地方政府竞争、税收任务与税收超收——来自2008—2015年全国税收调查的经验证据

侯石安 谷 雨

(1.中南财经政法大学,湖北 武汉 430073;2.浙大宁波理工学院,浙江 宁波 315100)

一、引言与相关文献回顾

税收超收在中国地方征管实践中普遍存在(杜飞进,2014)。为此,2021年3月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》,要求税务机关在实践中严格规范税收执法行为,防止征收“过头税费”及对税收工作进行不当行政干预等行为。政府对企业的税收超收严重损害了税法的权威性和严肃性,同时为企业带来额外负担,引致地方财政补贴的低效率(范子英 等,2019)。税收收入的预算编制方法(马蔡琛,2008)、地方政府在预算执行环节拥有的自由裁量权(刘叔申,2010)、税制结构的失衡以及超收收入的性质和投向安排共同导致税收收入预决算存在普遍的“超收”偏离。另外,税收超收和税收超支之间也存在一列高度相关的“直通车”(高培勇,2008)。1994年分税制改革后,地方政府财政压力倍增,地方财政支出需求的刚性使得政府对税收超收形成依赖(孙玉栋 等,2012)。

除了税收分成比例的变化、财政压力的传导、纵向财政体制失衡以及转移支付等外部因素对地方征税行为的影响(李永友 等,2009;吕冰洋 等,2016;储德银 等,2019;李文 等,2020),以税收任务为核心的税务系统内部组织考核与评价机制对征税行为的影响可能是更为直接和有效的。长期以来,中国在税收征收方面采取以税收任务完成度为核心的考核体系,任务的设置为“委托人”向下传达偏好并实现激励以及“代理人”向上表示忠诚和能力提供了渠道。由于税收任务的完成情况与官员的绩效考核、晋升以及部门绩效挂钩(1)2006 年,中共中央组织部发布《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价试行办法》,将“地方人均财政收入及其增长”列为官员实绩考核的一项重要指标。,调配资源确保任务完成甚至超额完成成为官员竞争的主要手段(马亮,2013;汤泰劼 等,2019)。在税收任务刚性约束下,地方政府会提高征税努力,甚至征收“过头税”(杨灿明,2017;邓晓兰 等,2021)(2)尽管2014年财政部将收入任务由强制性约束指标转为指导性预期指标,由收入任务数变为收入预计数,试图改善地方政府为完成任务在税收执法过程中征收“过头税”的问题,但并未杜绝地方政府对企业过度征税行为。,但相关研究尚停留在理论层面。

除税收任务的约束,由GDP增长这一地方政府核心利益所驱动的地方政府竞争策略安排也深刻地影响着地方征税行为与企业税收激励。具体而言,地方政府的低税负竞争和高支出竞争策略安排对地方征税努力存在相反的激励(贾俊雪 等,2016)。当地方政府采用低税负竞争手段,倾向于通过放松税收征管或提供优惠等方式降低企业税负时,税收任务对企业税收超收的效应在一定程度上得以缓解。但是,若高支出和高投资竞争策略安排需要超额资金的支持,就会促使地方政府提升征管力度,从而可能加重税收任务对企业税收超收的负向激励。在实践中,地方政府是倾向于开展税收“逐底竞争”还是“争优竞争”仍有争议(吕冰洋 等,2016;许敬轩 等,2019)。

本文以地级市政府工作报告中汇报的一般公共预算收入预期增长率衡量税收任务,并与2008—2015年中国税收调查数据的抽样数据相匹配,探讨税收任务对企业税收超收的影响。本文的边际贡献可能体现在两个方面:一是为税收任务和税收超收二者之间的关系提供经验证据。现有文献关注到了税收任务对税收超收的影响(周黎安 等,2011;马蔡琛,2009),但定量证据较为缺乏,尤其缺乏企业层面的实证研究(冯辉 等,2015)。有别于已有研究对企业所得税税负的关注,本文以企业所承担的增值税、营业税和所得税之和作为企业综合税负,并将其与同一省份同一行业企业综合税负均值的相对差异作为企业税收超收的度量,试图尽可能全面地刻画税收任务对企业税收超收的影响,为现实中屡禁不止的“过头税”提供来自税收任务视角的经验证据。二是拓展有关地方政府竞争对地方政府征税行为的理解。现有文献深入探讨了地方政府竞争对地方征税努力的影响,但是通常并未区分地方政府竞争策略工具的类型(储德银 等,2020)。李永友等(2008)认为,地方政府竞争策略由税价竞争向财政支出领域扩展。当前,地方政府是以放松税收征管的“放水养鱼”方式开展低税负竞争,还是以加强征管的“竭泽而渔”方式为高支出竞争融资未有定论,对地方政府税收竞争具体表现为“竞高”还是“竞低”的探讨也相当有限(高凤勤 等,2020)。本文通过探讨地方政府竞争对税收任务和企业税收超收二者之间关系的影响,发现地方政府竞争程度越激烈,税收任务对企业税收超收的提升作用越小。

