业务流程视角下承租方一般交易与特殊交易会计处理难点分析

周志勇（副教授）邓惠陈丽燕

（湛江科技学院 广东湛江 524094）

一、引言

为适应社会主义市场经济的发展需要，财政部2018年修订颁布了《企业会计准则第21 号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），自2021 年起全面实施。在准则的执行过程中，有关承租人会计处理的新问题不断涌现。冷琳（2021）研究发现，单独租赁和非单独租赁两种情形下，承租人的会计处理完全不同。刘水林（2020）研究发现承租方在新租赁准则下售后回租的会计处理，与传统融资租赁在经济实质上具有一定的差异。赵丽金（2020）认为新租赁准则最核心的变化是取消了承租人原有的租赁分类。赵菁（2020）、赵明（2020）认为从租赁的识别到后续确认和计量，都高度依赖财务人员的职业判断，企业应该对会计人员加强培训。当然，新租赁准则对不同的行业可能产生的影响是不一样的。王芳等（2021）系统分析了新租赁准则对建筑施工企业承租人的影响。李金茹（2021）分析了南方航空2019年的年度报告，发现在新租赁准则下该公司资产和负债金额都有所提高，反映为资产负债率上升和利息保障倍数下降，这在一定程度上影响投资者对上市公司的信心、降低金融机构对其的信用评级，从而使得原经营租赁这种表外融资方式丧失比较优势。

基于上述文献研究发现，新租赁准则变化较大，本文通过梳理租赁准则的主要变化，基于业务流程的视角，通过案例分析承租方一般交易与特殊交易的会计处理，以帮助财务人员尽可能掌握租赁准则，最后提出应对建议，以降低企业实施新租赁准则对经济业务带来的不利影响。

二、新租赁准则的主要变化

（一）租赁定义更为完善，引入租赁分拆和合并

旧租赁准则对于租赁和服务两者是没有明确界定的，导致一些企业利用这种模糊的界定去刻意隐藏真实的负债状况，“合法地”将经营租赁业务进行表外化处理，进而影响了财务报表信息的真实性。为在资产负债表中真实反映出租赁的权利和义务，新租赁准则重新定义了租赁的内涵。首先，合同要存在一定的期间或者是一定的数量；其次，存在已识别资产，可以是合同明确或隐含指定的资产，但如果出租方在租赁期仍拥有该资产的实质性替换权，则不属于已识别资产；最后，承租人能控制已识别资产使用权。这些因素缺一不可，租赁识别的业务流程如下页图1所示。

图1 租赁合同识别的业务流程

除了完善租赁定义之外，新租赁准则还增加了租赁分拆和租赁合并。租赁分拆是当合同中同时包含非租赁业务和租赁业务时，承租人应按照租赁部分的单独价格除以合同总额的相对比例再乘上租赁部分的单独价格来进行合同对价分摊；当合同不止一项租赁业务时，要将租赁拆解为单个租赁，并对单个租赁进行处理。租赁合并则是为了规避承租人将一项大型租赁拆分为多项低价值资产租赁，从而选择豁免情形，以逃避在报表内确认使用权资产和租赁负债，下页表1梳理了多份租赁合同合并成一份合同的情形。

表1 租赁合同合并的三种情形

（二）取消承租人对租赁的分类

在旧租赁准则下，承租人在租赁开始日先将租赁业务分类为融资租赁或经营租赁，再进行会计处理。判断业务的分类依据就是融资租赁的五条判断标准，其中对于经营租赁的租金所对应取得的资产使用权和租金支付的义务不列在资产负债表内，全部都在表外核算。一些承租方企业正是利用这点，通过人为操作经济业务不满足融资租赁的五条判断标准，从而将租赁合同判定为经营租赁。

新租赁准则为了解决上述问题，对承租人取消了“双重模型”，而是采用“单一模型”。除特殊情况下简化处理的短期租赁和低价值租赁外，承租人统一在租赁开始日将所有租赁确认“使用权资产”和“租赁负债”。这样就把所有的租赁行为都列入资产负债表框架体系内，有效地堵住了承租方通过人为操纵租赁分类来美化财务报表的漏洞，从而真实地为报表使用者反映企业的资产负债情况。

