企业成本核算问题分析及其优化策略探讨——以医药企业为例

王玺成

（兰州和盛堂制药股份有限公司，甘肃 兰州 730000）

在大数据时代背景下，数智化推动各行业领域转型和升级，市场竞争结构不断变化。与此同时，随着国际经济局势的日益严峻与行业政策的推陈出新，企业面临着巨大的成本压力。对医药企业而言，DRG/DIP叠加集采后并行，促进医院合理用药，影响着企业的研发与营销。例如，医院对药品质量的诉求逐步提高，“非治疗性药品”需求降低，“治疗性药品”需求上升，在同等效用下，医院更加青睐价格低廉的药品。对医药企业而言，其研发生产重点向“治疗性药品”转移，更多地关注成本，这就对企业成本核算与管控能力提出了新的要求。然而，制药材料、人工及物流等成本的上涨，提高了医药企业成本核算及管控难度。如何优化成本核算，成为医药企业亟待解决的问题。

一、企业成本核算的概念及其重要性

（一）成本核算的概念

从医药制造的角度看，成本核算是企业按照不同药品类型，归集、分配药品生产过程中所发生的各项费用支出，基于此，对各药品总成本及单位成本进行计算，具体包括对材料、人工成本及制造费用的核算[1]。从某种意义上讲，医药企业成本核算是监督、管理整个药品生产情况的过程，其准确性直接关系其他成本管控工作的落实，影响企业的成本及经营决策。

（二）成本核算的重要性

传统医疗体制下，企业药品生产利润较高。受此影响，部分企业对于生产成本的控制并不重视，而且对于成本核算的管理也不够严格。这主要是由于生产成本往往并不会威胁企业的整体效益。然而，随着医疗体制改革的深入推进，国家不断更新医疗政策，持续加大对药品的监管力度，并推动药品价格透明化，以保护人民群众的切身利益与健康，这在一定程度上积压着企业的利润空间，也对企业管理提出了更高要求。医药企业要想在国家政策指引下维持自身的市场优势地位，就要从内部管理入手，对成本控制予以高度重视，并建立健全已有成本管理制度，加强成本核算，以保障药品质量为前提，在有效降低药品成本的同时，获得更大的利润空间，进而为企业的长远发展创造良好条件[2]。

二、企业成本核算中存在的问题

（一）缺少全过程成本核算意识，仅重视生产成本

不少医药企业仍然沿用以往传统的成本管理理念、模式与制度，这与现代企业发展相分离，也存在严重的全过程成本核算意识欠缺问题[3]。在企业经营管理过程中，未能从战略角度挖掘企业成本动因，探索其构成的动态变化，缺乏战略成本管理思维，过度关注眼前的利益。而且，不少企业仅仅重视生产成本，而没有对价值链各环节的显性成本及隐性成本进行全面核算，如缺少对产品设计、物流、销售等价值链关键环节成本费用的核算，导致整体核算及管控能力较弱。由于企业全过程成本核算意识欠缺，再加上对生产成本的过分关注，难以为企业决策者提供准确、客观的成本信息，而已有核算结果也无法对药品生产全生命周期中的成本消耗情况进行充分的反映。

（二）核算方法比较陈旧，制造费用核算缺乏准确性

现阶段，部分医药企业所应用的成本核算方法比较陈旧。药品生产成本构成一般为人工、材料成本及制造费用，成本核算中会将产品消耗归纳至产品成本中，以保证核算结果准确地反映成本情况。但是，传统成本核算方法下，对于制造费用的核算缺乏准确性。例如，在数智化发展背景下，药品生产自动化推动着制造费用在生产总成本中占比的提升，但传统成本核算方法以人工及机器工时来对制造费用进行核算，从而降低其核算的准确性。而且，该方法也会在一定程度上忽略了成本耗费与成本对象间的联系，增加成本核算难度[4]。

（三）各部门职责分工不够清晰，尚未形成协同配合工作局面

随着药品成本构成复杂性的提升，企业成本核算与管控逐渐从生产环节拓展至整个价值链上，并成为企业全员的共同责任。在传统思想的影响下，部分医药企业管理层与各部门员工将成本核算与管控视为财务部门的主要职责，与其他部门及岗位人员并无较多关联，且在具体实践中也缺乏明确的职责分工[5]。因此，在大多情况下，企业成本核算及管控工作未能得到全员的积极配合，尚未形成协同配合的工作局面，这就给成本核算成效的提升带来了巨大阻碍。

