我国企业会计准则的体系化研判与剖析

孙蕊 马永义

【摘 要】 企业会计准则体系是一个体量庞大、关系复杂且处于联动性演进过程中的开放式系统，只有从体系化视角对其予以适当地“肢解”并加以有机整合，才能更加科学合理地安排各具体会计准则的学习顺序，并在学习过程中注重把握具体会计准则之间的关联性，进而从总体上提升企业会计准则体系的学习效率和效果。文章基于法律效力视角，回顾了基本准则、具体准则、应用指南和解释的修订历程；基于适用范围属性视角，将企业会计准则体系划分成报告类和非报告类两大阵营，并进一步给出学习方法论层面的具体建议；基于强关联度视角，对学习相关具体会计准则的先后顺序给出了建议；基于减值计提视角，梳理了对减值计提做出规范的相关具体准则，给出注意识别相关准则减值计提方法论差异的建议；基于阅读习惯视角，给出了将各项具体准则的行文加以格式化改进以及把握各具体准则总体框架的建议，以期实现“既见树木，又见森林”的效果。

【关键词】 法律效力； 适用范围； 关联度； 减值计提； 阅读习惯； 效率和效果

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）03-0112-04

与小企业执行的《小企业会计准则》有所不同，其他企业执行的是企业会计准则体系。在官方语境下，企业会计准则体系是由基本准则、具体准则、应用指南和解释构成的。回顾过往，该体系呈现出开放且持续调整的演进态势。以体系化视角审视该体系，有助于从整体上提升对内容庞杂的企业会计准则体系的学习效率与效果，进而提升其执行的准确性。本文依循由表及里的次序对企业会计准则的体系化加以研判，以期对业界同行能够有所裨益。

一、基于法律效力视角的体系化研判与剖析

从法律效力视角而言，基本准则、具体准则、应用指南的法律效力渐次降低，从制定（修订）及发布顺序而言，自然也就呈现出由先到后的顺序。

《企業会计准则——基本准则》于2006年2月15日以第33号部长令签发，并于2014年7月23日以第76号部长令予以修订。需要强调并指出的是，第76号部长令的签发，仅仅是基于公允价值定义变动之需，公允价值概念的重要性自然也就不言而喻了。为了与公允价值定义的修订相衔接，我国于2014年发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》（下称39号准则）。39号准则对公允价值的计量方法做出了具体规定且将重心放在以评估方式确定公允价值上。需要进一步指出的是，39号准则仅仅给出了公允价值计量的方法论，但究竟对哪些资产或负债采用公允价值进行初始或后续计量，却是由其他若干具体会计准则做出的，这样就形成了39号准则与其他具体会计准则之间的相互呼应及衔接关系，如果从体系化视角来审视这些具体准则，自然就可以从总体上提升学习的效率和效果。

2006年企业会计准则体系初步确立时，具体会计准则的数量为38项。2014年我国修订了第2号（长期股权投资）、第9号（职工薪酬）、第30号（财务报表列报）、第33号（合并财务报表）、第37号（金融工具列报）五项具体会计准则，并发布了第39号（公允价值计量）、第40号（合营安排）和第41号（在其他主体中权益的披露）三项具体会计准则，至此我国具体会计准则的数量增加至41项。2017年我国修订了第14号（收入）、第16号（政府补助）、第22号（金融工具确认和计量）、第23号（金融资产转移）、第24号（套期会计）、第37号（金融工具列报）六项具体会计准则，并发布了第42号（持有待售的非流动资产、处置组和终止经营）准则，至此我国具体会计准则的数量上升至42项。2018年我国修订了第21号（租赁）准则。2019年修订了第7号（非货币性资产交换）、第12号（债务重组）两项具体会计准则。2020年我国将第25号（原保险合同）和第26号（再保险合同）两项准则予以修订，并合并为第25号（保险合同）准则。

通过研读相关具体准则可以发现：2014版的第14号（收入）准则实质上是将2006版的第14号（收入）和第15号（建造合同）予以合并。尽管我国共发布了42项具体会计准则，由于2006版的第15号（建造合同）准则和第25号（原保险合同）、第26号（再保险合同）准则经过修订后已分别并入2017版第14号（收入）准则和2020版第25号（保险合同）准则，从2021年开始，实际执行的具体会计准则只有40项，2006版的第15号和第26号准则已废止。

各项应用指南分别与各项具体会计准则相衔接，伴随各项具体会计准则的发布或修订，其应用指南相继予以修订。需要指出的是，伴随我国企业会计准则体系的初步确立和持续演进，执行各项具体会计准则必不可少的会计科目及其使用说明，一直是被纳入应用指南层面来加以规范的，只有及时了解和掌握各项应用指南的相关内容，才能将各项具体会计准则的执行真正落在实处。

