数字资产会计处理探析

宋迎春　马梦伟

摘要：数字资产的迅猛发展成为我国经济发展的新态势，也逐步成为企业和国家之间竞争的核心资产。但是，国际会计准则和我国现有的会计准则均未对数字资产的会计处理有单独规定。鉴于此，文章先从数字资产的定义及分类进行论述，然后借鉴国外对数字资产相关会计处理规则，提出我国应增设“数字资产”科目，并从会计确认、会计计量、会计核算以及会计披露四个方面的实用建议。

关键词：数字资产；会计准则；会计核算；会计披露

一、引言

2020年4月9日，为了促进要素市场化配置体制机制的构建和完善，中共中央和国务院发布了有关“意见”文件。其中提到需要推动数据要素市场培育步伐的不断加快，这是第一次数据被定位为关键的新型生产要素被列入党中央的正式文件里，占据了土地、资本等传统要素的一席之位。而同年10月，党的十九届五中全会公布的《我国有关制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》中明确提到：“强化构建数字社会和数字政府，进而能够助推公共服务的智能化以及社会治理的数字化水准”“尽快实现基础公共信息数据的大范围共享，打造国家数据有序公用的开放性系统”。由此可见，数据正在成为社会经济发展的新兴资源，企业和国家之间竞争的核心资产，社会进步的重要因素。

按作用及存在形态为分类依据能够将数字资产细分成三个具体类型，第一种是以医疗、金融、科研、工业、地理空间等方面有关数据为代表的数据资产；第二种是以影音资源、数字刊物、软件系统等为代表的数字知识产权型资产；第三种为数字货币资产，这是立足于密码学技术之上，借助繁琐的算法创造而来的互联网货币资产的统称，具体包含私人类、公有链类以及主权类数字货币。

目前，我国传统的会计准则缺乏对数字资产的核算和监督，随着数字资产在企业总资产中份额的增加，对企业有效利用数字资产造成一定阻碍，可能对企业借助此类资产打造更多经济利益造成负面作用。考虑到当下就数字资产会计处理，我国会计准则还没有给出明确的规定，此篇文章主要结合国际上有关数字资产会计处理的方法，探讨适合我国数字资产的会计处理和其他包含确认、计量、核算和披露在内的多个层面展开全面的分析并提供科学建议。

二、国外不同数字资产的会计处理方法

2016年12月，澳大利亚会计准则委员会发表了名为《数字资产——一个供准则制定的案例》的文章，在其中分别探讨了将数字资产作为现金或现金等价物、金融工具（非现金资产）、无形资产及存货进行会计处理的可能性。澳大利亚认为将数字资产确认为现金或现金等价物不具备普适性，且数字资产不是中央银行发行的货币。因此，不满足现金或现金等价物的定义。如果确认为金融工具，亦不满足合同定义。虽然有依据能够满足无形资产和存货的相关定义，但是在计量上并不适用于数字货币。因此，建议参考商品经纪人业务的会计处理。

2018年3月，日本会计准则委员会发布了名为《在支付服务法案下数字资产会计核算的实务解决方案》的指引，该指引从2018年4月1日开始实施。该指引认为在现行条件下，将数字资产作为现金及现金等价物、金融工具、无形资产及存货都存在着障碍和不足，可能无法提供准确的信息给财务报表使用者。所以，建议建立“数字资产”科目来对其进行描述和反映。在计量方面，对于为自身持有数字资产的企业，需在判断有没有活跃市场存在以后再确定估价手段。若存在，则在资产负债表日，依据市场价格来展开评估核算，并在损益科目内计入价格改变的差值。若不存在，应选取成本计量法。对比成本后，如果处置费用更少，那么以处置费用额来进行计提减值。此外，就持有客户数字资产的中间商，要做的是在初始计量时，還需将数字资产对应的资产和负债体现出来，之后的计量和其拥有的数字资产要相符。在披露方面规定当企业出售数字资产时，它应在损益表中列报净额（计算为出售所得减去出售数字资产的成本）。披露的要求：一是企业代表自己持有的数字资产的资产负债表金额。二是数字资产交易商代表其客户持有的数字资产的资产负债表金额。三是企业自己持有的数字资产，分别显示有活跃市场和没有活跃市场的数字资产，记录好每种数字资产的数量。具有无形资产负债表金额的数字资产可以进行汇总。如果数字资产的资产负债表金额（就数字资产交易商而言，代表其自身持有的数字资产总额和代表其客户持有的数字资产总额）与该实体的总资产相比微不足道，则可以省略披露。

