基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数构建研究

王海兵,於铃蒨

(重庆理工大学 a.财会研究与开发中心; b.会计学院, 重庆 400054)

一、引言

全面推进依法治国的国家治理革命背景下,审计监督制度建设不断完善。《国务院关于加强审计工作的意见》《关于实行审计全覆盖的实施意见》均指出要加强内部审计工作,充分发挥内部审计作用。2018年修订出台的《审计署关于内部审计工作的规定》进一步确立了内部审计职责,内部审计的重要性显著提升。行政事业单位内部审计指数的研发对于完善内部审计指数体系、促进内部审计与风险管理全覆盖具有重要意义。党的十九大把防范化解重大风险作为三大攻坚战之一,新时代内部审计在党的领导下承载着更大的历史使命[1]。

行政事业单位内部审计不仅是我国内部审计体系中不可或缺的一部分,具有合法性和权威性[2],还是内部控制的重要组成部分,对内部控制进行再控制。财政部先后印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》《行政事业单位内部控制报告管理制度(试行)》,深入推进行政事业单位内部控制建设,构建我国行政事业单位内部控制框架体系[3]。各级各类行政事业单位内部控制建设逐步加强,趋向全流程监督[4]。内部控制情况被明确确立为内部审计的关键职责[5],依托内部控制审计有力保障内部控制设计科学和运行高效[6]。人民银行围绕内部控制审计进行理论研究与实践总结,完善组织治理和风险管理,改善控制效率和效果[7]。程平教授带领的团队系统地研究了重庆市海事局内部控制审计问题,内容涉及收支管理、合同管理、建设项目管理、采购管理、国有资产管理、预算管理等的内部控制审计[8-13]。随着内部控制的发展,行政事业单位内部审计也将迈入新的发展阶段。已有的内部审计评价研究主要集中于方法、视角等方面。徐公伟等[14]提出了内部审计评价的理论与技术框架,魏乾梅[15]、李光绪[16]、冯茜[17]分别基于卓越绩效评价模式、层次分析法以及平衡计分卡构建内部审计评价指标体系。孟宪宇等[18]、范经华[19]、安娜[20]从职业化水平、质量控制以及绩效视角探讨了内部审计评价体系。行政事业单位业务类型各异,现有评价体系各有侧重,信息可比性尚有不足。本文借助合适的方法对行政事业单位内部审计工作进行持续性量化评价,推动行政事业单位内部审计指数化。

二、构建行政事业单位内部审计指数的现实基础

(一)国家层面

构建基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数有利于加强民主监督,深化我国内部审计准则建设。一是反映履职能力,贯彻落实公共问责机制。问责的强度决定内部审计机构的规模和独立性,问责的内容决定内部审计业务类型[21]。随着我国人民民主建设进程的稳步推进,民主监督全面深入,政府履职方式愈加规范化、精细化、程式化[22],在效果、效率等方面对行政事业单位提出了更高要求,内部审计在风险管理、价值创造方面的作用随之凸显,量化内部审计工作有益于更加直接地反映其履行公共受托责任程度。二是以实践为根基,为完善我国内部审计准则提供现实依据。当前,我国内部审计准则仍处于逐步与国际内部审计准则趋同的阶段[23]。然而,我国的政治经济制度具有显著优越性,建设与之相适应的中国特色社会主义内部审计制度势在必行。借助内部审计指数所构建的评价体系能够分析行政事业单位内部审计实践中暴露出的不足之处,进而出台行政事业单位内部审计建设指南,制定与修订相应准则,形成特色鲜明的内部审计准则体系,推动我国内部审计准则体系建设进入新的发展阶段。