（三）改善承租人租赁变更的会计处理

租赁变更涉及租赁期限、租赁范围和合同对价的变更。交易双方一般需要对原租赁合同进行补充，另行协商并签订合同。新租赁准则增加了租赁变更的概念，还对承租人发生租赁变更后的会计处理作了相应的规定。

新租赁准则针对租赁变更的两种情况，制定了不同的会计处理方式：如果租赁变更属于单独租赁，承租人需要根据变更条款确认新的租赁负债，并对新增租赁与原来的租赁分别进行会计处理；如果租赁变更为非单独租赁，承租人则要将变更条款与原来的租赁合同合并，并对租赁负债进行重新计量，调整“使用权资产”的账面价值，进行相应的会计处理。

（四）规范售后租回的会计处理

售后回租是承租人（卖方）将自制或者外购的资产转让给出租人（买方）使用，又从出租人（买方）处租回资产并使用的交易。为了衔接新收入准则，新租赁准则对售后租回业务也进行了相应的修订。新租赁准则摒弃了旧准则对回租分类的处理模式，按照《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“CAS 14”）对售后租回交易中资产转让的性质进行判断，看该项转让是否构成销售，以销售业务和不构成销售业务两种性质分别定性，并适用两种完全不同的会计处理方式：如果属于销售业务，那么承租人需要终止确认该标的资产并对剩余部分确认使用权资产；如果不属于销售业务，则承租人依据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》分别对金融负债和金融资产进行会计处理。

三、业务流程视角下承租方一般交易的会计处理

承租方一般交易的会计处理包括租赁业务的初始计量和后续计量。

（一）初始计量

在新租赁准则下，承租人不再区分融资租赁和经营租赁，而是在租赁期开始日，对租赁业务进行初始计量，主要是确认使用权资产和租赁负债。只要是构成租赁的，承租方应该确认获得资产使用权的权利和给付租金的义务。由于确认使用权资产和租赁负债的租赁一般不会只是一年，通常是长期的，在初始计量时，需要考虑货币的时间价值。若期限没有超过一年的短期租赁和价值过低的低价值资产租赁，则采取简易处理方式，不需要考虑折现。

使用权资产按照成本模式进行初始计量，其业务流程是“拆分”，即把使用权资产拆分为租赁负债初始计量金额、租赁期开始日前支付的租赁预付款、初始直接费用、承租人为拆卸及移除租赁资产等预计将发生的成本等项目，其中，初始直接费用是指那些不取得租赁就不会发生的佣金、印花税等增量成本，但为评估是否签订租赁合同而发生的差旅费、法律服务费等则不属于初始直接费用。使用权资产初始计量的业务流程详见图2。

图2 使用权资产初始计量拆分的业务流程

租赁负债通常是以摊余成本计量，其初始计量以尚未支付的租赁付款额现值作为基础，而识别相关租赁付款额是计量租赁负债的关键环节；识别租赁付款额的业务流程是“分类”，即将租赁付款额分为扣除租赁激励的固定付款额、可变租赁付款额、购买行使权价格、终止使用标的物所需支付款项、承租人担保余额等。其中，可变租赁付款额分为两类：一是取决于指数或比率的可变租赁付款额，比如与物价指数、市场租赁费率、消费价格指数、基准利率等挂钩的，才纳入租赁负债；二是可变租赁付款额不纳入租赁负债，在实际发生时直接计入当期损益。初始计量租赁负债时，应当基于租赁期开始日的指数或比率确定租赁付款额，以后期间指数或比率发生变动导致现金流量发生变动时，对可变租赁付款额进行复核重估。另外，承租人或承租人的相关方（比如，承租人的母公司）为出租人提供的担保余额预计应支付的款项与承租人购买行使权的价格二者不会同时存在于租赁付款额中。租赁负债初始计量的业务流程详见图3。

图3 租赁负债初始计量的业务流程

例1：A 公司于2×21 年1 月1 日将一部车租赁给B 公司，期限为5年。以转账支票支付初始直接费用2万元，租赁合同关于租赁付款额的条款：一是如果该车辆在某年度的行驶里程不超过12 万公里，则该年应付的租金为12 万元；如果该车辆在某年度的行驶里程超过12万公里但不超过24万公里，则该年应付租金为20万元。二是根据租赁期开始日的物价指数计算的租金为10 万元。三是承租人提供的租赁资产担保余值5万元；在租赁期开始日，A公司预计车辆在租赁期满时公允价值为6万元。假设B公司无法确认租赁期的内含利率，增量借款利率为8%；所有款项于每年年初支付，不考虑其他税费。如何进行租赁业务初始计量？

