试），供FRC或ARGA在执行监管、监督和执法工作时进行考虑。考虑的问题包括：（1）为保持公众信心，是否需要在以下方面采取监管行动：a)受监管的专业服务活动（即会计、审计或精算）；b)整体公司报告；c)整体公司治理。（2）事件的性质、范围、规模和严重性是否引起公众的密切关注，是否可能涉及具有系统重要性的机构或其股票公开交易的机构，影响人数众多；造成（或可能造成）重大经济损失或其他损害，与犯罪、非法、欺诈或不道德行为有关。（3)采取的行动是否相称，是否考虑了其他监管机构可能正在实施的相关监管行动。

IOSCO的Monitoring Group在《加强国际审计准则和道德标准制定体系》中提出了公众利益框架，通过以下方式确保国际审计相关准则符合公众利益：（1) 通过深厚的技术专长和多样化的观点来加强标准制定过程中独立性的重要性；（2）理事会（即IAASB、IESBA）和PIOB对符合公众利益的含义以及实现该目标所需的判断达成共识；（3）两个理事会在制定标准时注重公众利益；（4）PIOB独立监督，让利益相关者相信两个理事会制定的标准符合公众利益；（5）PIOB和两个理事会在履行其任务时具有适当责任。该公众利益框架主要是围绕以下问题进行考虑：为谁制定标准？需要满足哪些利益？如何最好地满足用户的利益？标准应表现出哪些定性特征？如何评估标准的公众利益响应性？鉴于国际审计相关标准与公众利益的特殊相关性，需要对其进行哪些特殊考虑？

2.公众利益实体定义的国际比较。本文研究了美国、英国、新加坡、澳大利亚和南非相关准则对公众利益实体的定义。

在美国，AICPA发布的注册会计师职业行为规范（Code of Professional Conduct）第43条公众利益实体包括：（1）所有上市实体，包括美国境外的实体，其股权、股票或债券在认可的证券交易所挂牌交易或按照认可的证券交易所或其他类似机构的规则流通的实体。（2）法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体（例如：SEC、PCAOB或其他类似监管机构或标准制定者的要求）。此外，FASB对公众业务实体（Public Business Entity）进行了定义，包括以下实体类别：（1）被SEC要求或主动向SEC提交财务报表的实体。（2）根据《证券交易法》或相关规则和条例的要求，向SEC以外的监管机构提交财务报表的实体。（3）为出售或发行不受转让限制的证券，向SEC以外的国外或国内监管机构提交财务报表的实体。（4）已在交易所或场外市场发行证券的实体。（5）其证券不受转让限制，并按法律、合同或法规要求定期公开以美国会计准则为编制基础财务报表的实体。

在英国，FRC发布的《审计与职业道德术语表》对公众利益实体的定义包括：(1)可转让证券被允许在英国监管市场进行交易的发行实体。(2)满足欧盟相关条例所定义的信贷机构。(3) 满足欧盟相关条例所定义的保险机构。(4)其他公众利益实体(Other entity of public interest)。其他公众利益实体是指虽然不符合公众利益实体定义，但对利益相关者具有重大公众利益的实体。其他公众利益实体包括：a)规模超过中小企业上市门槛的另类投资市场(AIM)的上市实体，；b)承保实体劳合社辛迪加(Lloyd’s syndicates)；c)拥有超过10000名成员和超过10亿英镑资产的养老金计划；d)根据《2018年(杂项报告)条例》进行报告披露的实体，私募股权或风险资本有限合伙基金结构中的基金管理实体除外。《审计与职业道德术语表》对上市实体进行了解释，例举了伦敦证券交易所、AIM和ICAP证券期货交易所(ISDX)上市的实体，同时通过设置一定的条件，例如已上市时间、市值金额、员工人数等条件对中小型上市实体(SME listed entity)进行了定义。

新加坡特许会计师协会(ISCA)发布的《职业行为和道德规范》对公众利益实体的定义包括：（1）上市实体。（2）法律法规界定的公众利益实体。包括在新加坡证券交易所上市或正准备发行债务或权益工具进行交易（IPO）的任何实体、在新加坡注册成立且其证券在新加坡境外证券交易所上市的任何实体以及任何金融机构。（3）法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体，包括大型慈善机构和公众性质的大型机构的审计。

