新收入准则对咨询服务企业收入确认与计量的影响及对策探讨

鲁 郁

（中国国际工程咨询有限公司，北京 100048）

随着我国国民经济的发展，企业面临的交易事项也呈现多元化、复杂化的趋势。原有的收入准则（财会〔2006〕3号中的《企业会计准则第14号——收入》）中，将收入确认进行了精准划分，共分为销售商品收入、提供劳务收入以及让渡资产使用权收入，随着交易事项日趋复杂，缺乏统一收入确认标准给企业收入核算带来了越来越多的困境。为统一收入确认模型，明确核算边界，提高会计可比性和信息质量，新收入准则应运而生。新收入准则的实施，同时也对公司的经营和管理提出了更高的要求。

一、新收入准则修订的重要意义

新收入准则的施行，对于我国会计准则发展有着极为重要的作用，是贴近国际标准的重要路径，且关系到国内企业的运营管理质量[1]。

首先，新收入准则的出现，改变了传统企业的会计管理标准与模式，能够正确引导企业业务及财务的基础管理工作，并对企业自身持续、高质量发展有着积极的影响。新收入准则的执行对企业收入确认工作的周期、模式以及时间加以分析，明确企业的收入确认时点，使其能够满足权责发生制，进而确保会计信息质量得以提升。

其次，通过对收入准则的修订，可以实现企业业务与财务两方面工作的融合管理，促进财务人员懂业务，业务人员懂财务。在新收入准则的实际应用中，企业能够通过更加严格和科学的判定依据确认收入，降低财务人员的主观影响，强化信息资料的整合，并以此为基础完成财务工作与业务的有效结合，满足企业更高的管理要求。

最后，新收入准则的施行，对财务人员和业务人员所具备的合同管理意识进行强化，提高管理工作的合法性与合规性，进而提高业务数据的标准化，并为财务管理工作奠定良好的基础。合同的判定是收入确认时点和计量标准的依据，通过合同的合规性管理，可以为后续的收入确认工作提供更加有力的支撑。同时，通过合同条款的细化，可以更加有效地识别和界定各项履约义务以及各项履约义务适用的收入确认方式。

二、新收入准则修订的主要变化分析

（一）收入计量基础发生了变化

我国企业所遵循的旧收入准则，对收入计量基础的要求为：任何一种收入确认情况，有关计量基础的确定都要以应收合同价款或是双方协商后所确定的金额内容为基础和判定依据。但从某种角度来讲，这种方法本身所起到的作用十分有限，且具有较为明显的局限性与风险性[2]。相比之下，新收入准则的出现，对有关收入计量基础的规定进行了转变，在新时代背景下，有关收入计量基础的界限更为明确，通过引入公允价值的概念来更好地展现企业经营实质，并利用交易价格的波动推进企业价格管理工作。

（二）合同是收入确认的重要依据和出发点

新收入准则要求财务人员必须对每份合同进行识别、判断。合同是收入确认的基础，依据合同具体条款及合同执行情况，确定收入确认的时点和金额。企业依据新收入准则进行收入确认和计量时，首先，应判别合同的业务类型，不同业务类型的合同适用不同的收入确认方式；其次，新收入准则进一步细化了收入确认的时点和确认条件，即在客户掌握了商品的控制权后才能确认收入。而采用时段法确认收入的合同，则需要财务人员根据履约进度来确认收入。在新收入准则中，通过时段法确认收入的方法可分为产出法和投入法两大类。如果采用投入法，则需要企业建立更加科学和完善的成本和预算管理体制机制，合同要按照“全成本”进行核算和管理。

（三）以控制权转移替代风险报酬转移

旧收入准则强调主要风险和报酬转移时确认收入，但是在实务中，风险和报酬转移难以明确界定。新收入准则要求收入确认的核心条件更加严格，打破了提供商品和劳务的界线，要求企业完成合同中约定的履约义务，强调控制权的转移。

（四）对合同履约义务进行拆分和细化

当前，新的会计准则要求更加细化，企业需要考量更多的变数、更多的要素、更多的手段和方法，同时也更加依赖于会计人员的判断，需要在全面地辨识各种影响因素后做出正确的决策。这时，必须对合同中的各项履约义务进行识别和辨认，将合同的全部成交金额分摊到各履约义务中，这无疑是一个崭新的考验。在收入计量基础管理工作中，企业不但需要明确合同的条款内容，并且还要加强对成本的管控力度，深入了解业务实质，强化不同部门之间的合作与协同能力，有效提高自身的经营管理能力。