分析：对B公司而言，租赁付款额包含基于使用情况的变量，年付款额12万元的租金是不可避免的，因此，年付款额12 万元属于实质固定付款额，应被纳入租赁付款额中；取决于指数或比率的可变租赁付款额为10 万元。在租赁期开始日，预计该车辆在租赁期结束时公允价值为6万元，所以B公司预计在5万元担保余值下将支付的金额为0，则在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

在租赁期开始日，B公司的租赁付款额=实质固定付款额+可变付款额=12×5+10=70（万元），剩余4期租赁付款额=70×4=280（万元）。在计算租赁付款额的现值时，由于承租人无法确定内含利率，则采用增量借款利率作为折现率，即租赁负债=70×（P/A，8%，4）=70×3.312=231.84（万元）；使用权资产=231.84+70+2=303.84（万元），未确认融资费=280-231.84=48.16（万元）。

假设在租赁期开始日，预计该车辆在租赁期满时公允价值为4万元，则B公司预计在担保余值下将支付金额=5-4=1（万元）；在租赁期开始日，该公司租赁付款额=实质固定付款额+可变付款额+担保余值相关的付款额=12×5+10+1=71（万元）；承租方初始计量的会计处理见表2。

表2 新旧租赁准则下承租人初始计量对比单位：元

（二）后续计量

在新租赁准则下，承租人的后续计量仍然从使用权资产和租赁负债两个方面去考虑。承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，以成本减累计折旧及累计减值损失。使用权资产的后续计量主要考虑两个因素：第一是计提折旧，对使用权资产的折旧从租赁期开始日开始计提。承租人能合理确定取得租赁资产所有权，就在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；如果无法合理确定，一般按照直线法计提折旧，折旧期限按照租赁资产剩余使用寿命与租赁期剩余使用寿命两者孰短的原则。第二是计提减值准备，使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当判断使用权资产是否发生了减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

承租人后续计量租赁负债应当采用租赁开始日确认的折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用。由于租赁负债中包含的付款项目较多，并且在租赁期开始日后，随着承租人生产经营情况改变、市场变化与合同条款约定情形变动等原因，租赁付款额会发生变动。若折现率因租赁付款额发生变动或因租赁变更而修订的，承租人应采用修订后的折现率。承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，相应的使用权资产的账面价值也需要调整。

例2：承例1。若该车辆尚可使用寿命为5年，预计净残值为0，B公司对该车辆采用直线法计提折旧。如何进行会计处理？

分析：对B公司而言，可以合理确定取得租赁资产所有权，就采用年限平均法在租赁资产剩余使用寿命计提折旧。

使用权资产每年计提折旧=期初余额÷使用年限=3 038 400÷5=607 680（元）；2×21 年使用权资产期末余额=期初余额-折旧费用=3 038 400-607 680=2 430 720（元）；2×22 年租赁负债利息费用=租赁负债期初摊余成本×折现率=2 318 400×8%=185 472（元）；2×22年租赁负债的期末摊余成本=期初摊余成本-租赁付款额+利息费用=2 318 400-700 000+185 472=1 803 872（元）。

剩余租赁期间企业折旧费用和利息费用计算思路不再赘述，具体数据见表3和表4。

表3 使用权资产核算表 单位：元

表4 租赁负债摊余成本核算表 单位：元

本例承租方的后续计量会计处理见表5。

表5 新旧租赁准则下承租人后续计量对比 单位：元

四、业务流程视角下承租方特殊交易的会计处理

（一）租赁变更交易的会计处理

根据新租赁准则第28条，当企业在原租赁合同条款上发生变动时，首先需要判断该变更是否属于单独租赁，业务流程见图4。

图4 判断租赁变更交易的业务流程

1.单独租赁。根据条件判断，租赁变更后若是单独租赁，承租人就需要依据变更条款确认新的租赁负债，并且对新增租赁与原有租赁分别进行会计处理即可。但如何判断变更是否属于单独租赁？当租赁变更增加了资产使用权，扩大了租赁范围，并且所增加的租赁的合同对价与新增使用权的单独价格按合同情况调整后的金额相当时，承租人就将该变更作为单独租赁。调整的金额一般是出租人由于承租人选择直接扩租而将自身节约的成本给予承租人的折扣。

