会计监督有关法规存在的问题和对策

罗 文

（福建省数字经济发展促进中心 项目部，福建 福州，350003）

一、引言

2023 年2 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步加强财会监督工作的意见》（中办发〔2023〕4 号，以下简称《意见》），指出财会监督存在法治建设亟待健全问题，并对推进财会监督法治建设进行部署。会计监督作为财会监督重要内容，同样存在法治建设不健全的问题，需要不断健全完善，不断提高效能，更好促进财会监督发挥在党和国家监督体系中的重要作用。

会计监督是会计的一项基本职能，在会计管理工作中有着举足轻重的作用，因此国内外有许多关于会计监督的内容、会计监督存在的问题以及如何强化会计监督等方面的研究文献。而关于会计监督法规存在的问题和应对措施方面的研究较少，大部分研究文献只是将其作为会计监督存在问题的其中一项进行论述，比如会计监督法规不完整影响会计监督作用发挥等；又或者从某一特定行业专门分析其相关的会计监督法规，比如注册会计师行业，这方面的研究文献也较多。这些研究为本文提供了宝贵的经验。同时也可以看出，之前的研究较少从会计监督的五大内容、四个主体方面入手，多角度梳理会计监督法规存在的问题，并提出对策，而这正是本文要研究的内容。

二、会计监督的主要内容

按照《会计法》第四章规定，会计监督主要是单位内部会计机构、会计人员实施的内部监督，以及财政、审计、税务等行政监管部门对单位实施的外部监督。与《会计法》相比，《意见》对会计监督内容进行了丰富和延伸。《意见》要求加强对会计行为和注册会计师、代理记账等行业执业质量的监督，同时还对单位内部监督、中介机构执业监督、行业协会自律监督等提出要求。据此，会计监督主要内容包括五个方面，共同构成新时代会计监督体系。

（一）政府监管部门对单位和个人会计行为的行政监督。《意见》明确各级财政部门为本级财会监督的主责部门，《会计法》也主要对财政部门的会计监督范围进行明确。所以，会计监督的行政履职部门主要是财政部门，本文主要从财政部门的行政监督进行论述，有关法规也是从财政部门制定、执行的角度出发。此项行政监督的内容主要是单位和个人执行会计法、会计准则制度情况，具体来说有会计账簿设置的合法性、会计核算方式方法的合规性、会计资料的完整性和真实性以及会计档案管理、会计人员使用、会计机构和会计人员履行职责等[1]。会计行为覆盖会计业务事前、事中、事后全过程，行政监督也覆盖全过程。

（二）政府监管部门对中介机构的行政监督。会计行业中介机构主要涉及会计师事务所、资产评估机构、代理记账机构，监督内容主要是机构和执业人员获得行政许可、内部管理、执业质量、执业行为等情况，不仅包含对机构的监督，也包含对执业人员的监督。除了财政部门，证券监管、市场监管、税务等部门也对这些中介机构有监督职能。近年来，一些会计师事务所重大违法案件的发生，特别是资本市场与上市公司审计业务相关的案件被曝光，社会上对会计师事务所的执业质量关注度很高，使政府监管部门对中介机构的行政监督成为会计监督的一项重点。

（三）中介机构执业过程的再监督。《意见》明确指出要发挥中介机构执业监督作用,包含会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所、代理记账机构在内的中介机构执业监督成为会计监督体系的一项重要内容，这是一大创新提法。中介机构执业过程的再监督是指通过中介机构开展业务，提供专业服务，对单位和个人的会计行为进行规范和约束，达到促进会计行为规范、提高会计信息质量的目的，形成再监督。

（四）行业协会的自律监督。自律监督是指注册会计师协会、资产评估协会等行业协会对中介机构和执业人员执行准则、规则和执业人员任职资格、职业道德等情况进行监督，对违规行为予以通报批评、公开谴责等行业惩戒。作为行业的管理和服务组织，行业协会在对中介机构和执业人员的监督中有着重要的影响力，是行政监督之外监督力量的有力补充，是行政处罚之外惩戒手段的有效补充。