（四）成本预算与核算未实现对接，影响全过程成本核算的实施

成本预算注重事前、事中控制，企业经过严格的预算编制程序形成合理的成本预算方案，对未来一定时间内的成本费用及支出情况进行预测，并评估可能存在的成本风险问题，在预算执行过程中，通过对实际成本与预算成本的对比获得有用的成本信息。成本核算强调事后控制，企业在核算过程中发现异常成本数据，通过对会计凭证的真伪查验来判断是否存在违规成本支出问题，为企业决策的优化提供重要依据。将成本预算与核算进行有机对接，有利于企业构建全过程成本核算与管控机制。就目前医药企业成本管理情况而言，不少企业成本预算与核算未实现对接，影响了全过程成本核算的实施。例如，部分企业并未针对药品全成本进行预算编制，不设定统一的成本标准；部分企业尽管进行了成本预算编制，但编制内容较为笼统，未根据药品生产的具体工序来开展预算分解、执行控制、差异分析等关键预算管理工作，导致成本核算没有预算中获得的成本信息作为支撑，其结果所反映的企业成本管控情况较为片面。

（五）成本分析不到位，影响成本核算的准确性

成本分析是成本核算的重要前置工作之一，有利于企业获得准确而全面的成本核算结果，对企业挖掘成本数据价值与成本潜力具有重要作用。但是，从行业整体来看，成本分析不到位的情况十分普遍，这就降低了成本核算的准确性。例如，部分企业对药品全成本分析并不重视，未能定期组织专业团队逐一分析引发成本变动的重要因素，导致无增值作业所造成的成本增加问题难以被及时发现，使成本潜力很难得到充分挖掘，也无法保证成本核算的准确性。

三、企业加强成本核算的优化策略

（一）建立全过程成本核算意识，提高成本管理战略定位

优化成本核算，其首要工作在于建立全过程成本核算意识，能够为成本核算工作的有序开展创造良好的环境。企业决策管理者应打破传统成本核算理念，认识到全过程成本核算的重要性，带头树立全过程成本核算意识，并通过宣传、培训强化重要岗位人员的思想认知，推动其形成全成本核算理念。以培训为例，定期开展培训会，由财会方面的专家就全过程成本核算进行授课分享，解读成本核算及管控方面的最新政策文件，罗列企业在此方面的措施，并结合企业实际与具体案例，针对当前存在的成本核算及管控问题进行讲解，强调全过程成本核算的重要性。

提高成本管理的战略定位，结合自身长远战略诉求，根据实际所处行业竞争环境的变化，对价值链进行适应性重构，从根本上改变成本地位，对企业增强成本核算的全面性具有重要作用。首先，要明确成本管理是保持企业长期竞争优势的重要措施，将成本核算及管控纳入企业战略框架，从战略角度挖掘企业成本动因，探索其构成的动态变化，形成战略成本思维，关注长远利益。其次，运用价值链分析手段，对企业内部、所处行业及竞争对手的价值链构成状况进行分析，熟悉价值链下的成本构成，以确定成本核算及管控的基本内容及方向。最后，聚焦药品生产全生命周期，充分考虑从药品研发设计到客户使用、退出市场全过程中的成本内容，挖掘影响成本核算结果的多种因素，如制度、方法、人员素质、信息化技术等。在此基础上对全面核算工作进行统筹规划，既要关注材料、人工及物流等显性成本，又要重视交易、沟通、机会等隐性成本，增强企业整体成本核算及管控能力。

（二）优化成本核算方法，提高核算的准确性

不同成本内容所适用的成本核算方法具有明显差异，而每一种核算方法有其优劣特点，企业应从实际需要出发，对现行成本核算方法进行优化，从而增强成本核算的准确性。例如，对药品生产而言，其生产技术及流程的复杂性日益增强，企业药品范围也在不断扩大，运用传统核算方法对生产成本进行核算，并不能得到较为准确地核算结果。而作业成本核算法以作业为核算对象，对成本动因进行利用，在一定程度上能够弥补传统核算方法的缺点，因此，企业可以运用作业成本法进行药品生产成本核算。

