新租赁准则承租方财税疑难问题探讨

康玉霞 夏文杰

新租赁准则实施以来，承租人的核算与原准则变化较大，对企业业务流程与财税管理提出了新要求。承租方使用权资产和租赁负债主要会计事项的核算，承租方如何选择适合企业自身的折现率，增值税与企业所得税在承租方应用中涉及未明确的政策如何实施，承租方如何进行后续计量以及企业所得税的税前扣除与会计核算的差异等系列问题都是实务中的难题。本文针对新租赁准则实施过程中承租方在实务中存在的主要财税疑难问题从四个方面进行了解析与探讨，为企业更好地实施和应用新租赁准则提供参考。

一、承租方会计核算模型疑难问题分析

新租赁准则中，承租方会计核算使用了统一的会计核算模型，使用权资产与租赁负债是承租方会计核算的基础，承租方取得租赁资产时，进项税额抵扣时间点如何把握，租赁负债是否含税等问题在实务中有不同的观点。

第一种观点：

借：使用权资产

应交税费——应交增值税(进项税额)

租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债——租赁付款额银行存款

第二种观点：

借：使用权资产

应交税费——应交增值税(进项税额)

其他应收款——××公司(待取得进项税额)

租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债——含税租赁价款银行存款

实务中，第二种观点与第一种观点区别之处在于租赁负债中是否包含未来期间应取得的增值税进项税额，第一种观点侧重的是实际取得的增值税发票，支付租赁价款时再予以确认。

【案例1】2022年年初，冀石有限责任公司向嘉诚有限公司承租一栋厂房，年含税租金50000元，嘉诚有限公司开具增值税专用发票，双方合同约定租期10年，每年1月1日付租金，内含利率5%。

【分析】2022年年初，冀石有限责任公司支付5万元租金，不含税价格为：50000÷1.09=45871.56元；

2023—2031年，9年期中，冀石有限责任公司每年支付的不含税租金现值为：45871.56×(P/A，5%，9)=326045.87元；

冀石有限责任公司确认的未确认融资费用金额为：450000÷1.09-326045.87=86798.17元；

冀石有限责任公司确认的使用权资产金额为：45871.56+326045.87=371917.43元。

实务中若采用第一种观点，冀石有限责任公司的会计处理为：

借：使用权资产 371917.43

应交税费—应交增值税(进项税额) 4128.44

租赁负债—未确认融资费用 86798.17

贷：租赁负债—租赁付款额 412844.04

银行存款 50000

实务中若采用第二种观点，冀石有限责任公司的会计处理为：

借：使用权资产 371917.43

应交税费—应交增值税(进项税额) 4128.44

其他应收款—××公司(待取得进项税额) 37155.96

租赁负债—未确认融资费用 86798.17

贷：租赁负债—租赁付款额 450000

银行存款 50000

两种观点的处理方法主要针对增值税的处理方式不同。实务中，大多数企业采用了第一种观点。

二、承租方折现率选择疑难问题分析

从出租方角度，租赁的折现率就是租赁内含利率。从承租人角度，租赁的折现率由两种方式确定：一是选择租赁内含利率，与出租人选择折现率方式一致；二是无法确定租赁内含利率时，承租方应选择增量借款利率。实务中，承租人很难取得出租方利率的相关数据资料，原因是承租人需要获取出租人为此项租赁所发生的所有初始直接费用。因此，当承租人不易获得出租方的内含利率的情况下，承租人要么选择企业增量借款利率作为折现率，要么业务部门与财务部门自行测算来确定一个合理的折现率。

【案例2】2022年初，冀石有限责任公司从嘉诚有限公司租赁OB3000I5型号变频发电机一台，该型号变频发电机2022年初公允价值为250000元，出租方初始直接费用10000元。双方合同约定期限4年，每年12月31日，支付租金100000元，合同到期后，OB3000I5型号变频发电机公允价值100000元。合同双方条款约定，冀石有限责任公司对余值担保30000元，独立第三方的拓华担保有限公司对担保余值担保50000元，租赁合同的未担保的余值20000元。

【分析】从嘉诚有限公司的角度，租赁内含利率就是租赁收款额的现值[100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)]与未担保余值的现值[20000×(P/F，r，4)]之和等于租赁变频发电机公允价值(250000元)与出租人的初始直接费用(10000元)之和的利率，即250000+10000=100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)+20000×(P/F，r，4)。

实务中，从冀石有限责任公司角度看，无法获得嘉诚有限公司为此项租赁所发生的所有初始直接费用金额。因此，冀石有限责任公司只能选择增量借款利率作为折现率，或者依据相关数据自行测算合理的折现率。所以，拓华有限公司租赁期开始日为2022年1月1日，而不应该确定为2022年4月1日。

三、承租方确定租赁期疑难问题分析

实务中，承租人租赁期的选择要考虑多种因素。其中，承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，表明租赁期已经开始。

【案例3】拓华有限公司在商铺的承租业务中，与出租人冀石有限责任公司约定，于2022年1月1日交付商铺钥匙。拓华有限公司收到钥匙后，可以自主安排对商铺的装修。合同双方约定了3个月的免租期，起租日为2022年4月1日，拓华有限公司自起租日开始支付租金。

【分析】拓华有限公司从2022年1月1日已拥有对商铺使用权的控制，

四、承租方后续会计核算疑难问题分析

使用权资产折旧的计提、未确认融资费用的摊销以及税会差异管理是承租方后续会计核算的主要事项。实务中，企业应特别关注折旧计提的时间点、租赁负债在各期间的利息费用摊销、会计利润与应纳税所得额差异涉及的纳税调整事项等。