(二)组织层面

构建基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数不仅将提升内部审计工作效率效能,还将对内部控制、组织治理产生积极影响。一是指导行政事业单位高效地开展内部审计工作,缓解审计资源不平衡的现实困境。各内部审计部门按年度编制行政事业单位内部审计指数报告,从绩效、客户、内部运营、学习与成长4个维度梳理本单位内部审计工作过程、结果,依据评价结果进行针对性改进。与此同时,结合实际情况,学习、借鉴与应用组织系统内部得分较高的其他单位内部审计部门的成功经验,提升本单位内部审计力量。二是以内部审计为切入点,加强内部控制建设,优化组织治理。内部控制审计是内部审计类型之一,用以检验内部控制的有效性。内部审计指数不仅能够引领协助内部审计部门完善自身,还将加强其对本单位内部控制的支持作用,提升所在组织履行政府职责、提供公共服务方面的水平,实现长足发展。

三、基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数体系构建

(一)运用平衡计分卡构建行政事业单位内部审计指数的可行性分析

平衡计分卡与行政事业单位非盈利性的职能定位高度契合。在考虑利益相关者权益、关注受托责任的基础之上,强调内部运营与成长,关注内部审计工作的健全性、有效性以及可持续性。相较经济增加值、作业成本法等衡量价值创造的方法而言,平衡计分卡兼顾价值创造的过程与成果,并重短期效益与长远价值[24]。基于平衡计分卡构建行政事业单位内部审计指数在环境、技术、实践等方面均具有可行性。其一,我国行政事业单位内部审计发展迅速,提供了良好的环境基础。党的十八大以来,党中央、国务院高度重视审计工作[5],成立中央审计委员会并出台一系列法律法规,对内部审计工作形成有效指导和监督。与此同时,我国内部审计行为日渐规范,内部审计质量日益提升。刘力云[25]在2007年1月基于政府官方网站信息对我国中央政府部门、机构和单位的内部审计机构设置情况进行的调研表明,10.3%的调研对象设置了独立的内部审计机构,21%的调研对象在其他部门设置内部审计机构或由其他部门承担内部审计职责。张琦[2]在2021年4月开展相同的调研结果则显示,前述两种情况的占比分别为25%和53.13%。14年间,中央政府部门设置独立内部审计机构的比重上升14.70%,未单独设立内部审计机构但开展内部审计工作的机构比例上升22.13%。我国行政事业单位内部审计体制机制不断完善,在基础建设之上,如何对内部审计工作展开评价便成为下一步工作重点。其二,现有研究为构建行政事业单位内部审计指数奠定了技术基础。根据《中国内部审计准则》,内部审计通过审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性实现审计目标。南开大学公司治理研究中心课题组[26]、唐大鹏[27]、Tseng C Y[28]先后构建公司治理评价指数、行政事业单位内部控制指数、风险管理指数等指标体系,涉及内部审计全过程,在技术方面对构建行政事业单位内部审计指数具有借鉴意义。其三,平衡计分卡广泛运用于行政事业单位评价体系构建中,具备实践基础。李天勇[29]运用平衡计分卡思想构建了政府绩效评估体系,陈芳[30]、李长青[31]结合各行政事业单位性质探讨基于平衡计分卡的医院内部审计绩效评价指标体系、高校教学质量评价指标体系,为进一步构建统一的基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数提供了现实依据。

(二)基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数的选取

行政事业单位内部审计信息公开程度较低,主要采用专家打分法确定各具体指标。首先,笔者及研究团队对多家行政事业单位内部审计机构负责人进行调研访谈,征集了大量富有建设性的意见建议。我们依据《中国内部审计准则》《审计署关于内部审计工作的规定》等对内部审计工作提出要求的文件,运用平衡计分卡从绩效、客户、内部运营、学习与成长4个层面初步构建行政事业单位内部审计指数表(征求意见稿)。其次,邀请各行政事业单位总审计师、稽核处长、审计处长(科长)参与测评,并反馈。再者,结合专家意见对行政事业单位内部审计指数表(征求意见稿)进行反复修改,优化调整各指标内容及权重。最后,完善后的行政事业单位内部审计指数表包括4个二级指标、26个三级指标,定性标准与定量标准相结合。此后,我们将行政事业单位内部审计指数表(见表1)发送给数十位行政事业单位内部审计机构负责人,邀请其参与自评并对得分情况作出详细说明。基于测评结果向各参与调研的行政事业单位提供内部审计测试和咨询服务,从而积累了丰富的一手资料,为研究提供了有力支撑。另外,通过人本内控与审计、会计学术联盟两个微信公众号发出行政事业单位内部审计指数测评邀请函,大量行政事业单位内部审计部门负责人应邀报名参与测评,样本规模进一步扩大。

