碳排放权交易的会计研究

倪树美 郭迎迎　王婷

2018年我国碳交易市场从七大试点地区覆盖至全国，截至2022年10月，全国碳市场碳排放配额累计成交量1.95亿吨，累计成交金额达到85.6亿元，说明碳交易工作取得了显著的成果。双碳目标下，很多企业积极响应国家政策并纳入发展低碳经济的行列，但因相关政策法规的不完善，导致部分企业在碳排放会计信息披露方面形成了不统一、不规范的现状，因此研究碳排放权会计的确认、计量、报告和信息披露的现状，可以为企业提供借鉴意义，同时为我国碳排放权交易会计具体准则的制定提供对策，加快碳会计法律法规的完善。

一、我国碳排放权交易会计现状

碳排放权会计为碳会计的一个分支，碳会计的出现是为了履行低碳责任而衍生的一种会计信息，主要依据能源环境法律法规。碳会计体系包含了碳排放会计、碳固会计和碳汇会计，碳排放会计是对企业碳排放权交易或者事项进行确认、计量、记录、报告，用以核算企业碳排放过程及减排情况的碳会计信息，主要记录企业产生的温室气体、温室气体排放权配額和核证减排量买卖行为。

2011年10月国家发改委颁发了《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，其批准北京、上海、天津、重庆和深圳七个省市开展碳交易试点工作，2016年9月23日，财政部公布关于《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，这是为了配合我国碳排放权交易试点地区政府相关部门和企业工作的有序开展，规范碳排放权交易会计的规范核算，后于2017年12月发改委印发了《全国碳排放权交易市场建设方案（电力行业）》，标志着电力行业的碳排放交易会计体系自此开启。为规范企业碳排放权交易相关会计处理，2019年12月财政部印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），从适用范围、会计处理和信息披露三个主要方面，对重点排放企业的碳排放权交易会计作了明确规定。

（一）适用范围

2020年12月，生态环境部公布了《纳入2019～2020年全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位名单》，重点排放单位共计2225家，《暂行规定》中明确指出此规定自2020年1月1日起施行，以上重点排放企业应当采用此规定，这也意味着未纳入重点排放企业的单位无需采用本规定进行碳排放权会计核算。

（二）会计处理

《暂行规定》中，碳排放权配额核算仅划分为外购和无偿获取，重点排放企业应设置“1489碳排放权资产”科目，核算企业采用外购方式取得的碳排放配额。从政府部门无偿获取的碳排放权配额除在交易市场出售给外单位以外，无需做任何账务处理。同时现行政策中规定不论何种方式取得的碳排放权配额，在初始确认和后续计量中均采用历史成本属性计量。《暂行规定》明确了碳排放权配额在两种方式下初始确认和后续计量的账务处理过程，其中后续计量包含企业履行碳减排义务、出售和注销碳排放权，具体如表1所示。

（三）信息披露

“碳排放权资产”属于资产负债表中“其他流动资产”科目里面的明细科目，在重点排放企业财务报告中资产负债表里列示，期末若有余额应在借方。同时财务报表附注中需要披露说明以下内容：碳排放权资产的期末账面价值；利润表中与碳排放权交易相关的营业外收支；企业参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等；外购、无偿获取或通过清洁发展机制取得的碳排放配额的本期及上期使用情况。

二、《暂行规定》在实际应用中存在的争议

《暂行规定》中对碳排放权交易市场的覆盖范围、重点排放单位及会计核算和信息披露等做出统一的规定，进一步弥补了我国碳排放权会计处理的准则空缺，加速了对碳会计协同监管制度的完善，但在实际应用中存在以下争议点。

（一）适用范围方面

电力行业是全国首批纳入碳市场的行列，率先启动全国碳排放交易体系，并逐步扩大至其他行业，具体有石化、化工、建材、钢铁、有色金属、造纸、航空。财政部发布的《暂行规定》中明确了重点排放单位应适用此规定进行碳排放权会计的处理及信息披露。重点排放单位共计2225家，涉及全国30个省市，其中电力行业企业1440家，占总重点排放单位的65%，造纸业企业共计101家，占4.5%，钢铁企业10家，石化、化工企业258家，占比11.6%，有色金属企业4家，其余为能源、化肥等重点单位。

