浅谈上市公司股份支付下的会计核算和税务差异

王金瑶

上海海得控制系统股份有限公司(上市公司)

股份支付是我国比较普遍的一种激励机制，并且在我国的发展历程中取得了较好的效果。股份支付机制对公司追求长远发展的目标和激励管理层勤勉尽责起到了积极的作用。我国从90 年代初，也逐渐引入了股权激励机制。自2005 年起，我国实行股改和证券法、公司法修订等一系列政策相继出台，这将为我国上市公司的股权激励提供一个有利的法律环境。但是，在取得良好效果的同时，也出现了许多问题。本文就是在这样的背景下，结合《股份支付》的相关理论，从理论上探讨了股份支付的意义，并进一步理解了它，并找出其所涉及的具体问题，以期对我国的实际操作提出一些有益的意见。

一、中国上市公司股份支付的状况分析

自2019 年科创板挂牌以来，截止到2021 年6 月，已经有116个企业在科创板块推出了股权激励计划，数量达到了科创板总数的30%，并相继推出了共计134份激励计划，分别有15家公司公布二期激励计划，2家公司公布三期激励计划。一时间，实施股权激励计划的科创板公司如雨后春笋般发展壮大。临近2021年底，我们在进行行业数据统计是发现，A股的上市公司于今年密集发布股权激励计划其中就有：万通液压、福莱新材、科伦药业、中国中铁等公司在公告中拟实施股权激励计划，这种激励手段极大的增加了员工及管理层的工作积极性。

股份支付采取的激励手段一方面给企业管理层增加了积极性，促进了团队经营发展，另外一方面，大部分企业的股权激励机制也逐渐稀释了控股股东和实际控制人的股权，其实是一种实际控制人与控股股东为了激励公司员工而做出的一种利益的让渡，控股股东和实际控制人并不是直接受益方，与为了获取服务所支付的对价形成的股份支付的实质理念相矛盾的。一般情况下，有些企业为了保全实施股权激励后各项经济主体的稳定性，基于此种目的而成立的合伙企业并且担任了执行事务，此种目的实施的股权激励手段，其实并不符合股份支付的特征的。我国的资本市场正处在飞跃扩张阶段，在严格执行会计准则前提下，会计处理方法的选择就显得尤为重要，适合的会计处理方法更利于鼓励上市公司发行人采用多种权益工具实施精准激励，以吸纳更多行业优秀人才，更好的促进企业及资本市场的良性发展。但是在实务处理过程中，一些上市企业虽然会依据谨慎性原则在实际控制人兼任高层管理或者董事职务的同时按照股份支付进行会计处理，但同时也存在着大量企业不依据谨慎性原则作为股份支付处理，所以在业界容易产生较大分歧，此种现象就需要准确理解股份支付内容，并选择适合企业的会计处理原则和方法。

二、我国股份支付准则的主要内容

依据最新《企业会计准则——基本准则》里面股份支付概念的界定，股份支付是指上市公司为了激励职工或者管理层，为了交换员工的忠诚服务而给予的可以衡量的金融期权模式，或者是企业所确认的一种负债性质交易行为，企业从中承担起为职工提供权益性工具的责任。股份支付的类型通常可以划分为期权结算模式和现金结算模式。

(一)以权益模式结算股份支付的特征

通过权益模式为职工结算的股份支付概念，是指采取股票份额或者可以交换的其他非现金类形式为对价进行交易的手段，其目的是为企业换取服务，结算方式如果是以权益性股份支付衡量方式计算，应当以此权益类型公允价值为基础；例如限制性股票、股票期权等。以权益结算的股份支付会计核算分为三个阶段：授予日、在等待期内的资产负债表日和可执行日。这几种不同的股份付款方式，其核算方法也不尽相同。

1.以权益方式支付的用于向员工提供劳务的股份形式，在授予日，它的计量标准应依据该权益性金融工具的市场公平价值将此金额计入对应的成本费用的同时增加资本公积。这个方法在实践中较为少见。

2.在完成或达到某一工作条件后，将其会计核算分为三个部分：①在授予日期不做任何处理；②在各个业务等待期间的各个结算日，基于最佳的可使用权益工具的估值，将当期获得的劳务按照授予日期的公允价值，计入相关成本或费用和资本公积。③在可实施日期执行以后，将不会对成本费用和股东利益进行调节。在行使权当日当天，公司将按行使条款确定股权和股份的数量、金额，并将在待交易的过程中转入资本公积、其他资本公积会计科目。