需要进一步指出的是，尽管应用指南属于企业会计准则体系的有机组成部分，且具有法律效力和约束力，但各项具体准则的应用指南一直是以公开出版物的方式予以发布的。2006年38项具体会计准则的应用指南是以财会〔2006〕18号文件的方式发布，且以同一个书号（ISBN7-5005-9437-2）由中国财政经济出版社出版发行；2014年及其以后年度，各项具体会计准则的应用指南却是以单行本的方式予以出版发行，不再配有各自对应的文件号。由于我国的会计科目设置及其使用说明一直由官方来予以规定，只有了解各项具体会计准则的独特发布方式，广大实务工作者才能及时获悉各项具体会计准则应用指南的“庐山真面目”，进而加以准确贯彻与实施。从方便广大实务工作者的角度而言，在建设数字政府的时代背景下，笔者认为，各项具体会计准则应用指南应配以相应文件号且通过财政部会计司网站加以发布为宜。

顺便指出的是，自2007年以来，财政部会计司先后发布了第1期至第3期共3期《企业会计准则实施问题专家工作组意见》和第1号至第16号《企业会计准则解释》，借此来及时解决企业会计准则体系执行中出现的相关问题。

此外，为了帮助广大实务工作者更好地学习、理解和把握企业会计准则体系的相关内容，2006年、2008年和2010年，财政部会计司陆续组织编写了《企业会计准则讲解》，并由人民出版社分别出版发行。由于《企业会计准则讲解》是由财政部会计司组织编写的，尽管其不属于企业会计准则体系的法定组成内容，但对实务工作却产生了广泛而重大的影响，由于行文风格通俗易懂且配有大量的例题，这三个版本的《企业会计准则讲解》均受到广大实务工作者的普遍欢迎。

二、基于适用范围属性视角的体系化研判与剖析

基于各项具体会计准则适用范围（规范对象）属性的视角，可以将42项具体会计准则划分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，其中报告类准则包括第29号（资产负债表日后事项）、第30号（财务报表列报）、第31号（现金流量表）、第32号（中期报告）、第33号（合并财务报表）、第34号（每股收益）、第35号（分部报告）、第36号（关联方披露）、第37号（金融工具列报）、第41号（在其他主体中权益的披露）共10项准则，其余32项具体准则均可归类为非报告类准则。

在企业会计准则体系框架下，业界通常用“4表+1注”来描述企业财务报告的构成。在10项报告类准则中，第30号、第31号和第33号是与4张报表直接相关的，其余7项准则是与报表附注相关的。需要说明的是，与非金融资产相比，金融工具通常面对的不确定性更强，风险更大，为了更加充分地披露金融工具所面临风险的性质和程度，并对企业如何管理这些风险做出合理评价，在第30号准则的基础上，我国单独制定并发布第37号（金融工具列报）准则，且第37号准则是截至目前唯一进行过两轮修订的准则。为了充分披露企业在其他会计主体中权益性投资所面临的风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，我国于2014年制定并发布了第41号（在其他主体中权益的披露）准则。需要进一步强调的是，第37号和第41号准则仅涉及报表附注层面的披露，并未直接影响到4张报表格式。

尽管非报告类准则数量众多，但从体例或结构上来研判，非报告类准则均囊括确认、计量和列报三大类内容，这一特征已充分展示并体现在各非报告类准则的第一条行文之中。

非报告类准则的确认部分体现在各准则的适用范围条款（本准则适用于××）中，且通常排序在第三条，即哪些交易或事项适用该准则。由于非报告类准则已达32项之多，但对应的会计要素只有6个，为了厘清各具体会计准则的适用范围，部分准则的适用范围条款被描述为“本准则适用于××，但下列各项适用于其他准则”“本准则适用于××，但下列各项除外”或“除下列各项外，本准则适用于××”。笔者认为，之所以在规定非报告类准则适用范围的条款中出现排他性描述，是因为要廓清相关准则适用范围的边界，进而确保执行层面的统一性和一致性。

