聚焦跨国转移定价

姚希

（中国土木工程集团有限公司，北京 100038）

1 跨国企业的主要关联交易情况

关联交易的核心是关联交易的定价问题，常见的转移定价的方法有市场法（公允价）、成本法、收益法。市场法是指进行关联交易时，参照市场上同类商品在非关联公司间的交换价格，开展关联交易，该方法的基础是有一个活跃的公开市场并且在这个市场上有可比的商品进行交易。成本法是指在进行关联交易时以会计核算出的成本为定价基础，在产品成本的基础上加上一定比例的利润来进行定价，成本法比较适用于中间产品或者无公开市场价格的产品。收益法定价是估计商品的未来收益并选择适当的报酬率或资本化率将未来收益折现到估价时点后累加以此估算商品的价值。

关联交易所涉及的转移定价问题往往具有正反两方面的效应，符合公平交易原则的转移定价通常是合理合法的，但是，由于转移定价具有较强的内部操作性质和隐蔽性质，导致其可能成为某些利益主体操纵的工具，从而使转移定价的实际操作超出了公平原则，打破了经济利益在各个受益主体之间的分配平衡。因此，转移定价对参与交易的不同企业主体或者单个主体内部不同的利益主体、管理层级的影响深远。

跨国转移定价是指跨国公司在全球各个国家和地区的子公司，根据东道国市场条件，对其所在区域内公司有偿或无偿地给予一定的税收优惠。第一，跨国企业之间通过谈判或者并购等方式将自身所属的产品以低价进入跨国企业子公司所在国。这样可以使双方都实现利益最大化，也能降低成本、促进当地经济发展并增强竞争力，还能减少在转移过程中发生的垄断问题和产生的不必要损失，从而使跨国公司获得更多的利润。第二，企业在其所在国家市场上进行经营活动，为取得最大程度的经济利益，通过跨国定价这种方式来实现对母国市场份额或价格的控制。其包括两个方面：一方面是跨国经营者和东道国政府之间达成了相关产品的贸易协定，协定所规定的形式上或者实质性优惠条件下产生的交易费用；另一方面是跨国公司与其他非国有制资本企业、私营部门等不同行业间进行交易。

跨国转移定价的目的主要有两个：一是将企业产品从本国流向跨国企业子企业所在国；二是促进外国消费者购买国内产品。我国对境外所得征税就是为了鼓励和支持跨国投资、对外劳务等出口贸易行业以及国外技术转让行为，与此同时，可以通过税收政策来降低外商投资者因转移定价而带来的不利影响所造成的损失、提高外资在国际市场中的地位从而达到避税目的，在减轻跨国企业负担的同时促进经济发展。目前，国内企业在关联交易转移定价中存在的问题较多：一是对转移定价的认识不足；二是转移定价中同期资料准备不足；三是预约定价安排应用不足；四是解决特定问题的能力不足。

2 关联交易涉税情况

2.1 企业所得税

关联方在交易过程中，因合同定价条款不清晰、政策不规范等，导致价格波动较大，内部关联交易价格可能偏离市场正常交易价格，从而实现跨国企业的诸多目标，其中最重要的一大目标即规避税收。通过转移定价进行成本分摊，可调整境内外母子公司之间、子公司相互之间的利润分布，从而利用各国子公司之间的所得税差异来降低公司整体的纳税总额。

对于母公司与境外子公司之间的关联交易，一般采用成本加价办法，增加境外子公司成本，降低境外所得税纳税额。对母公司而言，境外各子公司的所得税纳税凭证，均可作为抵免母公司所得税使用，因此，在母公司层面，税负压力较轻。境外子公司在当地账务处理过程中，中方人员工资因个税缴纳压力无法全额列支成本、无据费用同样无法列支成本，导致境外子公司成本缺失，出现较大的所得税压力，因此，在关联交易中设法增大成本，减轻境外所得税压力，势在必行。

2.2 预扣预缴税

境外市场大多涉及预扣预缴税（Withholding Tax），该税种是针对提供服务、上转利润、支付股息、偿还利息等情况提前缴纳的所得税，且该税种是由境外子公司代扣代缴的法定义务，母公司作为非居民企业纳税人，往往在征收税率上远大于居民企业。

在对利润进行上转、支付股息偿还利息的过程中，由于关联方内部定价的因素，会导致在利润分配上利息偿还的金额偏高，因此，一些子公司为了更好地节约成本，就会增大当地账面成本，在母公司资金占用费上进行调整，这样能够起到一个增加财务费用的效果，从而减少企业的纳税成本。但是这样的方式会导致在税务审计的过程中面临较大的预扣预缴税压力。