(二)现金形式的股份支付特征

以现金方式支付的股份支付，是一种以股票或其它权益的金融工具提供的资产义务，此种股份支付是企业为了获取某些服务而必须承担的交易，比如股票增值权。以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付最大的不同之处在于，它是一种债务(雇员薪酬)，而非一种利益。(1)现金形式的股份支付在企业授予给员工之后可以即刻行使该权益，此种权益应当以企业所承担相应债务的公允价值，在转让日当天计入相关的成本费用科目之中，从而相应地提高了该公司的债务。(2)在等候期间完成或满足特定表现要求之后方能行使的以现金方式结算的，在该期间的每一个资产负债表，都应根据对该事项的最好估计，在此阶段取得的各种服务，包含在成本或费用和相应的债务中。在行使日，以现金方式付款的股票将不会被记为成本费用，但将其作为一项资产的“公平价值变化”，作为当期的收益。

权益结算和现金结算的股份支付主要有以下几点区别,比如：

1.在等待期间内权益工具的公允价值的选取方式不同，股份支付如果采取用权益结算的形式，则会选择以授予日当天的公允价值来衡量权益工具的价值，而现金结算形式的股份支付则是在选取资产负债表当日的公允价值来衡量权益工具的价值。

2.等待期内的科目核算不同。权益结算的股份支付，在等待期会将权益工具公允价值借方计入成本费用科目，贷方计入“资本公积”而现金结算股份支付，则是借方登记成本费用，贷方登记“应付职工薪酬”科目。

3.在可行权到期日以后，其调整方法是不一样的。首先，通过权益性结算的股份支付，确认方式应当不必调整可行权日后此前计量的相关成本、相关费用以及资本公积。而现金结算股份支付，则需要在可行权日之后的每一个资产负债表日，应当重新计量企业承担负债的公允价值，将这种计量方式产生的差异，最后计入公允价值变动损益科目。

4.行权日的处理方式不同。以权益结算的股份支付，股本和股本溢价是在行权日进行确认的，资本公积同时一并在等待期进行结转，而现金结算的股份支付则是在行权时对确认的负债进行冲减。

(三)上市公司股份支付的披露

发行人应在公开信息和财务报告中披露股份支付的形成原因、具体对象、权益工具的数量及确定依据、权益工具的公允价值及确定的方式。上市公司发行人或者负责申报的首席财务经理应核实《企业会计准则第11号－股份支付》中所涉及股份支付的交易事项，并对以下事项作出以下解释：股份支付是否与同类公司的价值有明显的差别，是否存在股权所有权、收益权等方面的制约，是否真实可行；服务期的判定是否正确；在不相同的服务期间，所确认的员工的服务成本或者财务费用，以及在报告期内的有关股份支付的会计处理是否与《企业会计准则》有关。

三、股份支付下所进行的税务研究

(一)企业所得税

股份支付包括个人所得税和公司所得税，根据我国《公司法》的有关表述，对职工的薪酬分为“现金”和“非现金”两种统计方式。所得税法对征收企业所得税的相关规定表明，企业对鼓励职工设立的股份支付应当按照工资和薪金支出两类科目分别进行计算。在实施股权激励方案后，可以按照实际授予日的股价与激励者的实际授予价款之间的差值和数额，根据税收法规的要求，进行所得税的预缴；在股票期权激励计划实行后，需要满足特定的工作时间或者条件(下文简称“等候”)才能行使。公司在等待期内确认的有关成本和支出，不能从其对应的应交企业所得税中扣减。在授予股份期权后，公司可以按照期权授予当天的真实单价减去实际授予日当天价格所形成差额和数额，将此全部计入上市公司当年工资薪金支出，并在所得税法规定前予以扣除。

(二)个人所得税

个人所得税在西方又被称为“罗宾汉税”,历史沿革至今已超过200 年。个人所得税在处理方法上，按照国家的相关规定，最终于2019年1月1日起开始实行综合所得纳税的方式，将劳务薪酬、稿酬、特许经营权使用费这三项报酬与工资薪金一起合并成综合所得计入应纳税额，并且还实行专项附加扣除政策。个人所得税税法相关规定：对个人股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等进行股权奖励，按年度所得税税率表进行申报。对股票选择权的征收方式有一些特殊的影响，即按月除以个人收入，然后按比例确定税款，然后乘上指定的月。从这个特别的纳税方式中可以看到，税收法律把收入作为一种收入的滞纳性，所以“打回原形”决定了其适用的税率；同时，税收法律还考虑到了“于取得所得时一次课税”的原则，用相应的月数来相乘，以避免税收款项的流失。