澳大利亚会计职业与道德准则委员会(APESB)发布的《APES 110职业会计师道德规范（包括独立性标准）》对公众利益实体的定义包括：（1）上市实体，包括《公司法》第九章所定义的上市实体。（2）法律法规界定的公众利益实体、法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。（3）会计师事务应决定是否将其他拥有大量和广泛的利益相关者的实体视为公众利益实体，考虑因素包括业务的性质、实体的规模和员工数量。一般能满足这些考虑因素可能被视为公众利益实体的情况包括：受相关监管机构监管的存款机构（ADI）、非经营控股公司（NOHCs）、保险公司、根据《公司法》要求需要进行披露的实体、具有一定规模的注册养老金实体（RSE）持牌人、以及向公众发行债务和权益工具的其他发行人。

南非独立审计监管委员会(IRBA)发布的《注册会计师职业行为准则》对公众利益实体的定义包括：（1）上市实体。（2）法律法规界定的公众利益实体、法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。（3）会计师事务应决定是否将其他拥有大量和广泛的利益相关者的实体视为公众利益实体，考虑因素包括业务的性质、实体的规模和员工数量。一般能满足这些考虑因素可能被视为公众利益实体的情况包括：为国家利益直接或间接提供根本或战略服务或持有战略资产的主要公众实体、相关法规定义的银行、市场基础设施、保险公司、持有资产超过150亿南非兰特的集体投资基金、持有或负责保护客户资产超过100亿南非兰特的基金、管理总资产超过200亿南非兰特的养老基金管理人；管理资产超过500亿南非兰特的金融服务提供商、向公众开放或具有大量成员的医疗基金、持有客户资产或以其他方式负责保护超过100亿南非兰特的交易所授权用户、以及向公众发行债务和权益工具的其他发行人。

从以上主要国家对公众利益实体定义的描述可以看出，各国对公众利益实体的定义存在差异。例如，各国的公众利益实体都包括了上市实体，但部分国家增加了额外的描述。例如，美国对上市实体的描述中包括美国境外的上市实体，英国增加了对中小型上市实体的定义，新加坡添加了IPO的实体，澳大利亚则扩大了范围，包括了《公司法》第九章中定义的上市实体。是否单独考虑金融机构类别为公众利益实体，各国也有差异。美国未将金融机构作为一个类别列入公众业务实体，而是在其他公众业务实体类别中进行考虑，例如将上市金融机构归入被SEC要求的提交财务报表的公众业务实体类别。而英国、新加坡、澳大利亚和南非则将金融机构（各国描述略不同，统称为金融机构）作为一个单独类别进行考虑。此外，对慈善机构、养老基金和其他具有公众性质的实体，各国设置的门槛和条件也各不相同。

3.公众利益实体定义的最新发展。2022年4月11日，IESBA发布了新修订的公众利益实体定义。修订后的公众利益实体定义为：当实体属于以下任何类别时，即为公众利益实体：（a）公开交易实体；（b）主要职能之一是接受公众存款的实体；（c）主要职能之一是向公众提供保险的实体；（d）法律、法规或专业标准规定的实体以达到《国际会计师职业道德守则》第400.10段所述目的。

《国际会计师职业道德守则》列出了评估实体财务状况对公众利益的影响程度时需要考虑的因素，包括：(1) 实体业务或活动的性质，例如实体主要业务所承担的对公众的财务义务。（2）该实体是否接受监管，以确保该实体履行其财务义务。（3）实体的规模。（4）该实体对其经营所在领域的重要性，包括在发生财务失败时该实体的可替换性。（5）利益相关者的数量和性质，包括投资者、客户、债权人和员工。（6）实体发生财务失败时，对其他领域和整个经济的潜在系统性影响。

新修订的公众利益实体定义扩大了实体范围，增加了以下两个类别：接受公众存款的实体和向公众提供保险的实体。在此同时，也将原来上市实体的类别扩大至公开交易实体。公开交易实体不仅包括原上市实体定义范围内的实体，即：股权、股票或债券在认可的证券交易所挂牌交易或按照认可的证券交易所或其他类似机构的规则流通的实体，也包括了通过公开市场机制转让和交易金融工具的实体，进一步扩大了公众利益实体的范围。