从2225家企业数据中不难看出，重点排放单位涵盖面小，筛选标准不明确。其中建材、航空行业无一单位被纳入重点企业，且八大行业中仅电力企业涉及较全面，其他行业重点单位筛选具有选择性。生态环境部根据对各地区报送的单位名录进行筛选，删除了关闭停产的重点企业和仅拥有暂不纳入配额管理机组的重点排放企业，但重点排放企业为何不纳入配额管理并没有解释。未纳入重点排放单位，意味着不需要主动对碳排放权交易会计进行处理披露，可能给部分企业利润操控的空间。

2.无偿取得配额在资产确认方面

从政府处免费取得的碳排放权配额是否应该确认为一项资产仍是目前学术界讨论的热点问题，《暂行规定》中明确了对企业从政府处无偿获得的碳排放权配额在初始确认、履行减排义务和注销时不做账务处理，在此规定下重点排放企业针对无偿获取的碳排放权资产和交易取得的资产确认口径不一致，不满足会计信息质量要求的一致性、可比性（杨博、蔡兰英，2022），且不论是否有偿获得，均符合资产的定义和确认条件，应将其认定为一项具有政府补助性质的非货币性资产，因为碳排放权由企业拥有或控制，可以根据自身经营策略选择投资出售或注销等，有关的经济利益也很可能流入企业（田丰，2022）。但在财政部公布的《征求意见稿》中也给出了解释，配额的分配是一种政府对企业超额碳排放的惩罚，本质上并不具有补助性质，因为当企业在一定范围内进行碳排放时，政府部门不会对企业的经营进行任何形式的干涉，企业只是在名义上获取了碳排放权，没有付出相对等的成本，在这个过程中政府仅起到政策制定和监督的作用。并且企业实现节能减排而剩余的碳排放权配额在转让时获得经济效益，但在发放时并不会对企业有任何影响，如确认资产无疑使得报表中的资产和负债虚增，影响使用者做出经济决策。

3.计量属性方面

《暫行规定》中对购入和无偿取得的碳排放权配额的初始确认和后续计量均作出了会计处理规定，若进行账务处理，要求在取得时以实际支付或应付的价款，考虑交易手续等相关税费后的金额记录资产价值，出售时按照实际收到的价款扣除相关手续费等税费，与前期确认资产的账面价值进行差额比较后计入营业外收支。虽然在规定中并未明确指出碳排放权配额的计量属性，但从会计处理中不难看出，现行规定采用的是历史成本法计量。历史成本法是由企业过去的交易或事项发生时双方自愿达成的交换价格，易于取得，而公允价值是双方在市场上交易的结果，历史成本波动比较大时，就不能真实地体现财务状况和经营业绩，降低会计信息质量，从而影响当前决策，故而采用这种方法。从碳排放权资产的后续计量来看，若企业在持有配额期间资产的市场价值波动比较大时，按照规定所指的历史成本显然无法反映碳排放权资产的真实价值，不符合会计信息质量的要求。且随全国碳排放权交易市场的建立及不断完善，碳排放权配额的交易价格会随着市场波动而变化，在这种环境下如果仍然采用历史成本法计量属性，就无法准确地反映碳排放权的真实价值，有可能会导致财务报表体现的经济实质与实际有所差别。

