新收入准则对企业的影响及应对策略

丁奕君

一、文献回顾

新准则颁布前后，众多国内学者开始研究其对于企业的影响，新准则的实施对会计从业人员带来新的挑战。岳上植和韩紫微（2017）通过对软件行业的研究，提出收入何时确认的问题，涉及大量的职业判断，给企业收入确认带来挑战。包乌日汉（2022）研究表明新收入准则加大了批发零售企业财务人员的工作难度。巩娜和王歆然（2022）主要分析了房地产行业，认为会计人员对于五步法如何应用存在较多的疑问。关于新收入准则加大了税会差异，徐鑫（2018）提出新《收入准则》的施行，将会进一步加大税会差异。杜永奎和王晶（2019）认为随着会计准则与税法之间针对收入处理规定的差异进一步拉大，企业纳税调整不及时、不准确等都会导致其面临更高的涉税风险。何保国（2019）提出新收入准则下，收入确认的时点和金额都发生很多改变，税法上依然沿用的是传统的方式，这就提高了税会差异。也有学者认为新收入准则降低了形成税会差异的可能性。王成方，陈思佳（2021）认为新收入准则有助于减小形成税会差异的可能性、客观公允地反映企业的资产状况和盈利情况。关于新收入准则对企业业绩的影响。巩娜和王歆然（2022）提出新收入准则的实施对于企业业绩影响的判断存在较大差异。王夏（2020）认为新收入准则拓宽了盈余管理空间，资本化空间增大。包乌日汉（2022）研究得出新收入准则的施行有助于批发零售企业经营绩效提升。关于新收入准则对信息披露提出了新的要求。岳上植和韩紫微（2017）提出新收入准则增加了对收入和相关成本、现金流的披露要求。我国与收入相关的信息披露应逐步完善，要符合成本效益原则。何保国（2019）认为新收入准则颁布后，电信行业需要按照新收入准则的规定调整财务报表。王成方和陈思佳（2021）表明企业需要加强内部控制体系的严格监控从而提高信息披露质量。

目前关于新收入准则对企业的影响及应对研究比较丰富，学者们的研究主要集中在新收入准则对企业进行会计核算、会计估计以及内部控制等方面的影响。还有的学者将研究聚焦在新收入准则对不同行业的影响，像房地产、软件开发、建筑行业以及电信行业等。对于新收入准则带来的影响，学者也提出了很多应对方式，比如完善会计基础与财务管理工作，加强职业判断与信息披露；评估实施新准则带来的转换和执行成本；准确识别自身商业模式与盈利模式；聚焦合同管理，使其与新收入准则相匹配等方法。

二、新收入准则的主要修订内容

财政部2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》与旧收入准则相比做了较多修订调整。

（一）对收入不再明确区分类型

根据旧的收入准则，收入区分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入三种类型。新的收入准则对收入进行重新定义，即收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。该定义打破了劳务和商品界限，不再区分收入类型，把企业日常活动产出的商品或服务统称“商品”。同时在第三条“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外”中列举了不适用新收入准则的情况，包括长期股权投资、金融工具确认和计量等，但不再有建造合同，明确了旧的建造合同准则并入新收入准则，不再单独提出，明确了建筑企业提供建造服务，属于企业的日常活动，建造合同按统一的收入确认模式。同时在应用指南中明确指出“以存货换取客户固定资产、无形资产等”类型的非货币性资产交换，属于收入准则的适用范围，“按照本准则的规定进行会计处理”，而不再是非货币性资产交换。新的收入准则更简洁，更统一，只要纳入准则适用范围的合同，就只有一种收入确认模式，更方便实务操作。

（二）强调客户和合同，以“控制权转移”替代“风险报酬转移”来确认收入

新的收入准则统一收入确认五步法，一是识别与客户订立的合同，二是识别合同中的单项履约义务，三是确定交易价格，四是将交易价格分摊至单项履约义务，五是履行单项履约义务时收入确认。同时按照统一的确认步骤，明确了当“客户取得了相关商品控制权时，确认收入”，商品的控制权转移作为收入确认时点的判断标准，而对于如何界定商品控制权转移，准则也明确了要同时包含三项要素。一是现时能力，客户现在对商品拥有使用并获利的权力，不是在未来，那么光有合同约定，在没有按照合同约定执行，从而获得商品的使用权时，也是不能确认收入的。二是客户能主导该商品的使用，这就要求客户不仅仅是有使用权，还要有主导权，能让自己用也能阻止别人用。否则也不能确认收入。三是能够获得几乎全部的经济利益，否则也不能确认收入。

