上市公司财务报表舞弊及审计应对措施

王晖

（立信会计师事务所（特殊普通合伙）青岛分所，山东青岛 266000）

1 引言

上市公司财务报表舞弊对宏观经济、资本市场、上市公司、投资人均会造成巨大的不利影响。注册会计师执行审计工作时，有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。注册会计师应当结合上市公司具体情况实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，根据获取的审计证据评价结果出具恰当的审计报告，充分发挥资本市场的“看门人”的作用。

2 舞弊三角模型

根据舞弊三角模型，上市公司舞弊通常伴随以下3 种情况：

第一，财务造假的动机或压力。舞弊发生的前提条件是具有舞弊的动机或压力。如上市公司高级管理人员的年度奖金绩效的考核中，绩效指标包括上市公司的盈利业绩、资产增长率、公司股票的市场表现等；上市公司面对融资压力、退市风险；上市公司或者实际控制人与小股东签订对赌协议等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。

第二，实施舞弊的机会。上市公司舞弊的机会一般源于内部控制设计缺陷和运行缺陷。如上市公司管理层凌驾于内部控制之上，上市公司管理层可要求财务人员进行虚假账务处理；上市公司对固定资产、存货等实务资产管理松懈，导致公司资产损失；上市公司自主选择会计师事务所为其进行审计时，恶意选择不擅长该行业或者已经连续多年为其审计的会计师事务所。

第三，为舞弊行为寻找借口的能力。舞弊者能够通过寻找借口对自己的财务报表舞弊行为予以合理化，做出舞弊行为后，舞弊者才不会问心有愧，甚至频繁地做出舞弊行为。例如，员工认为自己在公司未能受到公平的待遇，付出的劳动与薪酬待遇不对等的情况下，更容易偷盗公司存货、不注意保护公司资产；财务人员可能认为造假是出于上市公司利益考虑，个人未从中获利；相较于该员工通过财务造假可以获得的财富而言，证监会对高管个人的处罚较轻。

3 上市公司财务报表舞弊的主要手段

上市公司财务报表舞弊手段较多，但主要包括以下几种：

第一，上市公司通过利用、隐瞒关联关系以及关联交易进行财务报表舞弊。例如，通过不公允的关联交易定价，转移或虚增利润；不完整披露关联方的关联关系、交易往来；不对关联交易和关联往来进行抵消，虚增收入或利润；通过关联关系进行虚假销售。

第二，上市公司通过滥用会计政策与会计估计进行财务报表舞弊。例如，对商誉减值、存货跌价、坏账计提等进行不合理的会计估计，人为地在各会计年度调节利润；对政府补助、投资性房地产计量方法、借款费用资本化和费用化等事项滥用会计政策。

第三，上市公司虚增销售收入进行财务报表舞弊。例如，开展出口业务的上市公司利用海外客户或自己在国外成立的关联公司，虚增销售量；上市公司利用零售业客户零散的有利条件，虚增销量；利用密切关系的上下游客户虚增销售业务；上市公司伪造销售单据、银行流水虚增收入。上市公司通过虚增长期资产价值、调减成本费用进行财务报表舞弊。例如，将应计入当期损益的成本费用，计入固定资产、在建工程等科目；通过将日常维修视同资本化支出的大修，减少固定资产计提折旧的时间。通过以上情况，减少当期的成本费用，使上市公司当期利润虚高、虚增资产规模。上市公司隐瞒贷款、未决诉讼等重大事项，维护企业形象，如未披露对外抵押担保等事项、未披露重大未决诉讼。

第四，上市公司利用信息化手段进行财务报表舞弊。随着信息化的快速发展，企业已经越来越离不开各种信息系统。上市公司业务量大，需要借助信息系统进行大量复杂的会计处理、各种信息系统与财务系统协同，提高工作效率。但信息系统给上市公司工作带来便捷的同时，也使舞弊更加隐蔽。例如，不适当的人工干预，或人为绕过自动控制，通过信息系统进行存货核算舞弊，高留低转；系统数据遭到篡改，系统对交易进行不适当的记录，进行虚增收入舞弊。