2.3 关税及相关税费

作为跨国企业，物资、设备进口是不可避免的话题，对母公司而言，集中采购，向境外子公司输送物资、设备，整合了资源，发挥了职能优势，同时，便于在母子公司间关联交易时进行内部定价，在物资、设备抵达目的地海关时的清关操作，成为集中采购环节中的重中之重。

一般来讲，在清关操作中，境外子公司所在国海关会对清关货物价值进行评估，依次采用相同货物价格比较、类似货物价格比较、计算价格、倒扣价格等方法，确定货物最终的报关价值。但此类操作具备较大的灵活性，给予母子公司之间转移定价操作一定的空间。为增大境外子公司当地成本，减轻所得税压力，一般会采用进口物资、设备加价办法，首先将母公司收取的物资、设备采购管理费列入报关价格中，再从海关可接受范围内进行货值调整，最终实现加价目的。

进口物资加价是调整当地成本的常见办法，但是随着进口物资加价情况的发生，所交关税也随之增大，因此，境外子公司常常面临选择，增大货值，多交关税，减轻所得税压力，即人们常说的“小税抵大税”。通常情况下，最终产成品、特种设备等关税税率较低甚至税率为零的报关货物，可酌情加价报关，关税税率较高的报关货物，则应综合考虑子公司面临的所得税压力，提前筹划。

3 2020 年OECD 版转移定价指南分析

2020 年12 月18 日，OECD 颁布了2020 年版转移定价指南，基于现状针对独立交易原则的运用带来的实际挑战给出了相关分析，并提供了相应的建议。该指南在保持与现有OECD 版转移定价指南（2017 年版）框架的一致性的基础上，专注解决了以下4 个关键问题：第一，可比性分析；第二，在亏损事件发生时特殊成本的分配；第三，政府补贴项目对转移定价分析的影响；第四，与预约定价安排相关的问题。

从2020 年和2021 年这两年来看，企业的业务开展和关联交易受到了重大影响。展望未来的国际经济和宏观环境，这些影响仍将持续存在，而贸易和投资自由也将继续面临来自各种外部因素的严峻挑战。在这复杂的宏观环境中，我们可以预见国际税源竞争将进一步加剧，对跨国企业的税务和转移定价管理提出更高的要求。

在当前的背景下，企业年度利润指标较往年出现了显著下降。然而，由于企业未能建立健全的支持材料管理体系，在税务审计中可能面临被认定为隐藏利润等情况的风险，从而带来较大的纳税风险。同样，大多数企业在应对风险方面未能及时有效地调整，更没有形成系统化的管理体系。对宏观政策的解读不到位也可能导致在转移定价分析中考虑因素不足，进而造成一定的损失。因此，在未来的税务和转移定价工作中，企业应该从以下几个方面入手，制定短期和中长期的举措，全面提升转移定价管理框架的管控能力以及企业税收的可预期性。

第一，对转移定价与业务情况进行明确的梳理和记录。在此次OECD 发布的指南中，特别强调，企业所面临的业务量的减少、产能的闲置、额外成本的开支等问题，都应当被考虑在当年的转移定价可比性分析中，更多的考虑因素，提供给企业更大的操作空间。在充分、详细数据信息的支持下，企业原先根据影响事项发生前的市场、业务预计所编制的财务预算数据，可以被用作转移定价分析的支持材料。这些信息可以用以估算在未受到负面影响的情况下，理应实现的营业利润水平，以此来评估企业转移定价执行结果是否符合独立交易原则。

第二，在企业日常转移定价体系内建立特殊风险应对机制。从2018 年至今，广大国内企业的跨国业务都经历了各种外部因素的负面影响。在跨国企业的关联交易层面，首先，企业需要考虑这些关联交易在面对各种外部因素时所可能产生的税收风险；其次，集团关联交易能够对集团整体全球业务风险管控所贡献的价值，也应当通过一个全面的风险应对体系被控制和利用。从转移定价的原理来看，跨国企业利润分配的核心在于关键功能的执行和重大风险的承担，因此，为了建立一个全面的风险应对体系，跨国企业需要明确特殊风险的承担以及与这些风险相关的利润分配情况。在明确集团内重大特殊风险的分担后，集团可以考虑建立合适的机制，在各个国家的运营企业之间，通过有形资产交易的定价调整、非贸易项下的劳务、无形资产交易的支付/收取，甚至是专门的转移定价调整交易，来对各个企业承担的重大特殊风险进行补偿或调整。