二、理论分析与假说提出

(一)税收任务与企业税收超收

在中国的行政管理体制中,主要的人事权、财政权和决策权均赋予地方党政“一把手”。政府的利益最大化,实际上是地方行政首长利益的最大化。官员的激励机制成为理解税收任务导致税收超收的逻辑起点。与GDP相比,财政收入更能体现上下级政府间的分配关系,在一定程度上更加贴近官员考核的逻辑。由于上下级官员之间存在着严重的信息不对称,上级政府难以完全捕获下级官员的绩效表现,沿着政府层级自上而下设置经济增长和一般公共预算收入目标成为一种惯例,设定任务是上级“委托人”表达偏好进而实现激励的手段和途径(周黎安,2007),追求升迁的“代理人”通过有形的税收任务完成情况向上级政府表示忠诚和能力(Lv et al.,2014)。在实践中,为确保税收任务完成,上级政府在逐级分解税收任务过程中存在“层层加码”现象(田彬彬 等,2020)。1994年分税制改革之后,地方财政压力不断凸显,财政收入的考核成为干部考核关注的重要方面,官员的绩效表现与其汲取财政收入和缓解财政压力的能力密不可分。为获得稀缺的晋升机会,地方政府倾向于通过对企业的税收超收实现更高税收收入增长率,以凸显自身的财政动员能力。在税收任务刚性约束和自身追求超额财政收入需求的双重作用下,地方政府倾向于设立趋高的税收任务。当税收任务超过依法依规征税的合理范围时,地方政府可能通过对企业实行跨期提前征税、集中清缴陈年欠税、延期抵扣进项税或者摊派税款等方式完成税收任务。

理论上讲,如果地方政府征税行为受到上级部门约束和监督,税收超收将无从谈起。但是,沿着政府层级自上而下的监督失灵以及自下而上的企业对政府约束有限,为地方政府在税收任务执行环节超额征税创造了行动空间。一方面,自上而下的约束机制缺乏为税收超收提供了空间。上级政府作为委托人和下级政府之间存在严重信息不对称,下级政府存在机会主义行为。不仅如此,从某种程度上讲,上级政府和下级政府是利益共同体,下级政府征收的税收是上级政府税收收入的一部分,上级政府税收任务的完成需要下级协助。即使链条中某一层级不追求短期政绩,也会为迎合上级部门完成过高税收任务而超额征税,无法独善其身。另一方面,由于企业无法直接影响地方官员任命,对政府监督能力有限。就一些地方而言,经济转型过程中缺乏限制政府侵害私有企业的法治环境,政府部门对企业乱摊派和乱收费并不罕见。企业在税收、环保和治安等方面受到地方政府正式或非正式制约,其本身议价能力有限(Che et al.,1998)。还有一些被超收企业往往是与地方政府关系密切的企业,能够在下一年获得更多财政补贴补偿(范子英 等,2019)。若能够在此过程中获得额外政治和经济利益时,企业可能乐于与政府合作达成税收超收。

基于此,本文提出:

假说1:地方政府设定的税收任务越高,对企业的税收超收越严重。

(二)地方政府竞争对税收任务与企业超收的调节作用

由于税收政策具有灵活性高和执行成本低的优势,开展低税负竞争是地方政府竞争的重要手段(傅强 等,2013)。以GDP为核心的政治晋升激励极大地刺激了地方政府发展经济的动力,当地方政府竞争以低税负竞争为主时,地方政府可能会“放水养鱼”,在税收领域开展“逐底竞争”。尽管地方政府并不拥有调整税目税率的权限,但通过改变征管力度、实行税收优惠和先征后返等方式放松税收征管是地方政府招商引资的普遍做法(贾俊雪 等,2016;许敬轩 等,2019)。地方政府低税负竞争策略的开展,将减弱地方政府对企业进一步超收的动机。另外,在“官场+市场”的架构之下,虽然地方政府在行政审批、政策优惠和财政补贴等方面控制着企业生产经营的重要资源,但资本和要素的跨地区、跨境流动也约束着地方政府干预企业的方式和程度(周黎安,2018)。在地方政府竞争激烈程度高时,地方政府对企业超收可能会面临投资外撤的风险。因此,地方政府竞争越激烈的地区,税收任务对税收超收的提升作用可能越弱。