（五）单位会计机构和会计人员的内部监督。单位内部会计监督是指单位负责人、会计和审计机构、会计和审计人员对单位经济活动有关制度的建立和完善、经济活动的决策和开展、会计业务的核算和审批等事项进行监督的过程[2]。内部会计监督与其他四个会计监督相比，最大的区别在于单位主动开展监督，可以有效发挥单位的主动性，发现一些隐蔽性强的问题，也可以将问题解决在萌芽阶段。

三、会计监督法规的内涵、特征及发展历程

（一）会计监督法规的内涵

会计监督法规是会计监督有关法律法规和规章制度的总称。根据会计监督五大内容，对目前有关法律法规和规章制度进行梳理，主要有《会计法》《注册会计师法》《财政部门实施会计监督办法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》《代理记账管理办法》以及各类财务规则、会计准则、会计制度等，为便于表述，将这些统称为会计监督法规。

（二）会计监督法规的作用

会计监督法规是监督主体实施监督检查的重要依据，会计监督法规是否完善直接关系到监督成效的发挥，关系到各行业会计信息的真实性、准确性和完整性，进而关系到国家经济秩序的规范。因此，维护好国家经济秩序需要一套完善的会计监督法规。

（三）我国会计监督法规的发展历程

会计监督与其法规是相互影响、相互促进的关系，会计监督法规的发展历程也参照会计监督的发展历程，大体分为以下四个阶段。

1∙1985—1999 年为初步建立阶段。1985 年《会计法》颁布之前，会计监督或者叫会计监管名词已经出现，但没有明确的法律依据。本文主要探讨内容为会计监督的法规问题，因此，发展历程也从《会计法》颁布开始计算。《会计法》的颁布，从法律层面明确了会计监督职能，会计监督正式进入法律范畴，具有历史性的意义，得到很大的强化。此后一段时间，各级财政部门以及各单位会计机构和会计人员基本围绕如何落实《会计法》的要求开展监督，直到1999 年《会计法》的第二次修订。同时，在这期间，其他会计监督法规也不断出台，进一步强化和扩展了会计监督职能，如1992 年财政部颁布的《企业财务通则》、1993 年颁布的《注册会计师法》、1996 年财政部印发的《会计基础工作规范》等，会计监督开始走向法制化，会计监督法规体系初步建立。

2∙1999—2012 年为基本成型阶段。1999 年《会计法》第二次修订，此次修订对会计监督影响较大。一是正式从法律层面提出内部会计监督制度，将各单位会计机构和会计人员的监督定位为内部会计监督。此后，加强单位内部控制成为会计监督的一项重要内容，财政部相继发布了《企业内部控制基本规范》《行政事业单位内部控制规范（试行）》等制度文件。二是从法律层面明确财政部门作为会计监督的主体，明确会计监督的主要内容，为财政部门如何开展会计监督提供了根本的依据和遵循。同时，2000 年政府机构改革，财政部门设立专职监督机构履行会计监督职能；2001 年财政部正式颁布《财政部门实施会计监督办法》，会计监督开始走向专业化规范化常态化，会计监督法规体系基本成型。

3∙2012—2020 年为逐步完善阶段。进入新时代后，全面从严治党不断深入推进，各级财政、审计、税务等会计监督部门不断加强监督执法力度，各行政事业单位、国有企业内部会计监督引起高度重视，会计监督进入快速发展期，其社会认知度、影响力都得到较大提升。会计监督的强化，也推动会计监督法规的密集修订和出台，比如在这期间修订了《会计法》《中国注册会计师执业准则》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，出台了《财政部门监督办法》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》等，会计监督法规体系趋于完善。

4∙2020 年以后为新的发展阶段。2020 年1 月，十九届中央纪委四次全会上，财会监督与行政监督、审计监督、统计监督等并列为党和国家监督体系的十大监督类别。2023 年2 月，《意见》印发，为新时代推进财会监督工作提供了根本遵循。这些举措对会计监督提出了新的更高要求，将推动会计监督法规更加完善，以便更好满足监督需要，会计监督法规体系进入新的发展阶段。

（四）我国会计监督法规的特点

会计监督法规是由国家权力机关和行政机关制定的，会计监督的实施主体主要是财政部门、审计部门等政府机构，这些都决定了会计监督法规必然具有权威性和政治性，但同时也具有与其他法规不同的特征。