表1 行政事业单位内部审计指数表

该指数编制过程中的调研对象包括但不限于:重庆市气象局、重庆市城市管理局、重庆市住房公积金管理中心、重庆市人力资源服务中心、重庆市计量质量检测研究院、重庆市中医院、重庆市肿瘤医院、重庆市垫江县中医院、重庆三峡中心医院、重庆医科大学附属第一医院、重庆医科大学大学城附属医院、重庆市巴南区第二人民医院、广东云浮市人民医院、贵州财经大学、重庆医科大学、重庆交通大学、重庆师范大学、中南林业科技大学、广西壮族自治区博物馆等单位的内部审计机构负责人。由于保密原则,此处仅公开经整理完善后的行政事业单位内部审计指数表。

1.绩效层面

内部审计工作的成果最终体现在绩效上[32],行政事业单位内部审计通过加强对权力的约束与规范,提升公共资源经营管理效率。绩效层面的指标强调内部审计要完善组织治理、改进内部控制、降低损失,保障组织行为合规性、效益性,参与监督评价和承担社会责任。《中国内部审计准则》中提出的审计目标在绩效层面主要体现为三方面:其一,内部审计促进完善治理,通过监督、评价、指导等改进组织治理效果。其二,内部审计为组织创造直接价值与间接价值[33]。其在行政事业单位中的直接价值可通过防控舞弊、差错和低效行为等方式控制风险、降低损失,还可通过落实审计整改和审计结果运用,改进组织工作效率和效益,进而提升便民利民度的情况来衡量。审计追责是行政事业单位合规性的基础保障。间接价值则表现为落实审计全覆盖,加强业务控制,进而改进内部控制的效果。其三,内部审计嵌入组织目标,扮演好“骑士”“卫士”“医士”“谋士”角色[34],紧密围绕组织职责、功能,发挥内部人优势,对战略、文化和绩效管理进行监督评价,并发挥引领作用。此外,考虑到行政事业单位以管理社会公共事务、协调社会公共利益关系为主,旨在增进民生福祉。因而,相较上市公司内部审计指数而言,还应将行政事业单位内部审计在劳工权益维护、资源环境保护等领域的社会责任表现作为评价指标。

2.客户层面

行政事业单位内部审计在党委(党组)的集中统一领导下,与基层单位或二级部门、监管机构、会计师事务所和其他外部部门协同开展工作,客户对内部审计的支持度、满意度以及对内部审计建议的采纳率都是评价行政事业单位内部审计工作的重要标准。从利益相关者角度来看,包括来自组织内部、外部的客户。对于组织内部而言,领导重视是决定内部审计发挥作用的最重要原因[35],2021年修订的《审计法》新增规定:坚持中国共产党对审计工作的领导。各党委(党组)或行政班子对行政事业单位内部审计工作是否支持、满意尤其值得关注。主要体现在坚持党委(党组)对审计工作的集中统一领导,党委(党组)主要负责人直管或班子成员分管内部审计工作。党委(党组)或行政班子经常听取内部审计工作汇报,定期研究内部审计工作规划、年度计划和审计项目,帮助解决内部审计重大问题。另外,基层单位或二级部门不但是各政策制度的主要执行者,还是主要被审计单位,高质量的内部审计工作将协助其实现组织整体目标,其满意度反映了内部审计对客户的效用。因而,基层单位或二级部门满意度也应纳入客户维度。对于组织外部而言,行政事业单位内部审计接受审计机关的指导和监督,与会计师事务所的合作日益紧密,尤其是在审计成果共享机制下,前述二者均可对内部审计机构的工作作出专业性评价。从业务角度来看,作为确认、咨询活动,内部审计的工作成果往往以审计报告为载体,建议的采纳率直接证明了客户对内部审计工作的认可度,以量化指标进行客观评价,能够与客户满意度、认可度相互印证。