4 财务造假的危害

4.1 对国家的危害

财务信息是国家进行宏观调控的基础。财务信息不实会导致宏观经济调控丧失基础，导致政策的制订存在偏差、资源分配不合理、国家利益遭受损失等问题，严重影响我国的经济社会的正常运转。

4.2 对资本市场的危害

资本市场是我国上市公司的长期资金主要来源之一。上市公司财务报表舞弊，扰乱我国资本市场秩序，导致资金、资源非优化分配。证券市场会计信息的真实与否，将直接影响到股票市场的正常运作与健康发展。

4.3 对公司及相关人员的危害

舞弊并不能改善公司的实际经营业绩。一旦上市公司财务报表舞弊被发现，会在证券市场公开，导致公司在上下游合作商中失信，经营发生急剧衰退，融资能力下降，股价暴跌。例如，康美药业、凯乐科技等被曝光财务造假的公司，财务造假事件曝光后，证监会对其舞弊行为进行罚款等处罚、人民法院对涉案高管判刑。上市公司财务报表舞弊的行为，导致上下游客户、消费者和投资者对其丧失了信心，收入、利润等大幅下降，股价大跌，最终公司股票成为ST 或者下市。

4.4 对投资者的危害

财务报表是投资者选择投资对象的重要参考之一。上市公司财务报表舞弊会导致投资者遭受投资依据不实、股价下降甚至退市的影响，给投资者财产造成巨额损失。

5 审计失败的主要原因

5.1 风险评估不当

在审计过程中，风险评估程序可以发现财务报表舞弊的方向。注册会计师通过执行同行业指标比较、财务报表初步分析性复核、询问等程序，发现财务报表数据不合理、管理层不诚信等情况，未恰当地评估风险。错误地评估风险，则无法合理地设计后续的审计计划。

5.2 未按要求严格执行实质性程序

在审计过程中，注册会计师未按审计准则的要求执行实质性程序。如未对资产负债表日前后几日的收支情况进行核查和验证，截止测试执行不到位，未能获取充分、适当的审计证据；未对银行与往来的函证过程保持控制，未对发函、回函地址进行核对，未对回函单位的加盖印鉴给予充分关注；盘点程序执行不到位，对于存放较为分散的存货、盘点存在困难的被审计单位，盘点比例低。在审计过程中，注册会计师通过实施实质性程序可以发现具体的财务报表舞弊事项。

5.3 未保持合理的职业怀疑

从证监会的处罚及警示函中可以发现，部分审计失败的案例中，注册会计师对异常现象未保持合理的职业怀疑，也未实行进一步的审计程序。如未对异常现金交易保持关注；会计师事务所调查的合同与单据中存在无签章、不同合同单据同一编号的情况，未实施进一步的审计程序；在建工程审计中未对监理签字笔迹异常、结算方式和结算时间与合同约定不一致的情况保持职业怀疑；对于虚构合同、空转资金等情况未能保持合理的职业怀疑。

5.4 与被审计企业利益相关

目前，审计行业普遍存在同一会计师事务所、合伙人甚至同一审计团队，连续多年为同一家上市公司提供审计服务的现象。会计师事务所对个别客户的审计收费占事务所总收费的比例过高，过于依赖该客户，对审计工作的独立性造成严重威胁。

6 应对上市公司财务报表舞弊导致的财务报表重大报错风险的措施

6.1 谨慎选择审计对象，提升审计收费

会计师事务所在业务承接阶段，应当按照执业准则的规定，对被审计单位、会计师事务所进行充分的调查与评价。例如，会计师事务所对目标企业管理层的诚信是否做出虚假陈述、目标客户是否面临财务困难等进行充分的调查；会计师事务所在业务承接阶段，还应充分考虑本会计师事务所是否具有胜任该行业、该客户审计工作的专业人员和能力；在业务承接与保持阶段，应当充分考虑继续承接该业务是否影响独立性，实行轮换机制，尽量避免同一会计师事务所、合伙人甚至同一审计团队，常年为同一上市公司进行审计的情况。