1∙会计监督法规具有复杂性。会计监督的主体有政府部门、中介机构、行业协会、单位内部会计机构和会计人员，政府部门又包括财政、审计、税务、证券监管等部门，涉及多部门多种监督主体，这些就决定了会计监督法规的复杂性。有关部门在制定会计监督法规时要考虑和协调各部门各阶层利益，要经过多方博弈取得一致，这样才能达到法规可执行能管用的目标。

2∙会计监督法规的多层次性。会计监督法规有多种类型多个层次，有法律层面的，有政府规章、部门规章，有地方性法规，也有规范性文件，还有特殊行业的特殊会计制度，所以说会计监督法规具有多层次性。

3∙会计监督法规的稳定性。会计行业的健康发展需要一个稳定的会计政策，比如相对稳定的会计核算、会计管理政策，稳定的会计政策才能保证前后一致，特别是《会计法》《注册会计师法》这些法律层面的更需要保持稳定，不宜频繁修订。

4∙会计监督法规影响范围大。会计涉及各行各业，《会计法》规定各单位都必须依法设置会计账簿，同样会计监督也涉及所有单位。因此，会计监督法规涉及面广，影响范围大，制定和修订工作也应当慎之又慎，充分征求多方意见。同时，这些也决定了会计监督法规体系的完善是一个漫长的过程，不可能一蹴而就，需要循序渐进。

四、会计监督主要法规存在的问题

会计监督法规呈现出多层次逐步完善的趋势，但在实践中，仍然暴露出一些问题，亟待完善。

（一）存在不适应的问题

有些法规长期未修订或只做个别条款的修改，相关内容已不符合现阶段要求，与经济发展不相适应，影响会计监督成效的发挥。

一是《会计法》在1999 年修订后，仅在2017 年对会计从业资格证涉及内容进行小范围修改（因国家暂停会计从业资格证考试），其他内容二十多年未修订，部分规定已经不适合当前形势。如：该法律绝大部分违法行为的罚款金额仍限制在五万元以下，个别到十万元，违法成本低，特别是对于企业来说影响微乎其微，与二十多年来物价水平增长、货币贬值情况差距太大，不适合当前的经济发展水平[3]；该法律没有关于会计代理记账机构的监督内容，虽然《代理记账管理办法》有明确财政部门的监督职责，但与法律相比层次低，在部门配合、责任追究等方面受到限制，与代理记账机构数量不断增加的经济形势不适应。

二是《注册会计师法》为1993 年发布，仅在2014 年做了小范围的修订，对少部分条款表述进行修改，部分规定已经不适合当前形势。如：该法律赋予了注册会计师协会管理、监督检查职责以及注册会计师考试、注册、证书制作发放等工作职能，但注册会计师协会作为社会团体组织，缺乏行政手段却履行部分行政管理职能，存在风险和漏洞；该法律缺乏对会计师事务所和注册会计师重大过失的刑事责任追究内容，仅强调对主观故意行为追究刑事责任；该法律对注册会计师的行政处罚没有经济制裁的内容，仅有警告、暂停执业或吊销证书。

三是《财政部门实施会计监督办法》为2001 年发布，目前仍在执行，二十多年来从未修订，部分规定已经不适合当前形势。如：该办法规定财政部门检查内容还包含是否拥有会计从业资格证，与《会计法》的规定不衔接；该办法规定的行政处罚种类只有警告、罚款、吊销会计从业资格证书三种，与现行《行政处罚法》的规定不衔接，给行政处罚带来不便；该办法规定的限期整改时间与其他财政监督办法规定的时间不一致，执行困难。

（二）存在不匹配的问题

有些法规相关内容不符合实际情况，监管力量与监管职责不匹配；有些法规前后不匹配，部分限制条款没有相应的法律责任，难以追究责任，达不到促进规范的目的。

一是监管力量与监管职责不匹配。根据《注册会计师法》有关规定，目前对会计师事务所拥有监管权限的只有财政部和省级财政部门（含财政部派出机构和计划单列市财政部门）。随着会计师事务所行业的蓬勃发展，省级财政部门监管力量明显不足，极易造成监管缺位的情况。截至2022 年12 月31 日，全国31 个省、市、自治区（不包括中国港澳台地区）会计师事务所数量共9 082 家[4]11，注册会计师98 099 人[5]。平均每个省293 家会计师事务所、3 164 名注册会计师，而大部分省级财政部门监督力量不足，仅能处理投诉举报问题，每年抽查数量维持在较低水平。在经济发达省份，此类问题更为突出，2022 年GDP 排名前五的省份（广东、江苏、浙江、山东、河南），会计师事务所数量均超过400 家，以上数据还不包括设立的分所、分公司[4]11。