3.内部运营层面

良好的内部运营是内部审计工作有序开展的根本保证,必须要明确内部审计部门工作内容及所需资源,依据审计规划计划方案,紧密围绕制度建设、政策落实开展工作,通过沟通与宣传实现内部审计营销,在提升内部审计部门内部运行效率的同时扩大外部正向影响。高度、温度、速度、效度是内部审计价值创造的基本保障。首先是高度,现行法律法规并未强制要求单独设置内部审计机构,成立专职内部审计机构且隶属层次较高直接体现了该行政事业单位对内部审计的重视程度。其次是温度,内部运营离不开人力、财力,机构和人员的预算保障程度反映了行政事业单位在关键资源上对内部审计工作的支持程度。再者是速度,内部审计在经历五次大提速后已进入信息化审计时代[36],人工智能、云计算等逐渐融入各行各业,业审管融合、一体化以及信息化成为大势所趋,行政事业单位内部审计效率的新增长点蕴藏在打破数据孤岛、实现互联互通之中。最后是效度,审计质量是内部审计工作的生命线[37],直接决定着内部审计能否实现审计目标。

在遵守规章制度的基础上规划审计工作、执行审计计划、运用审计结果是内部审计工作内部运营的重要步骤。第一是确保内部审计章程、制度、流程的建立健全和有效运行,贯彻落实内部审计相关政策和法律法规,保证各审计活动均有据可依。第二是结合审计资源制定兼具完备性、可执行性的内部审计规划、年度计划和项目方案,并将是否进行领导干部经济责任审计、民生事项审计等重点业务审计情况纳入考核标准。第三是用好审计报告,以审促改,评价审计整改、审计追责和审计结果运用机制的健全程度。此外,还应完善沟通机制,在组织内、外部对内部审计成果进行适当营销,广泛参加学术会议、做好选好宣传报道工作,突出内部审计价值,提升内部审计影响力,塑造内部审计权威性,以寻求各利益相关者的理解与支持。

4.学习与成长层面

内部审计活动能力的最高等级是不断从组织内外部学习[38],因而,学习与成长层面着眼于审计人员能力提升的重要性。以人才为根基,为行政事业单位高质量发展与内部审计部门水平持续优化储备人力资源;重视内部建设活动,鼓励科研成果转化,为完善行政事业单位内部审计提供不竭动力。学习与成长的衡量标准主要包括六方面。一是根据《中国内部审计准则》第1201号从道德素养、学历、能力、参加培训情况等角度评价内部审计人员职业道德和职业胜任能力。二是从内部审计人员占比、薪酬水平,判断其是否有足够的精力、意愿提升执业水平以及审计团队的整体竞争力。三是结合交流轮岗情况,评估内部审计人员对所在行政事业单位工作的了解程度、本单位业审管融合程度。四是根据内部审计人员成长成才情况推测内部审计工作成长性,是否将本部门员工培养为熟悉单位战略、业务的多面手。五是依据文化建设活动类型及频次,分析内部审计部门是否做好廉政教育、营造浓厚学习氛围,保证审计队伍的纯洁性,实现可持续性成长。六是将内部审计理论研究的科研成果及其转化运用情况作为贯彻落实研究型审计的重要依据。

四、基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数应用框架与实践

(一)基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数应用框架

行政事业单位内部审计指数根据各指标的重要程度赋值,通过平衡计分卡对组织内部审计工作的过程、结果进行评价。该指数可用于分析行政事业单位内部审计情况、诊断问题和发现差距,充分发挥内部审计的确认和咨询职能,为行政事业单位内部审计人员维护和提高内部审计职业胜任能力提供方向指引,提升行政事业单位内部审计价值和职业影响力,评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果,帮助组织实现目标。行政事业单位内部审计指数体系与应用见图1。