2.非单独租赁。租赁变更后不是单独租赁，就要根据合同变动的条款与原租赁合同合并进行会计处理，承租人还需要对租赁负债进行重新计量。

例3：承租人B公司与出租人A公司就办公楼的三楼和四楼签订了一项为期10 年的租赁合同，年租赁付款额为150 000元，每年年末支付。出租人A公司的租赁内含利率无法直接确定，承租人在租赁期开始日的年增量借款利率为6%。第6 年年初，由于承租人业务萎缩，两方协议之后同意对原租赁进行修改，即自第6 年年初起，仅租赁四楼，每年固定付款额为100 000 元，付款时间不变（自第6 年至第10 年）。假设承租人B 公司在第6 年年初的年增量借款利率为7%，并按照直线法计提折旧，不考虑其他因素。其业务如何处理？

分析：该合同终止了B 公司一层（三楼）办公楼的5 年使用权，属于租赁变更，但不符合单独租赁定义，所以应与原租赁合同合并进行会计处理。

B公司租赁负债和使用权资产初始确认金额=150 000×（P/A，6%，10）=1 104 000（元）；由于租赁期间累积计提了折旧，修改前的使用权资产账面价值=1 104 000×5÷10=552 000（元）；又因为后续减少了一层楼的租赁，则变更后的使用权资产账面价值=552 000÷2=276 000（元）。变更前租赁负债的账面价值=150 000×（P/A，6%，5）=631 500（元），对应变更后的账面价值=63 100÷2=315 750（元）。因此，在租赁变更生效日承租人需要调整减少的使用权资产账面价值276 000元和租赁负债的账面价值315 750元，将两者的差额39 750元（315 750-276 000）作为损失计入当期损益。终止确认原租赁合同中50%使用权资产和租赁负债，会计分录如表6所示。

表6 租赁变更日终止确认原合同 单位：元

变更之后，B公司应当按照租赁合同条款重新计量“租赁负债”=100 000×（P/A，7%，5）=410 000（元），这与剩余租赁负债账面价值315 750元之间的差额为94 250元（410 000-315 750），需要调增“使用权资产”的账面价值，会计处理见表7。

表7 租赁变更日重新计量租赁负债 单位：元

表8 承租人在租赁日的会计处理 单位：元

表9 承租人的后续计量 单位：元

对租赁负债重新计量后的确认财务费用和计提折旧与一般租赁业务相同，在此不再赘述。

（二）售后租回交易的会计处理

售后租回交易是将自身所拥有的资产先出售后租回，当交易中资产转让属于销售时，是集销售业务与融资业务为一体，这就决定了其会计处理的复杂性；而交易中资产转让不属于销售时，就是单一的融资交易，业务流程见图5。

图5 判断售后回租交易的业务流程

1.交易中的资产转让属于销售。按新租赁准则规定，对于售后回租交易中资产转让属于销售的，在租赁期开始之日，不再确认全部的处置损益，而仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得和损失，主要按照承租人原资产账面价值中与所保留使用权相关部分予以计算。

例4：B公司（卖方兼承租人）于2×22年1月1日向A公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，售价4 000万元，该建筑物在销售当日公允价值为3 600万元；交易前该建筑物的账面原值是2 400万元，已计提折旧400万元。与此同时，B公司与A公司签订了租赁合同，取得了建筑物10年的使用权（全部剩余使用年限为40年），约定年租金240万元，于每年年末支付。假设双方都确定租赁期的内含年利率为6%；根据交易的条款和条件，B 公司转让建筑物符合“CAS 14”的收入确认条件；不考虑其他因素。