新收入准则在第十一条、第十二条、第十三条，明确了履约义务是某一时段还是某一时点的区分标准，为收入确认提供具体依据。准则明确对某一时段内的履约义务，要根据履约进度确认收入，企业可按产出法或投入法来确认履约进度。但要实行一贯制原则，对类似情况的类似履约义务，要采用相同的方法确认收入。

（三）对多重交易安排有明确的指引

新的收入准则引入了“履约义务”这一概念，指出履约义务是指企业向客户转让可明确区分商品的承诺，该承诺既包括合同中明确约定的承诺，也包括合同中没有明确列出但是根据企业公开的政策、特定声明或习惯做法等使客户可以合理预期的承诺。对于企业的“履约义务”，准则明确要求在合同开始日，企业就要评估、识别各单项履约义务，同时一并要求企业确定各单项履约义务属于某一时段履行，还是属于某一时点履行，之后再按不同的履约方式对收入进行确认。如果合同包含多个履约义务，要分摊价格，单独确认收入。并且新收入准则在合同的合并和变更上对旧的准则进行了修改。新的收入准则的第七条、第八条、第十条对合同合并，合同变更做了更详尽的要求，具有更强的可操作性。

（四）明确规定特定交易收入的确认和计量

新的收入准则对附有质量保证条款的销售、附有销售退回条款的销售等等一些特定的交易，判断从事交易时企业是主要责任人还是代理人的不同收入确认都有具体的依据和相应的指引，明确了规范的处理方式。

三、新收入准则对企业的影响

（一）对合同管理的影响

新的收入准则基于企业的合同来确认收入，虽然企业经济业务的主要依据是合同，但大部分企业对合同订立和管理并不是特别的严谨。对企业合同中的权利与履约义务条款并不深究，新收入准则严格依据合同，对企业收入确认的第一步就是识别合同，而且对合同的内容有明确的要求，要求合同必须同时满足以下条件：一是要经各方批准并承诺履行各自相应义务，即合同要通过双方的内部流程，并对外签字盖章。二是要明确合同各方与所转让的商品之间的权力和义务关系，实务中好些合同中是不明确的，特别是对客户来说，合同条款大部分是明确义务而非明确权力。三是要明确与所转让商品有关的支付条款，这就不仅仅是合同价，而要是交易价格。四是要有商业实质，即履行合同会改变企业未来现金流量，包括现金流量的金额改变、现金时间分布改变等。五是合同中企业向客户转让商品而取得的对价很可能收回，这里就有了一种评估，要求签订合同前对客户的信用风险进行评估。这一点是新收入准则中新引入的，当客户不满足第五条时，除非企业合同取消或者已确定不用再履约，已收取的对价才能确认收入，否则只能做为负债，不能确认收入。同时新收入准则还要求对合同进行持续评估，在合同履约期间，对客户的后续信用风险要有持续评估，如果后续期间，客户不满足第五点时，企业只能对已履约和收到的对价确认收入，不能按全部合同确认收入。由此新准则对合同的订立、履行和管理都有更高要求，不仅在合同订立之时要严格的评估和审核，对合同后期的执行跟踪，后续评估都有要求。

（二）对企业收入信息透明度的影响

新的收入准则采用统一的五步法确认收入，明确给出具体指引，规范收入的确认、计量以及特殊交易和事项，特别是将建造合同并入新收入准则，杜绝了不同企业类似交易采用不同的收入确认方法，使得企业的收入信息更为透明、可比。新的收入准则明确统一了关于销售折扣、代理销售、回购等等特殊交易的会计处理，进一步适应企业会计核算的实际需要，指导企业会计实务操作，规范企业财务处理，使财务数据之上的财务分析、财务评估更可比。

（三）对企业整体管理的影响

新收入准则强调企业确认收入应识别单项履约义务，明确客户转让商品或服务的模式；确认交易价格时要充分考虑可变对价如折扣、返利、销售退回等；合同条款直接影响收入确认结果，企业确认收入时要依据历史数据等进行估计和判断，会计核算所需相关信息需要业务部门提供，从而要求企业的商业模式、合同管理、定价安排，后续生产等等业务部门与财务部门充分沟通合作，要求企业形成完善的管理体系，从而把财务管理融入到企业经营管理的全过程中，对企业整体管理提出更高要求。