基于此,本文提出:

假说2a:地方政府竞争越激烈,税收任务对税收超收的提升作用越弱。

财政支出竞争也是地方政府的重要竞争策略之一。钟晓敏(2004)指出,中国的地方财政竞争从以税收竞争为主发展到税收竞争和支出竞争并存的阶段,在发达地区,财政支出竞争的作用越发凸显。理性的地方政府会在税收竞争和支出竞争之间进行选择,当支出竞争的边际收益大于税收竞争时,地方政府会转向支出竞争,通过高投资高支出的竞争策略提供公共物品和服务以扩大税基。为了争夺有限的资源,地方官员出现追求资源密集型工程的短期行为(周黎安,2007)。为了在短期内显示出优于竞争者的政绩,地方官员会选择调动额外资源完成资源密集型工程,其扩大投资所需的超额支出必然需要超额财政收入的支持(苑德宇,2014)。由此,当地方政府开展为高支出融资的税收“争优竞赛”时,对企业的超收可能更严重(许敬轩 等,2019)。

基于此,本文提出:

假说2b:地方政府竞争越激烈,税收任务对税收超收的提升作用越强。

三、数据、模型与变量

(一)数据来源

本文使用的是2008—2015年的地市级层面的数据和企业微观层面数据。地级市宏观经济变量数据来源于《中国城市统计年鉴》,一般公共预算收入增长目标、财政收入增长目标和经济增长目标数据来源于各城市的政府工作报告。在稳健性检验中,本文还使用了手工搜集的市长和市委书记的年龄、任期和官员更替等官员特征数据。企业微观层面数据来源于全国税收调查数据库的20%抽样数据,全国税收调查数据由财政部和国家税务总局共同维护,样本规模大,且能够提供可信度较高的数据质量。每年调查涵盖各个行业以及各类规模企业,并包含完善的企业个体特征和财务信息指标,这些数据目前在相关研究中被广泛应用。

借鉴高培勇等(2013)、田彬彬等(2020),本文对全国税收调查数据库进行整理,在调整纳税人识别号、行业和地区信息的基础上,对不符合逻辑和违背会计原则的样本进行剔除:一是总资产、企业成立时间、工资和职工人数等小于0的样本;二是所得税实际税率大于1和小于0的样本;三是流动资产或者固定资产年末数大于资产年末数、利润总额大于营业收入的样本;四是关键指标缺失的样本。此外,为了剔除异常值的影响,本文对模型中的连续变量进行了1%和99%的缩尾处理。

(二)模型设定与变量定义

本文构造如下计量模型来研究地方政府税收任务对企业税收超收的影响:

Chaoshouijt=α+βTaskjt+γXijt+φZjt+μi+σt+εijt

(1)

其中:下标i、j和t分别表示企业、地级市和年份;μi、σt和εijt分别为企业固定效应、年份固定效应和随机扰动项。其余变量分述如下:

Chaoshouijt为企业税收超收。已有文献大多采用名义税率与实际税率的差额度量企业超收的部分(陈冬 等,2016),但税收优惠和税收征管弹性的存在,使得此种度量方式并不能反映真实的超收状况。范子英等(2019)借鉴会计学研究方法中对财务指标异常的度量思路,对企业税收超收进行了度量。本文借鉴此种度量思路,在基本回归中,将分组限定在同一省份、行业和年份,最大限度地避免地区征管水平、行业以及宏观经济波动因素差异对税收超收的影响。(3)采用残差法有效度量企业税收超收的前提是能够准确估计企业的潜在税负,事实上,影响企业税负的因素众多,较难实现对其准确估计。因此,在基本回归中,本文采用企业税负相对于当年同省份同行业税负均值的差异度量企业税收超收。在稳健性检验中,本文尝试了另外两种度量方式。基本回归中企业税收超收的度量方式为:税收超收=(企业所得税+营业税+增值税)/营业收入-(同省份、同行业、同年企业所得税+营业税+增值税)/营业收入的均值。