IESBA修订公众利益实体定义时使用了图1公众利益实体修订整体框架。该框架包括三个层次：第一层为《国际会计师职业道德守则》制定公众利益实体的基础类别；第二层为各司法管辖区通过设定范围、规模标准和增加新类型的公众利益实体或豁免特定实体，完善公众利益实体的定义；第三层为会计师事务所决定是否将其他实体视为公众利益实体。

图1 公众利益实体修订整体框架

根据该框架，各司法管辖区可考虑增加的公众利益实体包括养老基金、集体投资工具、拥有大量利益相关者（投资者除外）的私营实体、非营利组织或政府实体、公众设施等。此外，鼓励会计师事务所根据相关因素考虑将其他实体视为公众利益实体，考虑因素有：（1）该实体是否可能在不久的将来成为公众利益实体；（2）在类似情况下，前任会计师是否对该实体适用了公众利益实体的独立性要求；（3）在类似情况下，会计师是否将公众利益实体的独立性要求应用于其他实体；（4）该实体是否被法律、法规或专业标准指定为非公众利益实体；（5）该实体或其他利益相关者是否要求会计师对该实体适用公众利益实体的独立性要求，如果是，是否有任何理由不满足该要求；（6）实体的公司治理安排，例如，负责治理的人是否与所有者或管理层不同。

四、我国财会监督法规中的公众利益、公众利益实体定义及其重构

1. 我国财会监督法规中的公众利益。当前，我国许多法律法规均以维护公众利益为立法宗旨，但对公众利益的具体描述却各不相同。《注册会计师法》《证券法》《资产评估法》《保险法》均描述为：“维护社会公共利益和投资者（或当事人）的合法权益，维护社会主义市场经济（或秩序）”。《中华人民共和国民法典》描述为：“弘扬社会主义核心价值观，不得违背公序良俗，不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益”。《数据安全法》的描述是：“保护个人、组织的合法权益，维护国家主权、安全和发展利益。损害中华人民共和国国家安全、公共利益或者公民、组织合法权益的，依法追究法律责任”。《网络安全法》描述为：“维护网络空间主权和国家安全、社会公共利益，保护公民、法人和其他组织的合法权益”。《关于加强境内企业境外发行证券和上市相关保密和档案管理工作的规定》描述为：“保障国家经济安全，保护社会公共利益。不得损害国家和公共利益”，而《境内企业境外发行证券和上市管理试行办法》中提及的是：“不得扰乱境内市场秩序，不得损害国家利益、社会公共利益和境内投资者合法权益。”可以看出，目前我国法律法规对公众利益的表达方式存在显著差异，既没有法规对公众利益概念进行定义，也没有法规给出公众利益的概念框架，可能会导致公众利益泛化、公众利益虚化、公众利益判断失衡和财会监督弱化等后果。

鉴于此，建议推动相关法律明确界定公众利益，并制定财会监督中遵循的“公众利益框架”。公众利益框架中至少包括以下内容：制定该框架的目标、制定公众利益时的考虑事项、公众利益框架主要应用的范围、实施时可能遇到的问题及考虑事项和如何进行监督。

2.我国财会监督法规中的公众利益实体现有定义及改进方向。我国财会监督法规中对公众利益实体的现有定义存在于《中国注册会计师职业道德守则第4号》中。根据《中国注册会计师职业道德守则第4号》第七条，公众利益实体包括上市实体和下列实体：（1）法律法规界定的公众利益实体；（2）法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。其中，上市实体在《中国注册会计师职业道德守则术语表》中的定义为：上市实体是指其股权、股票或债券在认可的股票交易所挂牌交易或按照认可的股票交易所或其他类似机构的规则流通的实体。

《中国注册会计师职业道德守则第4号》第八条也提出如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑是否将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素主要包括：（1）实体业务的性质（例如，银行、保险公司等金融机构通常以受托人的身份持有大量利益相关者的资产，通常视为公众利益实体）；（2）实体的规模；（3）员工的数量。