（五）会计科目和会计核算规则的变化

新收入准则新增了“合同资产”“合同负债”“合同履约成本”等科目，其中：“合同资产”和“应收账款”的主要区别在于，收取对价的权利是否仅取决于时间流逝因素。“应收账款”仅存在信用风险，而“合同资产”在存在信用风险的同时也存在履约风险。同时，因为两者收款的权利不同，以至于在资产负债表列示项目也有所区别，应收账款无论账龄多久都属于“流动资产”，而一年以上的“合同资产”需要在“非流动资产”中进行列示。

三、新收入准则对咨询服务企业收入确认与计量产生的影响

（一）收入确认方式的影响

依据旧有的收入准则，咨询服务业应归类“提供劳务”收入按照完工百分比法，即按照已经发生的成本占预计总成本的比例确定完工进度，在咨询合同执行整个周期持续确认收入。执行新收入准则后，应具体分析每份咨询合同，区分该合同属于时点法还是时段法收入确认方式。对于时点法确认收入的合同，应在咨询服务完成，并经委托方认可后方可确认收入；对于时段法确认收入的合同，按照投入法或产出法在合同执行过程中确认收入。

判断时点法和时段法的关键在于，合同是否满足时段法确认的三个条件之一。对于咨询服务企业来说，按照时段法确认收入能够保持收入确认的平稳性，避免财务指标出现较大波动。然而结合咨询企业的实际业务特点，咨询合同很难满足前两个条件。如果想通过满足第三个条件而采用时段法进行收入确认，企业需要在合同的条款中明确“如因为委托方的原因终止合同，我方有权就已经履行的义务收取相应合同款，收取的合同款将弥补已经发生的成本并加上合理利润”，或者在签订合同时即收取全部合同款，并在合同中注明“如因为委托方的原因终止合同，已收取的合同款不予退还”等内容。

（二）对企业财务指标的影响

由于咨询类合同一般难以满足时段法确认的三个条件，因此，应按照时点法进行收入确认。采用新收入准则时点法进行收入确认后，合同整体的收入确认时点相比原准则的完工百分比法，可能要相对推迟。未达到收入确认条件的合同，已经发生的成本不能被纳入到当期损益，应当按照“合同履约成本”科目进行归集，并在财务报表资产方的“存货”项目中列示。因为收入确认时点推迟，“合同负债”也会随之增加。因此，执行新收入准则后，咨询企业的资产总额和负债总额很可能会同时增长，资产负债率也较大可能会随之增长。

按照新收入准则对于衔接过渡的要求，企业资产负债表期初数据要按照新收入准则进行调整，这样可以使期初数据和期末数据具有可比性。然而，准则中对于利润表的上年同期数据，并没有要求按照新的准则进行追溯调整。因此，在执行新收入准则的当年，利润表的本年数据和上年同期数据核算依据不同，不具有可比性。咨询服务企业在进行财务分析时，应充分考虑因收入准则变化对收入、成本、利润产生的影响，并剔除不可比因素，确保财务数据真实、客观、可靠。财务指标是咨询服务企业的重要财务数据，是管理决策的重要依据。因此，咨询服务企业在开展经营活动的过程中，应规范预算编制，加强项目决策与管理，积极应对执行新收入准则后对财务指标产生的消极影响。

（三）对企业财务信息化建设的影响

当前咨询企业的信息化建设，无论是在纵向的企业层级之间还是在横向的各部门之间，在建设过程中，可能因为由不同部门牵头建设等原因而形成信息孤岛，很难实现业、财、人一体化融合。新收入准则对收入确定与收入计量的基础加以明确，界限更加分明，对各系统间的数据交互和联通提出了更高的要求。在合同履约过程中，咨询企业需要明确合同各环节的履约内容，同时，还要提高对合同数据的管控力度，利用信息化技术完成动态管理工作，以此来提高企业财务信息处理效率，降低风险，为后续工作奠定良好的基础[3]。因此，咨询服务企业应突破传统的系统间壁垒，充分利用信息化手段，实现对合同的精细化管理，注重从业务端，从源头把控数据的标准性、准确性、有效性，注重用活业务数据和财务数据。