分析：由于建筑物的售价不等于公允价值，承租人应当按公允价值调整销售损益，按公允价值计量销售收益和租赁应收款。其中，高于转让时房屋公允价值部分的400 万元（4 000-3 600）作为A公司向B公司提供的额外融资。所以该合同包含一笔融资交易和一笔租赁交易，分别进行账务处理。首先，计算年付款额的现值=240×（P/A，6%，10）=1 766.4（万元），其中400万元与额外融资业务相关，剩下的1 366.4万元（1 766.4-400）才与租赁业务相关。然后，将年付款额240 万元进行额外融资与租赁交易的分拆，额外融资年付款额=400÷（P/A，6%，10）=54.35（万元），与租赁相关的年付款额=240-54.35=185.65（万元），租赁负债总额=185.65×10=1 856.5（万元），未确认的融资费用=1 856.5-1 366.4=490.1（万元）。最后，按照与使用权资产相关部分形成的租赁付款额现值占转让资产公允价值的比例，计算使用权资产和出售建筑物相关的利得：使用权资产=租赁资产账面价值×（租赁付款额现值÷租赁资产公允价值）=（2 400-400）×（1 366.4÷3 600）=759.11（万元）；出售该建筑物的全部利得=3 600-2 000=1 600（万元），其中与该建筑物使用权相关利得=全部利得×（租赁付款额现值÷公允价值）=1 600×（1 366.4÷3 600）=607.29（万元），不确认损益；转让至A公司权利相关的利得=1 600-607.29=992.71（万元），确认为“资产处置损益”。

2×22年12月31日，B 公司支付给A 公司年付款额240万元，其中185.65万元与租赁业务相关，剩余的54.35万元与融资业务有关。

2.交易中的资产转让不属于销售。新租赁准则规定，售后租回交易中资产转让不属于销售业务，而是视为简单的融资业务，卖方兼承租人只需将收到的资金确认为金融负债。

例5：假设例4中，根据交易的条款和条件，B公司转让建筑物不符合“CAS 14”收入确认的五个条件，不考虑其他因素。如何进行会计处理？

分析：由于该项转让不符合“CAS 14”规定的条件，应当按照融资业务进行会计处理（见表10）。

表10 融资业务会计处理 单位：元

五、建议

（一）会计人员要提升职业水准和专业素质

新租赁准则承租人会计处理的难度大大增加，会计人员有大量的会计估计和职业判断工作需要进行，如识别租赁、分拆和合并租赁，确定折现率等，这些都需要会计人员自行判断，失误就可能导致租赁工作中出现问题。企业有必要开展一系列的业务培训，提高会计人员的专业判断能力。

企业可以统一组织会计人员召开座谈会研讨新租赁准则内容，通过面对面互动的方式加深会计人员对新准则内容变动的理解。聘请专家进行专业培训，提升会计人员理论修养，缩小实务与理论的差距，实现新旧准则的平稳过渡和有效衔接。同时，要重视培养储备人才，重点关注会计人员的专业胜任能力，可以适当提高工作人员的录用门槛，促进企业员工全面提高综合素质，提升工作效率，减少会计核算成本。会计人员也应当有危机意识，随时关注新准则变化并加强学习。

（二）企业变更相关的会计政策

企业有必要根据自身发展的实际情况修改和制定相关的会计政策。新租赁准则下，除低值短期租赁业务以外的所有租赁均需要列入资产负债表。对大多数的普通投资者来说，可能对准则的变化不是特别关注和了解，因此企业应该加大信息披露强度，与外部利益相关者及时进行财务信息沟通。

承租方企业应该在财务附注中补充引起财务信息变动的主要原因及受影响程度的披露，也可以单独列报受租赁业务影响的资产、负债、成本费用等变动额。特别是对于新租赁准则实施后关键财务指标的变化，企业只有与利益相关者及时沟通，才能避免不必要的误解。

（三）企业建立并完善相关的内控制度

承租人还要加强租赁业务的内部控制，重新梳理租赁业务流程，以全生命周期理念为指导去设计租赁业务的内部控制方案，以点带面，严格控制每个环节。企业应该不断完善相应的奖惩制度、绩效考核标准和监督管理体系，重新制定更加适应新租赁准则的内控制度。企业可以成立一个租赁业务的信息共享中心，建立企业内部信息共享中心，扩大信息共享渠道，获取准确的基础核算信息，制定符合承租企业实际的内含利率测算方法。

（四）重新筹划经营战略和决策

面对新租赁准则的实施，企业应该掌握租赁准则变动的内容，比如识别租赁、合同分拆、合同合并及其会计处理等。在这个基础上，企业应该综合考虑多方面的因素，对现有的经营战略进行审视，并重新筹划自身的经营战略以适应新准则的变化。企业应该提前进行评估新准则的影响，认清新准则对租赁业务以及财务报表等方面的影响，充分评估变革对企业的影响，才能更好地适应新准则。通过提前评估影响，最大限度地降低因准备不足带来的不良影响。