《中国注册会计师职业道德守则》关于公众利益实体的定义与《国际会计师职业道德守则》修订前的定义基本一致，未添加更详细的标准，或将更多的实体类别添加至公众利益实体定义中。

在实践中，有部分实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，却并未被明确列入公众利益实体范围，例如非上市公众公司。中国证监会2012年10月11日正式发布了《非上市公众公司监督管理办法》，从2013年1月1日起正式实施。该管理办法对非上市公众公司进行了定义：指有下列情形之一且其股票未在证券交易所上市交易的股份有限公司：（1）股票向特定对象发行或者转让导致股东累计超过200人；（2）股票公开转让。还有部分实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，但既不属于公众利益实体，也不属于证监会监管下的非上市公众公司。

对公众利益实体实施审计时，注册会计师需遵守更严格的独立性要求。在高标准的要求下，经审计的审计报告提供了较高的可信度。基于我国的现状和借鉴《国际会计师职业道德守则》及主要国家的相关考虑，建议改进方向如下：

（1）在确定公众利益实体范围时，借鉴《国际会计师职业道德守则》中描述的评估实体财务状况对公众利益的影响程度时需要考虑的因素，将适当的考虑因素设定为确定公众利益实体的某些条件。例如，受监管的某些行业内的实体，若其他法律法规已对会计师事务所轮换提出了具体要求，则可以考虑将此类实体纳入公众利益实体范围。同时考虑将涉及的利益相关者的数量作为将某一类实体纳入公众利益实体的门槛等；

（2）借鉴IESBA推荐的制定公众利益实体的框架，为《国际会计师职业道德守则》规定公众利益实体的基础类别添加具体实施标准，根据我国国情，适当添加部分实体类别至公众利益实体定义的范围；为会计师事务所制定相关指引，列出应考虑的因素和判断依据等；

（3）借鉴国际主流国家所添加的公众利益实体类别，建议公众利益实体包括公开交易实体、存贷款金融机构、保险类金融机构、投资基金、养老基金、非营利组织或政府实体、拥有大量利益相关者的私营实体、集体投资工具等。具体的标准可设置一定的条件，例如，投资者的人数、从业人员的人数，涉及金额等。利用大数据分析，评估相关实体涉及的利益相关者人数、金额等，评估纳入或不纳入公众利益实体的影响。

（4）随着互联网企业、平台型企业和金融科技类等新兴经济体的快速发展，一些新的经济形态因为涉及大量国家核心数据和公众、居民个人信息而进入广义的公众利益范畴，可参考《中华人民共和国数据安全法》第三章第二十一条中的数据分类分级保护制度和对“国家核心数据”的定义，识别处理重要数据的相应组织和企、事业单位纳入“公众利益实体”范围。

（5）公众利益实体定义的扩大一定着眼于其对公众利益的影响，不论是中央企业还是地方国有企业，无论是国有企业、民营企业还是外资企业，只要符合一定规模，均应纳入公众利益实体。

（6）借鉴主要国家定义公众利益实体类别所使用的方法，例如引用具体的相关法律法规的规定，保持注册会计师相关守则、准则与各种法律法规、规章制度相关定义的整体一致性；限定某些适用范围或者剔除特定实体、考虑类似情形的实体，例如IPO企业可能在不久的将来成为公众利益实体，建议考虑进适用范围；考虑是否包括海外公开交易市场，并细化发行的金融工具的类别或定义等。

鉴于审计准则对公众利益实体审计有额外要求，建议在完善注册会计师职业道德准则中公众利益实体定义的同时，全面修改审计准则、会计师事务所质量管理准则等相关准则。

五、基于公众利益及公众利益实体定义，完善财会监督法规制度

综上所述，维护公众利益是财会监督的根本目标和重要原则，公众利益实体定义是财会监督法规制度的重要基石，在重构公众利益及公众利益实体定义后，需要完善财会监督法规制度，推进财会监督法治建设，具体包括：