四、咨询服务企业执行新收入准则应关注的主要问题及应对措施

（一）深入学习新收入准则的内容，理解新准则的核心要求

对于咨询服务企业而言，倘若对新旧准则的衔接过渡以及新收入准则的执行缺乏重视，可能会导致新收入准则的最终落地工作难以推进。因此，咨询服务企业在推进新收入准则落地工作时，需要对财务人员加强培训，重点掌握新旧收入准则存在的主要差异。同时，咨询服务企业可以组成收入准则研讨小组，并借助外部会计师事务所的专业力量，共同深入学习准则内容。此外，还可以通过开展讲座活动等方式，邀请财务及业务人员共同参与，提高对新准则理论与应用的认知与理解，为后续的工作内容奠定良好的基础[4]。

（二）建章立制，确保收入确认有章可循

为规范收入的确认和计量，精准反映经营业绩和经营成果，提高会计信息质量，咨询服务企业应根据《企业会计准则第14号——收入》等国家财经法律法规，并结合企业管理的实际情况，制订适应企业自身的收入核算办法。收入核算办法应遵守以下几个基本原则：一是严格遵循财政部颁布的《企业会计准则》。收入确认和计量应严格遵循财政部颁布的《企业会计准则第14号——收入》。二是紧密结合合同。应根据合同中关于履约义务和权利的约定，按照“五步法”进行收入的确认和计量。三是证据确凿、充分。有确凿、充分、合理的证据能够表明已经履行了合同约定的履约义务、满足收款条件、有确定的金额、能够收取合同款的情况下，确认、计量收入。四是紧密结合财务信息化建设。应通过财务信息化建设，将收入确认与计量流程、触发条件、入账规则嵌入到财务信息化系统中。

（三）重视历史数据梳理，顺利完成新旧准则的衔接过渡

在旧收入准则下，企业从科目设置、核算管理到报表列示均存在没有统一和明确规范的问题。对于咨询服务企业来说，财务人员的主观判断在原收入确认中起到了很大的作用。特别是集团企业之间，原有的核算规则差异可能会很大。执行新的收入准则，对于集团企业来说是一个规范核算、统一管控的良好契机。从整个集团层面制定统一的标准，重新梳理历史数据，并按照新准则要求进行期初调整，对于统一核算口径、提高会计信息可比性等具有深远意义。

为保证新的收入准则与咨询服务企业的发展策略及经营特征相适应，咨询企业的财务管理部门应对《企业会计准则》进行深入的剖析与研究，系统梳理、分析业务合同，有效推动合同收入、成本、开票、收款等数据全面梳理，大力推进历史核算问题清理工作，为以后年度规范会计核算、提高会计信息质量奠定坚实的基础。

（四）加强合同管理，从业务端夯实收入确认基础

合同管理是新收入准则下咨询服务企业所要开展的重要管理工作，如果合同管理出现问题，很容易导致收入管理存在偏差，数据信息采集不足，财务工作也会受到较为严重的影响。因此，需要咨询服务企业加强对合同管理的重视程度，做好风险应对措施，以此来顺应新收入准则的要求。

一是新收入准则将收入确认的前提从“交易额”变成了“合同履约义务”。因为确认前提发生了改变，所以当一个合同中存在两项或者多项履约义务时，需要在合同中进行明确划分，并将总的合同金额分摊至各个履约义务，具体核算时，也应该按照履约义务分别进行核算，分别确认收入和归集成本。

二是为了避免因为咨询服务全部完成并被委托方认可时才能确认收入而产生的收入波动，可以在合同条款中，特别是付款条件中尽可能体现出“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，从而适用时段法进行收入确认，既可以避免收入波动，也可以压降存货。

三是加强合同款的催收力度，严格按照合同约定的收款时间收取合同款，通过业财联动等方式，督促委托方积极履行其内部付款流程，积极落实应收账款压降，并将应收账款压降情况作为经营考核指标。

五、结语

综上所述，新收入准则的实施，规范了咨询服务企业的收入确认和收入计量等工作，为企业的财务报表及统计工作提供了基本遵循，有助于促进咨询服务企业提升会计信息的精确性和可靠性。因此，在实际工作中，咨询服务企业应深入研究新收入准则的内涵要求，进一步提升会计信息质量，助力企业的高质量发展。