2019年12月美国注册会计师协会发布了一份名为《数字资产的会计处理与审计》的实务指引。这份实务指引主要提供了一个财务上如何处理数字资产提供的非正式建议。美国将数字资产确认为“无固定受益期限的无形资产”。关于计量方面，数字资产的交易应该在合同达成的时点以公允价值进行计量，在后续计量上，定期做减值测试，如果存在减值迹象，应当进一步观察和评估其他相关信息来判断是否存在减值。如果评估后确实存在，则以减值后的价值作为数字货币的账面价值。若价格上涨，则之前已确认的减值不能转回。关于披露方面，美国认为出售持有的数字资产时应将出售的部分单独列示。数字资产由第三方托管时，谁“控制”数字资产，就反映在谁的报表中。美国、澳大利亚、日本对数字资产的会计处理方法汇总见表1所示。

三、对我国数字资产会计处理的借鉴

（一）数字资产的确认

1． 数字资产的确认条件

数字经济催生出新的经济形态——数字化产业，数字化产业的具体表现形式则是数字化产品，数字化产品又与有形资产存在异曲同工之处。数字资产是企业研发成功并进行量产的一种商品，属于企业拥有或控制的经济资源，属于资产的范畴。会计层面需达到两个要求：首先此资源相关的经济利益大概率会进到企业中，其次此资源对应的成本或者价值可以被准确客观地计量。

2． 数字资产的确认时间

在快速发展的数字化信息技术背景下，企业若想让数字资产适应社会新形势，提高其适用性，就必然会不断地进行技术研发，不停地进行更新换代，这就会造成多次研发。数字资产的每次升级都会增加新的价值，因此数字资产的确认时间是每次升级，故而使得无法一次性就能够确认全部的数字资产，是持续确认的一个过程。

（二）数字资产的计量

会计计量在会计系统中处于重要环节。数字资产的正确计量无疑是研究其关键所在。根据会计准则的要求，计量资产时一般选用历史成本计量法，原因是其具有多项优点，具体包括能够被检验、容易获得、客观性，进行会计核算过程中可以获取能够被当作核算依据的直接凭证，实用价值显著等。不过，这种手段不能确保数字资产信息的准确性，而且数字资产的独特性导致其在计量过程中会存在很多不同。

因此，建议计量模式采用成本法和未来现金流量现值法并存的方法。在初始计量上，需以成本法来对数字资产展开计量。数字资产会根据其不同的获取方式而采取不同的入账价值。外购数字资产初始入账应包括采购价格、相关税费以及为了获取数字资产产生的一系列费用。而自主研发的数字资产从产品研发到销售维护等整个经营过程中，产品的研发费用、商品化费用以及升级费用等均可纳入数字资产的初始入账价值。在后续计量上，建议采用未来现金流量现值法来对数字资产进行重估入账。因为数字资产的价值波动性大，而现值法是遵从特定换算手段，把现金流量将来预估值转算为当下价值所得。这种手段还将数字资产的实际价值和将来价值都归入考虑范围里，此恰恰迎合了连续性的数字资产确认过程的观点。采取此类手段要注意两个问题：首先，必须是在充分活跃的交易市场下。以公允价值改变状况为依据能够将数字资产的重估次数确定下来，如果有高频率重估的需要，那么需要满足的条件是数字资产有着较显著的公允价值变化。若市场交易不活跃，则需要聘用第三方评估机构来对数字资产进行科学重估。其次，对数字资产未来能够获取的收益进行科学的预判。企业要明确对将来数字资产收益创造有影响的重要因素，研究相关内外部环境，通过专业手段进行评估，采取科学的转换方法进行系统分析，把分析结果转换成现值，就能够获取相对准确的现金流量。

（三）数字资产的核算

核算与监督是会计的基本职能，核算不仅仅是核查出现过的经济行为，同时也是判断未发生或即将发生经济行为可行性的参考依据。因此，是否获取精准的核算结果非常关键。数字资产不同于以往的传统资产类型，并处在不断发展的过程中，可能因为会计准则存在滞后特征，故而没有制定确切的规定来要求对其的核算。所以，在核算数字资产时，有必要引入“数字资产”科目，而且增加其二级明细，诸如数字资产的取得、摊销和减值等。

1． 关于自主研发的数字资产

对于企业自主研发的数字资产，其成本大致可分为三个部分：一是研究开发数字资产时所耗费的大量的人财物，即数字资产原始计价成本包括研究人员的薪酬、研发过程中所需要的调研费用、评估费等相关费用，借记“数字资产”，贷记“银行存款”等科目；二是研发成功至商品化之前，企业需要对所研究的数字资产进行相关机构的检测和咨询以及注册，其中产生的相关费用也应同时作为数字资产的历史成本，在发生时直接增计“数字资产”；三是商品化之后，企业对数字资产进行的产品升级或更新换代而追加的支出，也构成数字资产成本的组成部分，直接增记“数字资产”科目金额。

2． 关于外购形成的数字资产

对于企业外购的数字资产，借方可以根据预定状态前发生的必要支出包括交易对价、应交税费和其他相关费用支出等，贷记“银行存款”等科目，后期需要进一步维护数字资产而产生的技术服务费用等应被归到本期损益、借计费用等有关会计类目中，贷记“银行存款”等科目。