需要指出的是，第14号（收入）、第22号（金融工具确认和计量）、第37号（金融工具列报）准则的适用范围条款理解起来难度较大。第14号准则的排他性描述涉及8项准则（第2号、第21号、第22号、第23号、第24号、第25号、第33号、第41号），第22号准则的排他性描述涉及12项准则（第2号、第9号、第11号、第12号、第13号、第14号、第20号、第21号、第23号、第24号、第25号、第37号），第37号准则的排他性描述涉及10项准则（第2号、第9号、第11号、第12号、第14号、第21号、第25号、第33号、第40号、第41号）。从行文风格上看，上述3项准则适用范围的排他性描述中除了涉及其他准则的编号和名称外，很少有实质性的文字叙述，如果对其他相关准则的具体内容缺乏实质性了解或把握，对上述3项准则适用范围条款也就很难准确理解和把握。有鉴于此，笔者建议，对上述3项准则的适用范围条款不宜过于劳心费神，如果对其他相关准则的实质性内容有了切实掌控，对上述3项准则的适用范围自然就心领神会。例如，第14号（收入）准则的适用范围就是，企业签订的除与融资活动相关外的所有合同；第22号（金融工具确认和计量）适用范围的排他性描述所针对的交易事项均属于金融工具的范畴，但应分别适用其他准则。

非报告类准则的计量部分是该类准则所承担的主要使命，包括初始计量和后续计量，其中后续计量只是针对资产类和负债类的准则而言的。就初始计量而言，通常是锁定在相关交易成本（历史成本），但金融工具的初始计量除外（绝大多数金融工具应按照公允价值进行初始计量）。就资产类准则的后续计量而言，除了采用公允价值进行后续计量外，其他资产（不包含货币资金类资产）均存在计提减值准备的可能，因此，资产类准则的后续计量通常采用的是非历史成本。就负债类准则而言，除了采用公允价值进行后续计量的金融负债外，其他负债的后续计量实质上是锁定在历史成本范畴。

非报告类准则均含有披露方面的内容，旨在帮助报表阅读者对企业依据各准则所做出的相关交易事项的确认和计量的合法性、合理性做出研判。需要指出的是，非报告类准则所提出的披露要求，需要由相应的报告类准则加以承接和落实，否则就会出现报告类准则和非报告类准则之间相互矛盾，同时也意味着报告类准则的制定或修订与非报告类准则的制定或修订之间应体现出必要的联动性。受制于固有的制定（修订）流程，各具体会计准则制定（修订）的时间周期均较长（据笔者观察，通常历时3年以上），从技术层面而言，报告类准则与非报告类准则之间出现阶段性脱节的现象就在所难免了。为了确保各非报告类准则的及时、顺利实施，客观上就需要采取相应的权宜之计来及时加以“补台”，伴随新收入准则、新金融工具准则和新租赁准则的分批次执行，财政部会计司在2017年、2018年和2019年陆续发布《关于修订印发一般企业报表格式的通知》，就是明显的例证。

三、基于强关联度视角的体系化研判与剖析

报告类準则和非报告类准则在数量上差距悬殊，其关联度自然就会呈现出较大的差异。捕捉或发现关联度较高的具体会计准则，从总体上提高相关具体准则的学习效率，自然可以事半功倍。

（一）第22号、第23号、第24号及第37号准则之间的关联性研判

从内容上研判，第22号、第23号、第24号、第37号准则之间的关联度较强，笔者建议可以将这4项准则划分为同一个组别。做出这一判断或建议的理由在于，如果按照第22号、第23号、第24号准则加以确认和计量，那么就应按照第37号准则予以披露，这是源于顶层设计的必然结果之一，也是企业会计准则体系得以冠名的缘由之一。

毋庸置疑，为了从总体上提高这4项准则的学习效率和效果，第37号准则自然就应放在最后为宜，否则就会出现事倍功半的结局。第23号准则的名称是金融资产转移，由于被转移的是金融资产，而金融资产的确认和计量是由第22号准则加以规范的，就这两个准则而言，第22号准则显然应置前学习；第24号准则的名称是套期会计，套期工具是套期安排中最为重要的要素，能够作为套期工具来加以使用的，只能是基本金融工具和衍生金融工具（尤其是衍生金融工具），而基本金融工具和衍生金融工具的确认和计量也是由第22号准则来加以规范的，显然第22号准则的学习也应先于第24号准则为宜。由此可以有充分理由做出如下判断：面对第22号、第23号、第24号、第37号准则，第22号准则应最先学习，第37号准则应最后学习。

（二）第2号、第20号、第33号、第40号、第41号准则之间的关联性研判

从内容上研判，第2号、第20号、第33号、第40号、第41号准则之间的关联性较强，笔者建议可以将这5项准则划分为同一个组别。提出这一建议的理由在于，如果依据第2号（长期股权投资）和第40号（合营安排）准则予以确认和计量，那么就应按照第41号准则来加以披露，这也是顶层体系化设定的必然结果。由此可以判定，第2号和第40号准则的学习应先于第41号准则而展开。