1.协调完善各财会监督法规制度中的公众利益原则。鉴于目前我国的财会监督法规对公众利益的表达方式存在显著差异，可能会导致公众利益泛化、公众利益虚化、公众利益判断失衡和财会监督弱化等后果，因此需要根据重构后的公众利益定义以及所构建公众利益框架，协调完善各财会监督法规制度中的公众利益原则，确保各财会监督法规制度相互协同。

2.以公众利益原则完善财会监管体制。目前我国有关审计、公司报告和公司治理的监管职责分散于各部门。为形成监管合力，提升监管的专业性、权威性和独立性，可考虑基于公众利益原则建立强有力的统一的监管机构，将分散于各部门的监管职责集中起来，成立专门负责审计、公司报告和公司治理监管职责的监管机构，其名称、目标、具体职责、机构设置、人员配备等需要深入研究。

3．以公众利益原则完善财会监督法制建设。以公众利益原则为基础，完善财会监督法制建设，使财会监督工作的开展有法可依，依法追责问责。包括：

（1）明确公众利益实体必须设立审计委员会。目前，并非所有公司均设有审计委员会，根据中国证监会《上市公司治理准则》，上市公司董事会可以设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会，并非强制要求。为切实发挥审计委员会的作用，建议有关部门在修订相关法规，包括《公司法》、《上市公司治理准则》及《会计法》时，明确公众利益实体必须设立审计委员会，审计委员会委员必须具备足够专业胜任能力。

（2）完善公众利益实体信息披露制度。目前中国证监会、银保监会对上市公司、商业银行及保险机构的会计信息披露有详细要求，但针对其他公众利益实体，并未有完善的披露要求。为此，建议制定统一的公众利益实体信息披露制度，明确要求公众利益实体公开披露其财务报告。考虑到可持续发展信息的全球趋势，建议借鉴欧盟CSRD，要求公众利益实体披露可持续发展报告或可持续发展相关信息。

（3）完善公众利益实体法定审计制度。可以将聘请会计师事务所开展的财务报告审计，扩展到所有公众利益实体，包括纳入公众利益实体的行政事业单位；可以借鉴欧盟CSRD，建立公众利益实体可持续发展报告或可持续发展相关信息审计鉴证制度；可以明确规范公众利益实体审计的资格要求。

4.明确公众利益实体审计会计师事务所的额外要求。建议以公众利益实体取代特定实体并明确：

（1）公众利益实体审计独立性额外要求。由于公众利益实体涉及更为广泛的利益相关方，对审计独立性的要求需要考虑这些利益相关方。建议增加以下独立性要求：对公众利益实体提供非审计服务所收取的费用不得超过为该实体提供法定审计服务所收取费用的70%；对公众利益实体进行法定审计的会计师事务所，不得为该实体代编财务报表及财务报表附注、监管报表，也不得为该实体提供影响审计独立性的增值服务，不论该服务是无偿还是有偿的，也不论该服务的具体形式。同时，建议明确对公众利益实体进行法定审计的会计师事务所提供非审计服务的禁止性清单。

（2）会计师事务所治理要求。提供高质量的审计服务离不开会计师事务所内部良好的治理。建议借鉴FRC制定的《会计师事务所治理守则》，对会计师事务所内部治理进行规范。

（3）会计师事务所轮换要求。目前我国会计师事务所轮换要求除国有及国有控股机构外，大量上市公司及其他涉及公众利益的非上市公司并不执行轮换政策。轮换政策是监管者基于保护公众利益实体相关利益方的利益所制定的，建议明确规定轮换政策适用于所有公众利益实体，包括所有上市公司及金融机构，明确轮换政策的严肃性，必须切实执行并承担相关法律责任。同时，适当延长轮换年限，要求会计师事务所的服务年限不超过10年。

（4）会计师事务所透明度报告。由于公众利益实体涉及广泛的利益相关方，建议从事公众利益实体审计业务的会计师事务所定期公开透明度报告。这是良好的信息沟通手段和保障，有助于减少和外部利益相关者间的信息不对称，加强社会公众对会计师事务所的监督，增强社会公众对会计师事务所的信任和信心，也在一定程度上增强会计师事务所及其人员的责任感，对强化会计师事务所的社会监督、保护公众利益有重要意义。