二是行为规范和法律责任不匹配。《会计师事务所执业许可和监督管理办法》要求，会计师事务所应建立健全合伙人（股东）、签字注册会计师和其他从业人员在执业质量控制中的权责体系，并规定主任会计师、股东、项目合伙人对审计业务质量的责任，但现有法规体系中没有明确规定违反前述规定的股东的法律后果，难以追究股东未能履行监管职责造成审计业务质量问题的法律责任。该办法还要求会计师事务所报备审计收费，但并未对报备不真实情况的法律后果进行规定，导致会计师事务所为了规避主管部门对低收费行为的监管，普遍存在审计收费报备不实的情形，而低收费恰恰是行业恶性竞争、“劣币驱逐良币”的直接原因。

（三）存在不全面的问题

会计监督法规还不够完整全面，部分规定缺失，影响监管部门、中介机构、行业协会发挥监督作用，需要进一步补充完善。

一是监管部门对中介机构的行政监督方面。缺少对检查名单公示期会计师事务所注销和注册会计师转所的规定，部分会计师事务所在检查名单公示期间办理执业许可注销、执业人员转所等，有意逃避检查；缺少对执业人员挂名执业、超出胜任能力执业的认定依据，没有明确的定义，给执法部门带来困扰，也导致挂名执业、大量签发审计报告现象普遍存在；缺少对注册会计师签字及印章管理的规定，有些不法单位或个人冒用注册会计师签字与私章出具审计报告，需要完善注册会计师签字、印章方面的备案、管理等规定，减少违法行为空间；缺少对非注册会计师违法行为的行政处罚规定，中介机构可能钻空子利用非注册会计师从事违法行为[6]。

二是中介机构执业过程的再监督方面。缺失中介机构监督转为监管部门行政监督的强制性规定，中介机构监督独立性差。中介机构执业过程的再监督是会计监督体系的一项重要内容，在中介机构执业过程中可能发现单位和个人存在违法行为线索，但由于缺少强制性条款规定以及业务收费等原因，往往违法行为被掩盖，甚至可能相互窜通，问题得不到及时查处。

三是行业协会自律监督方面。缺失监管部门对行业协会履职情况监管的规定，对行业协会的外部压力不够。行业协会熟悉从业人员和中介机构业务，并且对注册会计师、资产评估师等有登记注册、转所审批、惩戒等职能，影响力可能超过行政监管部门，可以说行业协会自律监督是行政监督之外非常有效的手段，自律监督成效的发挥直接影响行业的健康发展。《会计师事务所执业许可和监督管理办法》《资产评估行业财政监督管理办法》规定财政部门对注册会计师协会、资产评估协会等进行监督，但没有规定具体的监督内容和处理处罚内容，也没有行业协会配合行政监督的规定，更没有行业协会监督履职不到位的惩罚性条款，外部压力明显不足。同时，由于行业协会经费来源主要是监督服务对象缴纳的会费，在外部压力不够的情况下，容易形成协会与从业机构、人员“一家亲”的局面。

（四）存在威慑力不足的问题

会计监督包含五个方面内容，但起最主要作用的还是监管部门的行政监督，通过行政监督对单位和个人违法违规会计行为进行处罚，给予威慑，促进规范。所以，维护行政监督的权威性极其重要，对于一些影响行政监督权威性的法规要及时完善。

一是对不配合检查的处罚威慑力不足。《会计法》只对拒绝监督或者不如实提供资料的行为进行处罚，对不配合检查和不及时提供资料的没有规定；《会计师事务所执业许可和监督管理办法》对不予配合检查的给予警告，可以并处1 万元以下的罚款，其法律责任偏轻；《代理记账管理办法》对不配合检查的没有任何规定。上述导致不配合行政监督检查的违法成本过低，不足以起震慑作用，且在一定程度上会加重执法成本，增加执法难度，也影响了会计监督的社会认知度。