Taskjt为企业所在地级市税收任务,由于各地政府工作报告只汇报当年一般公共预算收入预期增长率,而税收收入在一般公共预算收入中占比较高,本文以一般公共预算收入预期增长率作为税收任务的替代指标。回归系数β为本文关注的重点,若β显著大于0,说明企业所在城市税收任务设定值越高,对企业税收超收越严重,反之则相反。

Xijt为企业层面的控制变量,主要包括:

(1)企业资产负债率。债务的税盾效应使得资产负债率越高的企业,税负可能越低(刘行 等,2014)。

(2)企业规模。企业规模会对企业税负造成影响,企业规模越大,可能具有越强的税负规避能力(田彬彬 等,2018)。

(3)盈利能力。尽管现有研究关于盈利能力与企业税负之间的关系并未达成一致结论,但盈利能力会对企业产生重要影响(Rego,2003)。

(4)资本密集度。由于企业能够通过固定资产加速折旧改变税负,资本密集度越高的企业的实际税负可能越低(Gupta et al.,1997)。

(5)存货密集度。企业存货比例越高,需要缴纳越多的增值税进项税额,存货密集度可能与企业税负正相关。

Zjt为地级市层面控制变量,主要包括:

(1)地区生产总值增长率。地区经济规模是地方政府的税基来源,GDP增长率可能影响地方政府税收任务完成的难易程度,并影响企业税负,因此,对其予以控制。

(2)产业结构。即第一产业占比和第二产业占比。产业结构也是影响企业税负的重要因素,钱学锋等(2012)的研究指出,产业结构中第二和第三产业的比重越大,企业的税收负担越小。

在考察地方政府竞争对税收任务与税收超收之间的调节作用时,纳入地方政府竞争指标。地方政府竞争有多种度量方式,一般以人均实际利用外商直接投资额的对数来度量。在异质性分析部分,本文使用了有关企业所有权性质、企业政治关联强度、企业规模以及企业隶属征管机构等变量,具体定义为:其一,是否外资企业。若是外资企业,赋值为1,否则为0。其二,企业政治关联强度。遵循Cai et al.(2011)的做法,将业务招待费占营业收入的比重作为衡量企业政治关联强度的指标,企业业务招待费占比越高,表明企业政治关联强度越高。在分组检验中,以各年企业政治关联强度的中位数为依据,将小于中位数的样本定义为低政治关联强度组,反之为高政治关联强度组。其三,是否大企业。按照国家统计局2011年发布的《统计上大中小微型企业划分办法》(4)依据本文的样本期间,遵循2011年的文件,按照从业人数和营业收入分行业划分企业规模类型。,将大中型企业视为规模较大的企业,定义为1,而将小微企业定义为0。其四,是否国税。当企业隶属于国税征管时,是否国税虚拟变量为1,而当企业隶属于地税征管时,是否国税虚拟变量为0。

(三)变量的描述性统计

1.总体描述性统计分析

基本回归中被解释变量、解释变量与控制变量的定义和总体描述性统计如表1所示。

表1 变量定义与总体描述性统计

2.分组描述性统计分析

为直观地刻画税收超收在不同地区以及不同企业类型的差异,表2报告了分组样本的描述性统计结果。(5)感谢匿名审稿人的宝贵建议。在表2中,以地级市税收任务的中位数为依据,将样本分为低税收任务组、高税收任务组;以地级市地方政府竞争的中位数为依据,将样本分为低地方政府竞争程度组、高地方政府竞争程度组;进一步地,根据上文说明,按是否外资企业、是否大企业以及企业政治关联强度和是否国税分组。表2显示,在地区层面,高税收任务组的企业税收超收程度高于低税收任务组,低地方政府竞争程度组的企业税收超收程度高于高地方政府竞争程度组;在企业层面,内资企业、政治关联强度低的企业以及隶属于地税征管的企业的税收超收程度高于外资企业、政治关联强度高的企业以及隶属于国税征管的企业。不同规模的企业税收超收程度并无直观差异。以上结果为初步的样本数据特征,本文在后续的实证分析中进行进一步回归验证。