3． 关于其他方式形成的数字资产

若企业接受投资而形成的数字资产，应以协议价或合同价进行确认；若协议价或合同价不公允的，应以公允价值确认；若存在盘盈的数字资产，应以重置成本入账。

4． 关于数字资产的摊销处理

由于数字资产具备独特的无形磨损和日新月异的技术迭代的特点导致其更新换代速度大大加快，也同时加快了数字资产的无形价值耗损速度。在可预见的期间内对数字资产进行摊销也是为了真实地反映数字资产的价值。在摊销方法的选择上，可以选择年数总和法或双倍余额递减法的加速摊销法。而对摊销的计提，借方和贷方对应的会计科目分别是“管理费用”和“数字资产——数字资产摊销”。

5． 关于数字资产的减值测试

数字资产的价值波动非常之大，再加上数字资产的价值可能会因先进技术的替代而大幅降低。故而，若减值迹象产生在持有阶段里，那么要以减值测试来处理对应的数字资产，而在具体操作过程中，须就账面上数字资产的余额和将来现金流量的现值展开对比分析。如果前者高于后者，那么依据二者的差值，借方和贷方对应的会计科目分别是“资产减值损失”和“数字资产——数字资产减值准备”，而且一经计提减值准备以后，不允许冲回，以防止企业随意调整利润，操纵会计。

6． 关于数字资产的销售处理

企业销售商品收入或提供劳务的同时需要同时结转成本，这是基于配比性的原则。但是对于数字资产而言，这些成本可以忽略不计。这是因为数字资产的可复制性、特殊性等特点导致后期除了升级开发成本外，发生的一些管理成本、复制成本等成本极低。因此，基于会计核算重要性原则，销售数字资产时其成本无须结转。但在销售时，需要根据对价金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。

（四）数字资产的披露

会计信息不单单是体现公司过往、当下以及将来多个方面的关键信息，诸如财务情况、资金改变状况、运营绩效水平等，更是记录会计核算流程及结果的关键载体。因此，对会计信息进行必要披露是企业必须履行的义务，也是企业对外公开自身情况、提升企业价值的途径之一。若是将“数字资产”纳入財务报表中，建立新的会计科目，那披露的财务信息也在其范围内。想要确保披露的客观性、合理性，应将组成数字资产的形式归入到披露信息范围里，还包括买卖双方信息、定价规则信息、研发支出、减值参数选择以及可能会面临的各种风险及对策分析等。

一般来说，数字资产的披露可以从两个方面进行。一方面是财务状况表，可以在表中加入“数字资产”一栏，用以表明数字资产的真实价值。另一方面是财务报告的附注，将数字资产有关的重要信息在此说明：第一，对数字资产价值有影响的重要因素，也就是市场占比、客户满意度、预测的未来年度的现金流量等；第二，数字资产面对的风险，因为在当今时代，信息技术更新迭代的速度十分之快，新技术的出现势必会对原有技术造成冲击，这样可能对数字资产的价值造成影响，使其价值减少或缺失。因此，也应恰当地披露与数字资产相关的风险因素，使用财务报表的各方才可以更加具体、准确地掌握数字资产和企业整体状况。

四、结语

数字资产在我国发展态势迅猛，具有没有货币形态、具有非独占性而具有排他性、数量上无限、依附性强、互动性强、成本递低等特点。虽然数字资产占企业总资产的份额越来越大，但是却没有相关的会计准则来规范其发展，所以解决这一问题迫在眉睫。研究得出以下主要结论。

一是建议我国建立“数字资产”科目来进行核算，其二级明细科目包括数字资产摊销、数字资产减值等。确认的时间是一个连续的过程，在计量方面采取多种计量方式并存的方法。

二是关于不同的数字资产形成方式的会计处理。对于自主研发获得的数字资产应确认好不同时间段的成本及相关费用，计入“数字资产”科目金额。就外购得到的数字资产须涵盖诸如收购价格以及需支付的税费等信息，同时借记“数字资产”。而以别的手段获取的数字资产，需以具体状况为依据做出不同的核算。

三是关于数字资产其他核算方面的会计处理。在进行减值测试时，应该比较数字资产的账面余额和未来现金流量，借记“资产减值损失”，贷记“数字资产——数字资产减值准备”科目，且一经计提减值准备，不允许冲回。计提摊销时，数字资产适合运用加速摊销法，借方和贷方对应的会计科目分别是“管理费用”和“数字资产——数字资产摊销”。依据配比准则，数字资产销售时不用结转成本，只需根据交易价格，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。

四是在进行数字资产的披露时，不仅报表中要反映于“数字资产”科目，还要在附注中标注必要的相关信息、风险及对策分析。

随着经济和数字资产的快速发展迫切需要会计准则来对其进行规范，建议相关准则制定机构将数字资产相关会计准则尽快提上议程，规范行业的发展。

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（作者单位：湖北工业大学经济管理学院）