6.2 提升审计人员专业水平

注册会计师行业是依托知识和技能的专业服务行业，人才是会计师事务所的核心竞争力。会计师事务所应建立科学的人才聘用、选拔、保留和使用机制，提高审计人员专业水平，减少使用实习人员比例，要求审计人员提高自身业务能力和对财务数据的敏感性。强化审计人员风险导向审计理念，要求审计人员保持职业怀疑。

6.3 加强质量管理体系建设

目前，国内个别会计师事务所质量控制部门实际为业务部门，审计质量由合伙人把控，质量管理体系形同虚设。会计师事务所应按照《会计师事务所质量控制准则第5101号》等相关要求，制定质量控制制度体系，通过各级质量复核，纠正项目可能存在的重要审计程序实施不到位、重要审计证据不足、职业判断不当等情况，防止出现重大遗漏。针对特殊重大项目，建立现场质量审核机制，质量控制部相关人员现场办公，对现场审计人员进行指导，及时解决现场调查当中存在的问题，提高审计效率，确保按时、保质完成项目工作。

6.4 利用舞弊三角因素对财务报表舞弊风险进行评价

注册会计师可利用舞弊三角因素，对上市公司财务报表舞弊风险进行评价。在进行审计之前，首先判断为可能存在财务报表舞弊带来机会的情况，如发现上市公司开展不属于常规业务范围内的经营活动、人员离职率较高或者频繁调动等情况，会导致公司管理混乱，存在上市公司的财务报表舞弊的机会。现在市场的竞争越来越大，公司发展的压力也在不断增加，公司的股东高管等为提高公司的竞争力，获得高额回报，会进行财务报表舞弊。许多存在财务报表舞弊的上市公司还会通过借口，使得财务报表舞弊合理化，注册会计师在进行财务审计的过程当中，要提高警觉性，同时在寻找证据的过程当中保证证据的真实性，进而避免上市公司在财务报表舞弊方面寻找借口。

6.5 强化风险导向审计理念

完善的内部控制可以降低错误与舞弊发生的概率，开展风险导向审计是应对上市公司财务报表舞弊、提高审计效率的重要方法。注册会计师应在识别出的财务报表重要项目、容易发生重大报错的领域分配更多的人力与时间，进而采取应对措施。注册会计师对交易的实质、商业理由进行重点审查。

6.6 重视内部控制审计，按要求严格执行实质性程序

上市公司财务报表审计应当重视内部控制审计，评价内部控制缺陷的严重程度及对财务报表错报的影响。注册会计师执行实质性程序时，应不打折扣、严格按照审计准则要求进行。例如，执行细节测试不流于形式；根据合理的抽样方法进行函证与盘点范围的抽样；认真执行损益类科目的截止测试等工作；执行分析性程序时，发现有不合理的情况，应实施进一步的审计程序。

6.7 增加拟实施审计程序的不可预见性

目前上市公司很多财务人员为非执业会员，部分财务人员曾经就职于会计师事务所，对于审计工作较为熟悉。上市公司会结合注册会计师的审计程序，设计财务报表舞弊方案、准备相关资料，以应对会计师事务所的审计。部分会计师事务所与被审计单位合作多年，上市公司较为了解会计师事务所的审计程序。以上原因导致上市公司的财务报表舞弊隐蔽性强、审计难度高。注册会计师在审计工作中可通过调整审计计划、抽样范围等方式，增加审计程序的不可预见性。

6.8 借助信息技术进行审计

信息技术的应用成为企业核心竞争力的重要组成部分，审计工作越来越表现出综合性、系统性、复杂性的时代特征。目前，利用信息化进行的财务报表舞弊隐藏性强，传统的审计方式已难以满足审计要求，注册会计师采用传统的审计方式难以发现财务报表舞弊。为应对数字科技带来的挑战，会计师事务所应致力于信息化建设，持续进行大规模的资源投入，不断推进数字科技赋能，大力提升数字科技审计能力，借助科技手段提升事务所管理水平。

7 结语

上市公司的财务报表可以直观地反映出该公司的财务状况、经营成果。注册会计师在对上市公司进行财务审查的过程当中，应谨慎选择审计对象，时刻保持职业怀疑态度、严格执行审计程序、减少审计风险。加强会计师事务所中审计人员的职业道德培养，加强审计工作中的监督与审核，避免不严格遵守审计准则的问题发生。