表2 分组样本均值差异性检验

(四)相关性分析

对于不同地方政府竞争的地方政府,以及不同所有权性质、政治关联强度、企业规模以及隶属征税机构的企业,可能存在不同的税收超收情形。表3展示了相关变量的Pearson系数,初步对变量之间的关系提供了直观的数据证据。相关系数显示,企业税收超收与税收任务在1%的显著性水平下正相关,表明税收任务的提升能够提高企业的税收超收水平,假说1得到初步验证。此外,地方政府竞争与企业税收超收在1%的显著性水平下负相关,表明地方政府竞争可能会削弱地方政府税收超收。在其他变量方面,是否外资企业、政治关联强度、企业规模以及是否国税等变量与企业税收超收在1%的显著性水平下负相关,说明与外资企业、政治关联强度高的企业、规模较大的企业以及隶属于国税征管的企业相比,内资企业、政治关联强度低的企业、规模较小的企业以及隶属于地税征管的企业的税收超收程度更高。以上结果为本文的研究结论提供了直观的相关性证据,有待后续进一步的因果分析。

表3 变量的相关性分析

四、计量结果与实证分析

(一)基本回归结果与分析

表4展示了税收任务与企业税收超收之间的回归结果。列(1)纳入税收任务变量,控制年份固定效应和企业固定效应;并纳入年份与省份交互项,以控制省份层面随时间变化的不可观测因素对结论的影响。此时,回归系数为正,且在1%的水平上显著。列(2)纳入年份与行业交互项,以控制行业层面随时间变化的不可观测因素对结论的影响,回归系数显著为正,表明地方政府税收任务越高,当地企业税收超收越严重。列(3)纳入资产负债率、企业规模、盈利能力、存货密集度和资本密集度等企业层面控制变量,结果表明,税收任务与企业税收超收之间的正向关系依然在1%的水平上显著存在。列(4)纳入地区生产总值和产业结构等地级市层面控制变量,回归系数与列(3)相比略有下降,但税收任务对企业税收超收的作用依然显著存在。由此,验证了本文的假说1,即地方政府税收任务促进了对企业的税收超收。其他控制变量方面,企业资产负债率、盈利能力和资本密集度以及第三产业占比会提升企业税收超收水平,企业规模和存货密集度对企业税收超收有负面影响。

表4 基本回归结果

(二)地方政府竞争对税收任务与税收超收的调节作用

为考察地方政府竞争对税收任务与税收超收之间关系的调节作用,在模型中纳入税收任务与地方政府竞争的交互项。表5列(1)将地方政府竞争指标替换为已有文献普遍使用的人均实际利用外商直接投资额(张军 等,2007),并纳入地方政府竞争与税收任务的交互项,结果显示,交互项系数显著为负,表明随着地方政府竞争激烈程度的提高,税收任务对企业税收超收的作用效果减弱,税收竞争依然呈现出“逐底竞争”的趋势。一般而言,政治晋升锦标赛和地方政府收支竞争的最终目的是提升以GDP为主的经济绩效,因此,借鉴缪小林等(2017)和储德银等(2020),本文也将地方政府竞争设定为(本省份地级市最高人均GDP/本地级市人均GDP)×(全国地级市最高人均GDP/本地级市人均GDP)。表5列(2)纳入以人均GDP相对差异度量的地方政府竞争指标,结果显示,交互项系数显著为负,表明当地方政府竞争越严重时,税收任务对税收超收的促进作用越弱。地级市的“同侪效应”可能导致其扩大财政收入规模,而不同省域内的横向政治和经济竞争效应可能影响地方政府对税收任务的设定和完成(Li et al.,2019),因此,借鉴孟天广等(2015)的做法,表5列(3)以省域内地级市数目的对数作为地级市竞争程度的代理变量,纳入地方政府竞争与税收任务的交互项。结果显示,交互项系数依然显著为负。以上回归基于地方政府竞争的不同测度指标,探讨地方政府竞争对税收任务与企业税收超收之间的调节作用,结果均表明,地方政府竞争能够在一定程度上削弱税收任务对税收超收的提升效应。由此,验证了假说2a,即地方政府竞争越激烈,税收任务对税收超收的提升作用越弱。