1.股票增值权

是上市公司赋予公司职工在特定时间内，通过股份的价格上涨，从而使公司的职工得到相应的利益。如果被授予人在规定的情况下行使权利，则根据授予的权利和授予日的二级市场的差额，向被授予人支付相应的股份。在授予期间：职工在执行公司的股份选择权时，除非特别说明，否则通常不按应税收入征收。行使权利时：按《工资、薪金所得》的有关条款进行纳税。企业授权给职工股份增值权时候，应纳税所得额的计算公式如下：

股份增加权的可征税收入=(行权时股价-授予日股价)÷可行权股份的数量

应纳税额=(应纳税所得额／对应月×适用税率－速算除数)*对应月。

2.限制性股票特征

是指公司根据股权激励计划的规定，向公司职工发放股份。限制性股票的个人所得税的授予条件为：在限制性股份的激励下，受让者在购买时无需交纳个人所得税；当解禁日到期时，应支付的个人所得税款就只需要对解禁的股份收入计算应纳税额。

公式计算如下：应纳税所得额=(股份登记当日市值＋本批次股份解禁当日市值)÷2×本批次股份解禁份额-被激励者实际支付金额×(本批次股份解禁份额÷被激励者实际取得限制性股份份额)

应纳税额=(应纳税所得额／对应月×适用税率－速算除数)*对应月。

3.股票期权

实行股票期权方案公司对职工进行股票期权的奖励，其收益=(购买股份的市盈率-职工获得的施权价)乘以股份的数目。对于由于特别原因，在行权日前将其授予的股份选择权转移所得，视为其股权激励收益。

应纳税额=(应纳税所得额／对应月×适用税率－速算除数)*对应月。

四、股份支付会计核算改进措施

目前，我国上市公司股份支付的会计处理仍然存在诸多问题，如何正确的衡量股份支付相关办法还有待完善，同时也缺乏行业权威标准。包括上市企业自身在一定程度上，在信息披露原则上业存在着漏洞，导致公司的股份支付会计处理不够完善，从而影响到公司所得税的缴纳。为此，我国有关部门和企业自身必须采纳合适的应对策略来完善股份支付的会计处理。

(一)完善对应的评估机制

我国的政府机关应当制定相关的规范和评估机制，对股份支付在会计核算中的可行权数量进行评估。在确定行权数量的方法、政策依据等方面，应当将检验机制、评估机制积极引入，并有效结合评价机制与人的主观判断，以保证对股份支付的估计更具科学性、合规性；同时在上市企业中，对企业股份支付的可行权的具体数量也要进行公开，从而提高上市公司的财务信用。最后，应当建立健全责任追究制度，以权威的视角对企业实施可行权的数量和员工最终行权数的差额大小进行解释，并最终由监管部门作出合理的判断。

(二)完善股份支付计算过程

对股份支付的计算过程和标准中，未来应当持续的对价值参数和估值模式进行合理的选取，并对其计量方法进行改进。一个可信的评估模式必须与企业的可选范围相结合，否则，由于没有考虑到公司的特定条件，就无法使用估值评估模式。

(三)加强股权支付信息披露

首先，要拓宽上市公司的信息披露范围，加大上市公司的披露次数，让投资者清楚地看到上市公司的股票定价模式，并对其选取的理由等。对于模型中的主要参数，公司还应当公开，并明确其来源。同时，不仅要监管准则规定的内容，还应当监管股份支付中会计信息的披露内容。并且，要加强信息用户间的合作，加强会计信息的可信度。

(四)设计有效控制措施。

加强企业财务系统输入的升级，升级的目的是保证只有被授权的财务业务才可以输入企业监管系统，增加信息输入安全模块，保证经过授权的业务数据的完整性防止修改。

五、结束语

股份支付，是我国会计核算的重要方法，也是今后的发展方向。公司要按照有关法律法规，规范上市公司的股份支付业务流程，加强信息披露，并主动接受有关部门的监督，为上市公司的股份支付提供便利。当前，我国资本市场正在快速扩张，在遵循会计准则的前提下，要更好地运用各种权益工具，引进更多的优秀人才实施管理，为推动企业管理和资本市场的发展作出贡献。