图1 行政事业单位内部审计指数体系与应用

已有测试结果表明,正处级、副厅级及厅级行政事业单位平均内部审计指数得分为78.5分,内部审计建设平均处于中等偏上水平,正处级以下行政事业单位得分不稳定,差异较大,平均得分仅有统计学意义,不具有经济学意义。总体来看,行政事业单位内部审计在党建引领和经济业务合规性控制方面更为关注,且富有成效,但信息化发展水平和资源使用效率方面有待进一步加强。行政事业单位受制于人员编制和审计绩效难以量化,内部审计工作岗位比较固定,审计人员薪酬水平具有较大的稳定性。分板块来看,医院内部审计发展态势较好,高校内部审计不容乐观。

(二)基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数实践

以Z公益二类事业单位为例,运用行政事业单位内部审计指数进行诊断分析。Z事业单位内部审计由一把手直接管理,其工作得到党组的高度支持。内部审计部门建立健全了一系列有关内部控制管理的制度措施,各类规章制度均较为完善,全年共计开展24个专项审计,实现经济责任审计、重点业务审计全覆盖,围绕业务流程不断提升审计质量。截至目前,其系统未发生严重违纪违规行为,内外部组织均对内部审计工作表示十分满意,内部审计建议采纳率为100%。信息化程度较高,已全面上线审计稽核系统和风险管理系统,并结合本单位职能开发相关电子稽查工具本地化应用系统。内部审计部门学习氛围浓厚,员工成长相对较快。内部审计人员占比2%,先后3人参与轮岗,并有3名干部得到提拔任用,获得各类荣誉称号3次。内部审计能够发现业务中存在的问题,为改进提供依据,以审促改,推动本单位管理水平和服务质量大幅提升。具体表现为便民利民措施不断完善,群众满意度越来越高。

然而,该内部审计机构工作仍存在不足之处。一是内部审计在本单位内外部的引领作用相对较弱,影响力有待进一步提升。二是审计实践以经验判断为主,理论探讨较少,难以实现审计创新。鉴于Z事业单位内部审计机构运行现状,其综合得分为93分,处于较高水平。此外,Z事业单位整体情况较好,侧面印证了其内部审计水平。总体而言,建议Z事业单位从三方面进一步优化其内部审计工作。其一,积极参加和开展对外宣传活动,扩大内部审计影响力,加强对本单位文化建设的支持作用,发挥好在本单位的“骑士”作用。其二,加大培训力度,提升人员专业能力,提高审计质量。其三,强化成果转化运用,广泛交流学习,落实研究型审计。

五、结束语

本文根据现有各类评价体系的特征以及行政事业单位的职责定位,广泛吸收行业专家意见建议,构建基于平衡计分卡的行政事业单位内部审计指数。兼顾过程评价与结果评价,并进行实践验证,满足了组织内外部需求,丰富了我国内部审计评价体系,为优化行政事业单位内部审计提供了参考。已有样本测试结果表明,我国内部审计建设平均处于中等偏上水平。然而,限于样本规模,结论仍有待于继续扩大样本规模而做进一步的稳健性检验。未来的研究可围绕3个方面进行:一是探讨各三级指数的替代性指标,探索开展实证研究的可能性,增强结论的普适性与说服力。二是开发适用于行政事业单位的组织治理指数、内部控制指数、风险管理指数,并分析三大指数与行政事业单位内部审计指数间的联动关系,进一步验证行政事业单位内部审计实现审计目标的作用路径。三是研究将行政事业单位内部审计指数嵌入到国家治理体系和治理能力现代化建设中的实现路径,总结归纳行政事业单位内部审计在指数测评中暴露出的问题,并提出系统性的解决方案。