案例分析：M企业是一家以中药药品、化学药品等研产销为主营业务的医药企业，2018年成为山东省首批瞪羚企业，荣获地方现代化科技示范企业等荣誉。该企业成本核算存在如下困难：成本费用分摊缺乏精细化，部分生产环节高损耗现象严重，成本作业法应用中多个工序统计仍需人工完成，数据时效性低。为了推动成本核算精细化发展，真实还原药品成本面目，该企业对原有工时分配法进行了改进，确定了作业成本法与传统成本法共同驱动的核算方法。在此过程中，该企业以用友U8财务软件、浪潮GS销售软件等，奠定了作业成本法的应用基础，成立专业调研组开展成本调研工作，并以车间作为单独成本中心，对生产作业进行划分，整合出不同类型的成本费用，确定不同作业的成本动因，基于此进行费用分摊，同时对比分析产量规模不变及变化两种状态下的成本差异。经过改善，该企业成本核算结果对产品定价决策作出了重大贡献，增加年利润25.15万元。

（三）细化各部门职责，形成协同配合工作方式

责任不明、工作配合度不足是当前企业成本核算成效不显的重要原因。对此，企业应当细化各部门责任，促进协同配合工作方式的形成。第一，明确成本管理机构的工作责任。该组织机构的建立是成本核算工作有序开展的重要前提条件，该机构要承担质疑成本核算结果的重要责任，深入企业价值链、产品全生命周期的各个环节中，对成本核算过程及结果进行有效监督。第二，推行岗位责任制。成本核算的信息来源较为广泛，凡是影响成本核算结果的因素，都需要纳入考虑范围内，所以，企业要按照成本核算及管控要点，以岗位为中心对成本核算责任及工作任务进行分解，促进各部门共同参与成本核算及管控工作，有利于企业克服人浮于事的管理缺陷。第三，加强绩效考核。绩效考核是对上述制度内容的补充，有利于该制度作用及价值的充分发挥，将绩效考核与成本核算及管控挂钩，以其结果为参考调整人员薪酬结构，促进人员晋升，进而激励全员严格贯彻落实自身的岗位责任。

（四）对接成本预算与核算，实施全过程成本核算措施

成本预算与核算是相互影响的，成本核算结果可以作为预算编制的重要依据，而成本预算能够为成本核算准确性的提升创造良好条件。企业应有效对接成本预算与核算，以推动全过程成本核算措施的实施。

事前，结合内外环境变化与对历史成本核算结果的综合分析，根据实际成本管理需要进行成本预算方案的编制，并确定所需成本核算方法，必要时组建专家团队验证其合理性。事中，动态跟踪监控成本预算执行情况，并以预算成本为参照，对实际成本消耗进行全面分析，挖掘引发成本变动的深层原因，收集有效的成本信息。事后，确定核算对象，了解是否存在异常数据信息，基于对成本信息的核对与检查，合理分摊各项成本费用[6]。

（五）做好成本分析工作，提高成本核算的精准度

成本核算准确性的高低，在一定程度上取决于成本分析工作能否有序开展。企业应构建完善的成本分析制度，从制度层面保障成本分析工作的有序开展，进而提高成本核算的精准度。

以药品成本构成分析为例，外部价值链中影响药品成本的主要因素有材料采购价格、供应商资质等，内部价值链中制造工艺的变化、人员素质的提升等均会引发药品成本变动。例如，供应商资质较低，在市场环境变化所带来的巨大冲击下难以保持制造材料供应的及时性，企业会因材料供应不足而出现沟通成本、交易成本等隐性成本增加问题，进而导致显性成本上涨。所以，企业要选择优质的材料供应商，在实现合理控制药品生产成本的同时，降低成本核算难度。再如，随着药品制造自动化的发展，药品生产中多数人工生产流程已由计算机设备负责完成，生产一线人员需要紧跟自动化发展的脚步，更新自身知识技能，尤其是要具备计算机操作技能，一旦人员操作不当，就可能导致药品生产成本增加，进而对药品生产成本核算带来严重阻碍。因此，企业要注重对生产一线人员的专业化培养，以免人为因素引发的成本问题出现。

四、结语

医药企业成本核算不仅是企业内部管理的需要，也是国家建立健全医药管理体系的需要。面对当前成本核算中存在的全过程成本核算意识欠缺、核算方法陈旧、部门职责分工不够清晰、成本预算与核算未实现对接、成本分析不到位等问题，医药企业应在国家相关政策文件的指导下，树立全过程成本核算意识，提高成本管理战略定位，从实际需要出发，优化成本核算方法，细化各部门职责，有机对接成本预算与核算，实施全过程成本核算措施，加强成本分析，提高成本核算的准确性，从而促进企业的高质量发展。