【案例4】2021年12月31日，冀石融资租赁有限公司与家喻有限公司签订一份租赁合同，双方均为增值税一般纳税人，合同约定冀石公司应家喻有限公司要求采购全新型号OB6000I变频发电机一台，并将其出租给家喻有限公司。冀石融资租赁有限公司将变频发电机于租赁期开始日直接交付给家喻有限公司，同时支付供应商款项，取得增值税专用发票，发票注明价款4960000元，税额644800元。变频发电机使用寿命4年；冀石融资租赁有限公司支付以上款项中，1000000元向中国银行贷款，期限3年，年利率5%，按年付利息，到期一次还本，款项已支付。双方合同主要条款：

（一）租期从2022年1月1日开始，期限为3年；

（二）从2022年起，租金（含税）2290000元，于每年12月31日收取，同时每年给予按期付款优惠返还30000元；

（三）冀石融资租赁有限公司支付该项租赁中介费30555.56元，其中进项税额为1729.56元；

（四）租赁到期后，家喻有限公司有优惠购买型号OB6000I变频发电机的选择权，购买价款22600元，预计该日型号OB6000I变频发电机的公允价值为200000元。

2022年12月31日家喻有限公司出售产品实现销售收入4000000（不含税），2022年12月取得该批产品发票金额1600000（不含税），家喻有限公司每年额外按型号OB6000I变频发电机生产产品销售收入的5%向冀石融资租赁公司支付价款，2022年12月支付5000元（不含税），家喻有限公司支付租赁项目的佣金为15277.78元，其中进项税额为864.78元。

【分析】家喻有限公司的会计处理如下：

第一步，家喻有限公司确认使用权资产。在计算不含税租赁付款额现值时，以冀石融资租赁有限公司的租赁内涵报酬率10%，作为家喻有限公司的折现率。

第二步，家喻有限公司主要账务处理。首先确定租赁付款额现值：

扣除租赁激励的固定付款额为： 2290000-30000=2260000（元）

依据合同约定承租方会行使购买选择权，留购价格为：22600元。

因此，租赁付款总额为：2260000 ×3+22600=6802600（元)。

不含税租赁付款额现值为：

2260000/(1+13%)×(P/A，10%，3)+22600/(1+13%)×(P/F，10%，3)=4988826(元)。

使 用 权 资 产 金 额 为 ：4988826+30555.56-1729.56 =5017652(元)。

2022年度账务处理：

（1）2022年1月1日租入该生产设备时：

借：使用权资产一××设备 5017652

租赁负债—未确认融资费用 1031174

应交税费——应交增值税(进项税额) 1729.56

贷：租赁负债—租赁付款额 6020000(6802600/(1+13%))

银行存款 30555.56

（2）2022年1-12月，每月确认财务费用时：

每月确认的财务费用为：498882.6 ÷12=41573.56（元）。

借：财务费用 41573.56

贷：租赁负债——未确认融资费用 41573.56

未确认融资费用分配如表1所示。

表1 未确认融资费用分配表

（3）2022年12月31日，家喻有限公司付租金，收到增值税抵扣凭证时：

借：租赁负债—租赁付款额 2000000

应交税费——应交增值税(进项税额) 260000

贷：银行存款 2260000

（4）2022年2—12月，计提折旧时，根据租赁合同合理判断，家喻有限公司将购买该设备，因此，家喻有限公司计提折旧应以型号OB6000I变频发电机整个使用寿命作为折旧年限，按年限平均法计提，应计提折旧总额为5017652元。家喻有限公司选择自租赁期开始的下月计提折旧。实际折旧期限为48个月，即从2022年2月至2025年1月，每月计提折旧额为：5017652÷48=104534.42（元）。每月会计分录如下：

借：制造费用——折旧费 104534.42

贷：使用权资产累计折旧 104534.42

（5）2022年12月31日，支付可变租赁付款额时：

借：销售费用 5000

应交税费——应交增值税(进项税额) 650

贷：银行存款 5650

（6）2022年12月，确认收入结转成本时：

借：银行存款 4520000

贷：主营业务收入 4000000

应交税费——应交增值税(销项税额) 520000

同时结转成本

借：库存商品 1600000

应交税费——应交增值税(进项税额) 208000

贷：银行存款 1808000

借：主营业务成本 1600000

贷：库存商品 1600000

（7）2022年底计提本年度所得税时：企业所得税的税会差异一是变频发电机折旧费用，二是未确认融资费用分摊。

变频发电机的计税基础为6020000+30555.56-1729.56 =6048826 元，按税法规定每月计提的折旧为：6048826 /120=50406.88元，则2022年的折旧额为：50406.88×11=554475.68元，2022年税务利润为：4000000-1600000-554475.68-5000 =1840524.32元。

而2022 年会计核算利润为4000000-1600000-498882.6-104534.42×11-5000=746238.78元。

实务中，承租方在后续计量中由于税法与会计的计量口径不同会出现暂时性差异，需要做纳税调整。

实务中，承租人的会计核算与原准则变化大，从会计核算角度，承租方企业应依据合同主要条款与新准则做好会计核算工作，确保会计信息质量的可靠性。从税务管理角度，承租方企业应加强新租赁准则中增值税与企业所得税相关政策的学习。承租方还应结合准则规定加强租赁合同主要条款管理与研究，最终达到确保业务真实性目的。