表5 地方政府竞争的调节作用

(三)异质性分析

1.地区层面的异质性分析

(1)以完成税收任务的压力大小为依据分样本检验。一般而言,地方政府税收超收幅度取决于其完成税收任务的难易程度。地方政府完成税收任务压力越大,对企业税收超收越严重。表6列(1)、(2)以各地区实际完成的税收收入增长率与年初下达的税收任务之间的差额衡量地方完成税收任务的压力,以完成征税任务压力大小分组,进行分样本检验。当差值小于10%时,表明该地市级当年未完成或恰好完成税收任务,将其定义为任务完成压力大的组别;当差值大于10%时,定义为任务完成压力小的组别。表6列(1)、(2)分别给出任务完成压力大和压力小两组的回归结果。可以看到,在税收任务完成压力大的样本中,税收任务显著提升了对企业的税收超收水平;在税收任务完成压力小的样本中,税收任务对企业税收超收作用效果并不明显。这符合本文的理论分析,在税收任务刚性约束下,完成当年税收任务有困难时,地方政府会通过对企业的税收超收来努力完成,但当税收任务完成后,地方政府出于低税负竞争的策略,会减弱进一步征收的动机。

(2)以地方政府财政自给率分样本检验。地方财政自给率反映了地方政府财政支出对地方自有财政收入和上级转移支付的依赖程度(谢贞发,2016)。在财政自给率较高的地区,地方政府获得的转移支付有限,对税收收入依赖性更强。在财政支出刚性约束下,其通过对所管辖企业的超收来完成甚至超额完成税收任务的意愿可能更为强烈。本文将地方财政自给率定义为一般公共预算收入与财政支出的比值,进一步地,当地级市当年的财政自给率大于本省份全部地级市的财政自给率均值时,将其定义为财政自给率高组;反之,定义为财政自给率低组。表6列(3)、(4)分别给出在财政自给率高和财政自给率低的样本中,税收任务对税收超收的效应。可以看到,税收任务对企业税收超收效应显著存在于财政自给率高的样本中,在财政自给率低的样本中并不明显。

(3)东、中、西部分样本检验。税收任务影响企业税收超收的理论逻辑在于地方政府税收任务的完成情况与官员晋升激励及部门绩效挂钩。与东、中部地区相比,西部地区更注重经济和社会稳定的目标,在晋升考核中所占的权重也更高。为了凸显其维护稳定的能力,当地官员可能分散其对一般公共预算收入增长目标的关注。此外,西部地区是少数民族集聚地区,由于官员的更替可能增加不稳定因素,上级政府尽量减少少数民族干部的更替,少数民族地区的官员不太可能在本地获得晋升(Guo,2009),因此,其可能不愿意为证明自己的能力而在地方财政上付出更多努力,西部地区税收任务对企业税收超收的影响可能并不明显。不仅如此,西部地区可能更倾向于开展以低税负为主的趋劣竞争,地方政府对企业超收的激励有限。表6列(5)～(7)汇报了区分东、中、西部地区的分样本回归结果,结果显示,税收任务对企业税收超收的影响主要存在于东部和中部地区的企业,对西部地区企业的影响并不显著。

表6 地区异质性分析

2.企业层面的异质性分析

(1)企业所有制。税收任务对企业超收的效应可能受到企业所有制类型的影响。不同控股背景的企业,在地方政府竞争中可能获得不同的利益,受到政府征税行为的影响不同(刘骏 等,2014)。为了吸引外资,地方政府会在税收、投资和外汇管理等方面给予外资企业以“超国民待遇”(白俊红 等,2018),外资企业可能承担更低的税负。与之相比,内资企业往往面临更为严格的监管,国有企业更是因政策性负担承担了更多的税收任务。范子英等(2019)研究发现,为弥补对企业的超收,地方政府会在下一年度给予企业更多的财政补贴,企业纳税与政府补贴之间存在“列收列支”的关系。这一合谋行为更便于在内资企业中开展。因此,与外资企业相比,地方政府税收任务对内资企业的超收可能更为严重。表7列(1)以是否外资企业虚拟变量表征企业所有权性质,并纳入虚拟变量与税收任务的交互项。回归结果显示,交互项系数显著为负,表明税收任务对企业税收超收的效应在外资企业较弱。