三、完善我国碳排放权交易会计制度的对策建议

（一）完善碳交易市场准入规定

2020年12月，生态环境部公布了重点排放企业名录，自2021年起被纳入重点单位的企业依据《暂行规定》进行碳排放权会计的信息披露，意味着全国碳市场第一个履约期启动，截至目前2022年10月，全国碳市场第二个履约周期也即将收官。履约期内碳交易市场活跃的企业绝大多数为电力行业，交易方式仅限于控排企业对配额进行现货交易，并且各类投资机构或金融机构也未进入碳交易市场，碳市场中进入的企业行业数量有限，交易的主体单一，市场整体的活跃度还有待提高。因此本文认为，首先相关部门要及时制定标准体系，年碳排放额达到一定的数额就应该纳入重点单位，扩大重点排放企业范围，筛选纳入八大行业中符合准入条件的所有企业，还要增加其他行业中公司的生产经营活动产生一定标准碳排放的企业，如水泥行业等；其次碳交易市场交易主体应该包括金融机构或者投资机构，因为部分企业持有碳排放权配额的目的不仅是为了达到政府规定的碳排放额度，也可以在活跃的碳交易市场进行投资，引入机构投资能够促进碳交易市场良性发展，保障健全运行机制。

（二）对无偿取得碳排放权配额进行会计确认

2004年12月国际财务报告解释委员会颁布了《国际财务报告解释公告第3 号——碳排放权》，公告指出无论企业用哪一种方式或途径取得的碳排放权，其都可以为企业带来经济利益的流入，因此符合资产的定义，应将无偿取得碳排放权配额确认为一项资产进行会计处理，并在资产负债表中列示和反映。国外如澳大利亚针对无偿分配和有偿购入碳排放权配额均确认为无形资产，美国对碳排放权资产的确认经历了两个阶段，最初对从政府机构无偿获取的配额不予确认，后将其认定为一项资产。2005年2月16日《京都议定书》正式生效，这是首次对温室气体排放以法规的形式限制，为了协同促进各国完成减排目标，议定书允许国与国之间可以进行排放权交易。我国财政部公布的《暂行规定》中将有偿的碳排放权配额确认为一项碳排放权资产，列示在“其他流动资产”项目下，属于新设二级科目。本文认为在经济全球化的大环境下，有关碳排放权的政策制定应与国际趋同，对无偿获取配额不进行账务处理是不合理的，无偿获取的碳排放权配额虽然在本质上属于政府对企业超配额的一种惩罚，但当企业通过自身节能减排、清洁机制等方式使得排放额远远低于配额时，企业有权出售这部分剩余额度获利，相当于政府对企业绿色发展的变相补助，应将其确认为具有政府补助性质的资产。

（三）采用成本和公允价值计量的模式

《暂行规定》中将碳排放权配额确认为了一项流动资产，并按照历史成本进行计量。根据全国碳交易市场公布的每日碳排放权收盘价可知，我国碳市场碳排放配额（CEA）交易金额每日都在浮动，并不是固定不变的。2022年9月23日，收盘价为58元/吨，9月29日跌至57.5元/吨，那么由企业拥有或控制的碳排放权配额仍采用历史成本的计量模式显然有不合理之处。本文认为企业可以通过划分其持有碳排放权目的的不同分别进行后续会计处理，参照投资性房地产的计量，在取得这项资产时就要确认其为自用或者投资。一是采用成本计量模式的条件为自用，不论以何种方式获取的资产在初始确认、后续计量时均使用账面价值处理，并且在成本模式下由于市场的不确定性，企业应考虑资产的减值损失，对碳排放权资产计提减值准备，如借方“资产减值损失”，贷方“其他流动资产——碳排放权资产减值准备”；二是采用公允价值计量的碳排放权资产的条件为投资，在持有期间，企业应根据碳市场交易的公允价值确认所持有资产的价值，并做出调整，当市场价比账面价值高时，借方“其他流动资产——碳排放权资产（公允价值变动）”，贷方“公允价值变动损益”；若市场价值低于账面价值则作相反的会计分录。三是企业变更碳排放权资产的持有目的，满足一定条件由自用变为投资，相应地其计量属性也应随之发生变化，在模式变化日按账面价值进行转换，账面余额与公允价值的差额计入当期损益，借“其他流动资产——碳排放权资产（公允价值）”，借“其他流动资产——碳排放权资产减值准备”，贷“其他流动资产——碳排放权资产（成本）”，借贷方差额按其取得方式不同计入相应的损益类科目，并且成本模式可以向公允价值模式转换，但公允价值模式不得向成本模式转换。

（作者单位：新疆科技学院）