二是对吊销注册会计师证书的处罚威慑力不足。根据《注册会计师注册办法》的规定，受吊销证书处罚超过5 年，无需重新参加考试即可再次申请证书。鉴于注册会计师行业专业性极强，且随着时间的变化，会计政策规定和准则会相应发生变化，吊销后不实行重新考试即可取得注册会计师证书，将极大降低注册会计师证书含金量，影响中介行业执业质量。同时，吊销后经过一定时间仍能够较简单地重新取得执业资格，对行政处罚的威慑力产生负面影响。

三是对未经批准从事代理记账业务的处罚威慑力不足。《代理记账管理办法》规定，未经批准从事代理记账业务的，由财政部门按照《行政许可法》及有关规定予以查处，但该法律只规定监督检查，并无未经行政许可开展业务的处罚规定；《代理记账管理办法》也无处理处罚相关条款，违法行为查实后无法处罚，只能督促整改，没有威慑力。在这方面，《会计师事务所执业许可和监督管理办法》的规定更完善，对未经批准从事注册会计师法定业务的可以没收违法所得，并处罚款，可以借鉴。

五、应对会计监督法规问题的对策和建议

应对会计监督法规问题，更新完善法规是必然要求，但又不仅是法规本身的问题，还涉及执法、部门协作、社会认同等各方面。因此，加强会计监督有必要从立法、执法、协同等方面共同发力，不断完善法规，加强会计监督协调贯通，形成以行政监督为主体，中介机构再监督、行业协会自律监督和内部监督相协调的“一体多翼”监督格局。

（一）推动财会监督顶层立法。有关部门积极推动财会监督立法，借《意见》印发的有利时机，研究出台专门的财会监督条例。通过顶层立法，监督力量、监督职能、监督结果利用等方面均会得到强化，财会监督整体地位提高，能够更好地发挥财会监督的权威和影响力。会计监督作为财会监督三大内容之一，也相应纳入立法内容，与财会监督一道整体提升、整体加强。

（二）分步完善会计监督法规。对法规存在的问题进行论证并修订完善，是一个漫长的、多部门博弈的过程，任务艰巨。所以，修订完善法规应该有所侧重，分清缓急，分步推进。当前最紧迫的，一是加快修订《会计法》《注册会计师法》，从法律层面解决不适应、威慑力不足等问题，通过法律修订推动其他会计监督法规的完善；二是尽快修订《注册会计师注册办法》，对注册会计师被吊销证书后的恢复程序、条件等规定进行完善，减少问题的发生。

（三）采取其他措施应对法规问题。会计监督法规存在问题有些可能得到完善，有些可能会长期存在，在法规修订完善之前，监管部门不能坐等，应采取措施积极应对，尽量减少法规不健全带来的影响和风险。如：以购买服务、部门联合监管、上下联动监督等方式，强化行政监督力量，提升威慑力；以信息共享、线索移交、财务检查等方式，强化对行业协会履职的监督，更好发挥行业协会自律监督作用；加强两个行政监督融合，在对中介机构开展执业监督的同时，依法开展会计行为监督，多管齐下，多种会计监督法规并用，相互补充，达到惩戒效果；大力实施延伸穿透监督，找到问题源头，通过一次行政监督，推动强化中介机构执业监督和单位内部监督[7]。

（四）加强会计监督法规宣传。优化内外部环境对于会计监督成效的发挥至关重要，应当加强法规宣传，提升社会各界的认知度和单位内部的配合度，自觉遵守法规，主动开展内部监督[8]。目前，社会对五个会计监督内容中的两个行政监督、行业协会自律监督有所了解，但对中介机构再监督和内部会计监督所知不多，所以宣传的侧重点也应当放在这两方面。通过宣传，提高中介机构从业人员的职业道德意识和执业风险意识，确保独立、客观、公正；提高企事业单位的规范意识，自我加压，形成良好的内部监督氛围。

六、结论

目前会计监督法规存在一些不适应、不匹配、不全面和威慑力不足等问题，需要不断修订完善，这是一个长时间的不断变化的过程，存在许多不确定性。但随着《意见》的印发，财会监督进入新发展时期，作为财会监督的三项内容之一，会计监督也必然进入新的发展时期。无论从政府层面还是社会层面，会计监督必将得到更多的认知、支持，相关部门也必然将强化会计监督纳入工作重点。相信会计监督法规存在的问题也会因此引起更多重视，并逐渐得到解决。