(2)企业政治关联强度。在实践中,税收征收以及对企业实施税收优惠等地方政府行为存在一定的弹性空间,且执法人员拥有自由裁量权,在政治关联强的企业,可能面临较弱的执法力度。罗党论等(2012)研究发现,政治关联强度越高的企业,会有越强的避税动机。与政治关联强度低的企业相比,地方政府对企业的超收效应在政治关联强度高的企业可能更弱。表7列(2)纳入企业政治关联程度变量与税收任务的交互项,结果显示,交互项系数显著为负,表明随着政治关联程度的提高,税收任务对税收超收的提升效应减弱,政治关联强度低的企业被超收程度更高。

(3)企业规模。由于大中型企业的征管较为规范,受到税务机关更严格的监管,其征税空间相对有限。面临税收任务压力时,地方政府会人为要求小企业的增值税占销售收入的比重必须达到3%以上(姜欣欣,2011),或在营业税存续期间,对中小企业不按税制收税而按营业额比率包税(周天勇,2009)(6)理论上来说,企业的毛利率要达到17.65%,否则意味着企业多交了增值税。。因此,与大中型企业相比,地方政府对小微企业的税收超收可能更为严重。表7列(3)纳入是否大企业虚拟变量与税收任务的交乘项,回归结果显示,交互项系数显著为负,表明随着企业规模的增大,税收任务对企业税收超收的提升作用减弱,与大企业相比,对规模较小的企业的超收更严重。

(4)征管机构。从征管机构来看,在国、地税分设时期,国税和地税分别实行垂直管理和属地管理。国税虽然在办公用地、纪检等方面与地方政府发生千丝万缕联系(Chen,2017),并在地方政府经费支持下完成税收任务,获得地方政府超收奖励,但相比而言,地税部门受地方政府直接管辖,所受干预力度更强。因此,地税部门对企业税收超收更为严重。表7列(4)从征管机构维度考察基本结论的异质性。一直以来,增值税和营业税在样本期间内分别由国税和地税征收,只有所得税的征管机构涵盖国税和地税。因此,本文将基本回归中的被解释变量替换为按照前述方法计算的企业所得税税收超收。通过纳入反映是否国税虚拟变量与税收任务的交互项,考察隶属于不同征管机构的企业所得税超收差异。结果显示,交互项系数显著为负,表明与地税相比,国税征管的企业,其税收任务影响税收超收的效应减弱。这可能是由于地税征管的企业受税收任务影响更大。

表7 企业异质性分析

五、稳健性检验、安慰剂检验和替代性假说的排除

(一)稳健性检验

表8列(1)、(2)对自变量进行了替代,使用相对税收任务和财政收入任务替代原先的税收任务指标。通常,地方政府在设定税收任务时会参考当年的GDP增长目标,列(1)以地级市税收任务与GDP增长目标的差额作为相对税收任务的代理变量。回归结果显示,税收任务超出当年GDP增长目标越多,地方政府对企业税收超收越严重。列(2)把基本回归中以一般公共预算收入预期增长率度量的税收任务指标替换为以财政收入预期增长率度量。可以看到,税收任务与企业税收超收之间显著正向关系依然稳健。列(3)、(4)对税收超收指标进行了重新定义。企业资产规模会影响实际税负,为减少企业规模干扰,列(3)将企业资产规模纳入考量,将企业税收超收定义为企业实际税负与同一省份、同一行业、同一年份且同一百分位资产的企业税负均值的差额,结论依然稳健。借鉴范子英等(2019)运用残差法度量税收超收方法,表8列(4)按照企业年末资产对企业进行一百等分,并以企业实际纳税水平对潜在纳税水平回归,以回归残差代理企业税收超收(7)详细计算过程参考范子英等(2019),参照其度量方式,本文以回归残差代理税收超收。。结果显示,税收任务显著提升了企业税收超收。

表8 稳健性检验和安慰剂检验

(二)安慰剂检验

为排除其他不可观测因素影响,本文利用消费税这一中央税的超收和中央企业样本进行了安慰剂检验。理论上,政府对企业超收会以补贴方式予以返还,而中央税的税种由中央财政所有,并不存在与地方政府的分成。地方政府通过与企业合谋,对消费税超收后于次年给予补贴的激励较小(范子英 等,2019)。表8列(5)按照基本回归中对企业税收超收的定义度量消费税的超收,进行安慰剂检验。结果显示,税收任务与企业消费税税收超收的关系并不显著。这一结论符合本文的猜测。列(6)将样本限定在具有较强独立性的中央企业样本中,由于与其他地方性企业相比,中央企业议价能力更高,地方政府对其进行税收超收的空间较小。结果表明,税收任务对企业税收超收效应在中央企业中并不显著。