（四）对企业税务筹划工作的影响

新收入准则对收入计量、合同履约成本的确认、销售佣金、现金折扣等的规定，与现行的税法有很大的不同，会造成大量的税会差异。例如根据新收入准则要求，在确认收入计量时，是依据交易价格，交易价格并不一定代表合同价格，交易价格是不包含增值税以及企业预期将退还给客户的款项，比如附带有退货条款的商品，虽然退货不一定会发生，但在确认收入时，要将这部分可能发生退货的款项，处理为负债，而不确认收入。但税法的收入确认是按合同价格，并不会考虑这部分可能退货的款项，这就有了税会的时间性差异。同样在合同履约成本中的销售佣金等，新收入准则要求作为资产，随商品销售分摊到当期损益，而税法上除了特殊情况，销售佣金是一次性税前扣除，也造成了税会时间性差异。这些税会差异增加了企业的纳税风险，对企业税务工作提出更高要求。

（五）对财务人员的影响

新收入准则对合同的认定需要财务人员的评估和判断，对收入计量的交易价格中的可变对价、融资成分等更需要财务人员的预算估计，因此新收入准则要求财务人员既要对准则本身全面理解掌握，又要对最新的财税政策进行充分学习了解，既要懂财务实操技能，又要知晓企业生产经营，有效地进行专业预估，对财务人员的业务水平要求更高。同时处于信息化时代，要求财务人员熟悉信息化操作，熟练运用信息化工具，进行财务管理电子化，否则不能在大数据时代背景下，降低了人工失误造成的风险，满足财务管理工作的需要，提高了财务管理效率。

（六）对企业财务信息披露的影响

新收入准则将企业合同资产与企业合同负债添加到了资产负债表中，强化“收入费用观”被“资产负债观”取代。以往财务信息披露要求较低，使得企业财务信息披露不够充分催生了一系列问题。新收入准则提出的一系列规定对财务信息披露提出了更高要求，积极影响财务信息的使用，相关的理解、决策也受到积极影响。

四、企业应对策略

（一）提升财务人员综合业务技能

适应新形势，新收入准则要求会计从业人员具有更高的职业判断能力和综合业务技能。职业判断能力是会计从业人员根据国家的相关法律法规和企业的经营情况，结合自身所学的会计专业知识，判断处理企业项目。因此企业应对财务人员进行相应培训，通过线上培训和线下培训结合的方式，定期组织财务管理人员参与培训，加强财务人员对新准则、新政策的理解和掌握，加强财务人员对财务信息系统技能操作，增强财务人员业务技能。

（二）实现一体化管理，完善企业财务管理信息化平台

企业应重视促进财务管理部门和其他部门的合作，实现一体化管理，使企业财务会计核算流程与业务流程、管理流程有效融合。依托企业信息化网络平台，将财务系统与业务系统和管理系统等有效连接起来，加强各有关部门之间的沟通和交流，以财务管理工作的制度化、标准化、流程化，服务化推动企业建立、完善现代企业制度，实现管理升级。使财务工作由仅仅事后统计、记录、分析，转变为事前预测、预算，事中控制，事后分析。

（三）加强税务筹划，促进财务与税收相协调

新收入准则改变了会计核算上对收入的确认，但税法上并没有改变收入的确认，使会计和税收之间的差异更加明显。企业一定要结合新准则内容分析对财务、税收工作的影响，要求企业更重视税务筹划工作，制定合理、可行的税收筹划方案，促使财务与税务相协调。

（四）提高财务信息披露精准度

适应新收入准则，企业应提高财务信息披露的精准度。在披露企业当前合同资产与合同负债时，必须保证内容合理，控制信息质量。在实务工作中，制度建设强化，专人负责机制健全，机制真正落到实处，通过优化相关人员的财务信息披露工作，最终提高财务信息披露精准程度。

（五）加强合同全过程管理

对于正在执行的合同，要仔细分析新收入准则下合同满足新规下的收入与预期的收入是否存在差异，如果差异较大，应通过补充协议的签订来对不必要的损失进行规避。对于未签订的合同，合同拟定小组应仔细分析和研究相关法律法规，拟定切合实际的合同模板，明确合同双方权利义务等相关信息。对于存在可变价格的情形，尽可能提供最佳的基础信息。在合同执行过程中，应切实加强监督，完善流程文件，加强合同全过程管理。