第三，建立更加灵活的转移定价调整机制。在此次的指南中，OECD 特别提出，可以通过在2021 年或者以后年度进行关联交易的价格调整，来修订2020 年关联交易执行时的历史价格，以达到符合独立交易原则的转移定价执行结果。从一般的转移定价法规和财税实务操作流程来看，对历史交易的价格进行事后调整一直存在较多的限制。在有形资产的关联购销、关联无形资产或关联劳务等各个类型的交易中，企业都面对着各种针对历史交易价格的监管限制，且在实务操作流程中，外汇管理机关往往还有额外的监管条例，来限制企业对外支付款项。在审核流程中，税务机关、海关和外汇管理机关需要的核心材料是由第三方机构出具的专门转移定价分析文档，文档需要能够向相关部门举证说明，申请企业设想的调整在性质和金额层面，能够切实有效地减少国内的整体转移定价风险。在获得批准之后，企业就能进一步开展后续流程，完成调整款项的收付。同时，企业有机会与税务和海关部门沟通，并就历史交易价格产生的流转税的缴付情况形成共识，在一定程度上避免调整交易形成额外的流转税义务。

4 关联交易涉税应对建议

4.1 加强系统筹划，坚持适度筹划

税务筹划本身就是一项系统工程，而关联交易至少涉及两个会计主体，更需要双方的一致行动。为此，母公司要牵头确定关联交易筹划的基本原则，在公司层面做好不同部门之间的工作协调；各单位具体筹划时，要征得所在单位负责人的支持，与相关部门共同协作完成筹划和实施工作，必要时征求母公司意见并请求协助。

4.2 坚持效益原则，做实基础工作

密切关注当地税收法律法规变化，认真研究当地税法，关注不同关联交易内容涉及的综合税负，对比关联交易筹划带来的其他税负增加与关联交易税款节约，实现整体税负最低，不能顾此失彼，避免“捡了芝麻却丢了西瓜”，结合“小税抵大税”的基本原则，为企业整体利益做好保障。

在进行关联交易筹划的同时，应充分考虑支撑和证明资料是否可获取，并提前协调各部门，安排好相关资料的准备工作，包括与关联交易相匹配的合同、发票、定价依据以及税务机关可能会检查的其他资料。在筹划实施的过程中，要形成完整的文档证据链条并单独予以归档存放，以备随时可能到来的检查。已形成档案流程管理的单位，要及时检查流程、档案的匹配性，确保在迎检过程中，不在简单的地方犯错。

4.3 强化税务审计，关注预约定价

关联交易日益成为税务机关监管的重点，被审查几乎是肯定的。因此，需要关注当地市场对关联交易价格的调整依据以及次序，一旦受到当地税务机关对关联交易的审计，要提供充分、详实的证明资料，在当地事务所以及专业服务机构的协助下据理力争。例如，我方定价方案无法获得最终认同，则应争取最有利的调整方式。对外要加强与当地税务机关的沟通联系，建立良好的合作关系。

预约定价机制具有“事前约定”性，即税务机关与企业从最初阶段便建立了关联交易纳税的协定，避免了盲目繁多的税务审计工作，减少了对纳税人正常生产经营活动的影响，有利于降低特别纳税调整带来的涉税风险。各单位在相对规范的市场可以参照当地预约定价惯例，向主管税务机关申请预先约定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法。如果有可能，也可以在工程承包项目合同签署前对此进行预估，并将相应税负转移给业主单位，以降低我方税负及关联交易涉税风险。特别的是，部分税务机关对关联交易中转移定价部分的管理较为混乱，尚未形成有效管理体系，因此，在与当地税务机关预约定价时，需多加注意，避免因此而成为税务机关审查的重点关注对象。

5 结语

随着全球市场经济的繁荣发展，以及我国社会主义市场经济的进一步发展，我国企业“走出去”成为大趋势。越来越多的中国企业在境外市场开展业务，同时，面临着跨国企业在关联交易和转移定价中存在的诸多问题。

跨国企业未能建立有效的转移定价风险应对体系是企业长期面临的重大问题，也是制约跨国企业迅速发展的一大阻碍。跨国企业转移定价的风险控制及相关应对措施的研究，将会是未来跨国企业发展过程中的长期研究课题，唯有建立健全转移定价系列管理体系，做实基础工作，深析宏观政策，灵活应对审查，才可降低转移定价风险，为企业发展助力。