(三)替代性假说的排除

本文基本结论可能面临遗漏变量所导致的估计偏误问题。现有研究表明,官员特征会通过影响官员的晋升激励官员干预经济增长目标的设定(马亮,2013)。官员的年龄和任期等可能影响税收任务,同时,处于任期不同阶段的官员对财政支出的需求可能随任期发生变化(Guo,2009),影响其对企业税收超收。因此,官员特征变量可能同时影响税收任务和企业税收超收,遗漏官员特征相关变量可能影响本文的基本结论。表9列(1)纳入地级市市长和市委书记的年龄、任期以及任期的平方变量,结果表明,税收任务与企业税收超收之间的正相关关系依然显著存在。此外,地方官员更替也是影响宏观经济和企业行为的重要因素。表9列(2)在列(1)基础上纳入市长和市委书记更替变量,基本结论依然稳健存在,税收任务会提升企业税收超收水平。

现有研究表明,出于官员晋升激励及风险规避的影响,中国共产党全国代表大会的召开与否会影响地方政府的征税行为(周世愚,2017)。因此,本文的结论可能受到政治周期的干扰。借鉴赵永辉等(2020),本文采用中国共产党全国代表大会及同期的全国人民代表大会一次会议是否召开虚拟变量表征地方政府换届等因素对基本结论的影响,在样本期间内,将2011年和2012年取值为1,其余年份取值为0。表9列(3)汇报了控制政治激励虚拟变量后的回归结果,可以看到,税收任务变量的回归系数为正,且在1%的水平上显著,基本结论依然稳健。

为尽可能降低内生性问题对基本结论的影响,本文采用工具变量方法对基准模型进行回归。参考白云霞等(2019),以同一省份内其他地级市税收任务的均值作为该地级市的工具变量。一方面,同省份的地级市之间存在竞争效应,地级市的税收任务设定会受到同省份其他地级市税收任务的影响,满足工具变量相关性要求;另一方面,其他地级市的税收任务不会对本市企业的税收超收产生直接影响,满足工具变量的外生性标准。表9列(4)纳入工具变量后的回归结果显示,税收任务设定值越高,政府对企业税收超收越严重,且一阶段的系数显著为正,表明同省份其他地级市的税收任务与本地级市的税收任务正相关。

表9 替代性假说的排除

六、结论与启示

基于2008—2015年全国税收调查抽样数据,本文刻画了地级市税收任务对企业税收超收的影响,并分析其在地区和企业层面的异质性。结论显示:地方政府面临的税收任务越高,对企业的税收超收越严重;在税收任务重的地区,企业实际税负显著高于当年同省份同行业企业平均实际税负。在替换被解释变量和解释变量,排除官员特征、政治激励等替代性假说,并尝试用工具变量方法在一定程度上解决内生性问题之后,基本结论依然稳健性。进一步分析表明,在地方政府竞争激烈的地区,税收任务对税收超收的提升作用被削弱;面临竞争时,地方政府倾向于放松征管以降低企业税负。地区层面的异质性分析表明,地方税收任务对企业税收超收的提升效应在完成税收任务压力大、财政自给率高的地区更显著;企业层面的异质性分析表明,税收任务对税收超收的效应在内资企业、政治关联弱的企业、小微企业以及隶属于地税征管的企业中更为明显。

以上结论对理解地方政府税收任务导致企业税收超收的现实具有一定启示:一是完善地方官员绩效考核制度。税收任务的完成情况与官员的绩效考核制度挂钩成为理解税收任务导致税收超收的逻辑起点。应从改变官员绩效考核制度开始,在度量官员政绩和能力时降低税收任务完成情况的权重,采取全方位、多层次的官员评价方式。二是优化税收任务的编制和评价方式。在设定税收任务时,结合经济发展形势和税收征管实际情况,综合考虑各方面因素,允许税收任务与上年相比有所下降。在税收任务执行环节,税收部门应实现据实征收、依法依规征收,实现“有税尽收,无税禁收”,而不是以完成任务为主要目标。三是构建地方政府良性竞争秩序,采取有效措施消除不同所有制类型、不同规模企业在税负上的差异,为企业营造公平的税负环境,激发企业活力。