至于第2号（长期股权投资）、第20号（企业合并）与第33号（合并财务报表）准则之间千丝万缕的因果关系，则早已为业内所熟知，这3项准则的行文中有较多的索引性安排，建议学习过程中采取联动性推进策略，且第2号准则应置于最先学习为宜。

在共同控制概念的统驭下，第40号（合营安排）准则将合营安排区分为共同经营和合营企业，合营企业参与方的会计处理与第2号（长期股权投资）准则的权益法之间存在交叉关系，建议学习时也采取联动策略。

四、基于减值计提视角的体系化研判与剖析

企业会计准则体系恪守资产概念的核心要义，除采用公允价值进行后续计量的资产外，要求其他资产均应计提减值准备，且由若干个资产类准则分别加以规范，包括第1号（存货）、第6号（生物资产）、第8号（资产减值）、第22号（金融工具确认和计量）、第27号（石油天然气开采）。这5项与减值计提相关的准则各有其适用范围，学习及应用过程中应注意适用范围的边界。从计提减值准备的方法论而言，这5项准则之间的差异较大，学习过程中应注意做好比较和区分。

需要特别指出的是，伴随《企业会计准则第14号——收入（2017）》（下称新收入准则）及其应用指南的发布，“合同资产”“应收退货成本”“合同履约成本”“合同取得成本”成为新设置的资产类会计科目，由于这4个科目均不属于货币资金的范畴，依据资产概念的核心要义，理应分别对其计提减值准备。其中，“合同资产”减值准备的计提应适用第22号准则。新收入准则第三十条对“合同履约成本”及“合同取得成本”的减值准备做出了规定，其实质是与第1号（存货）准则相一致的。当“合同履约成本”或“合同取得成本”被纳入某一资产组时，新收入准则第三十一条对如何计算资产组的账面价值做出了规定，简言之，应将计提减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

五、基于阅读习惯视角的体系化研判与剖析

在我国的企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，具体准则、应用指南和解释属于规范性文件，会计准则体系作为法规体系的组成部分，具有强制执行的属性。与此相呼应，基本准则和各项具体准则的行文风格也明显呈现出条文化特征，即行文以“第××章、第××节、第××条”形式展开。

笔者的认知和体会是，以法规条文方式体现的具体会计准则不太符合人们的阅读习惯，因为人们习惯于把注意力集中在“第××条”的具体内容上，却对“第××章”、“第××节”（笔者注：只有部分具体准则在章下设节）体现各准则框架结构安排的文字表述缺乏应有的关注，因此就很容易产生或出现“只见树木，不见森林”的问题或现象。

为了有效提升各具体会计准则的学习效率和效果，笔者建议，在阅读或学习各具体会计准则前，将其行文格式先行加以适当改造。具体而言，建议将“第××章”“第××节”“第××条”的文字予以删除，同时将各章（各节）的具体标题设定为结构化的标题，即将各章的标题设计成一级标题（即“一”“二”“三”），将各节（如果有）的标题结合各条的具体内容设计成二、三级标题（即“1”“2”“3”及“（1）”“（2）”“（3）”）。换言之，建议将各具体准则第一条至最后一条的“第××条”的条文序号删除，同时酌情设计、添加适当级次的数字序号和标题。

按照上述方法将各具体会计准则的行文风格加以改造并冠以数字式的结构化标题，就可以有效规避“第××条”的“牵引”或“干扰”，通过观察一级标题来先行把握各具体准则的总体架构，进而在总体框架“牵引”下学习和领会各准则的具体内容。笔者的体会是，在结构化标题引导下，读者就能够明显感知到各具体会计准则之间行文逻辑的严谨性，既可见到“树木”，更能观察到“森林”。在逐步培育并养成结构化意识后，就可以随时意识到所阅读的具体内容的性质，即可清晰感知“确认”“计量”“披露（列报）”的性质归属，进而大大提升各具体会计准则的学习效率和效果。

总而言之，面对条文化的体量庞大、关系复杂且处于联动性演变过程中的企业会计准则体系，只有从体系化视角对其予以适当地“肢解”并加以有机组合，才能更加科学合理地安排各具体会计准则的学习顺序，并在学习过程中把握相关具体会计准则之间的关联性，进而从总体上提升企业会计准则体系的学习效率和效果。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］ 财政部.企业会计准则应用指南（2019年版）［M］.上海：立信會计出版社，2019.

［3］ 马永义.如何提高企业会计准则体系的学习效率和效果［J］.新理财，2020（2/3）：21-23.