新会计准则下交通公共基础设施资产核算的研究

孙莹

江苏省盐城市亭湖区交通运输局财务科（审计监督科）

新会计准则推行后，公共基础设施被纳入新会计体系核算内容，由于准则给出的要求偏重于原则性，公共基础设施资产核算时，确认会计主体、界定资产范围、资产初始与后续计量等多个方面均缺乏可供借鉴的经验。作为交通管理部门重要资产的交通公共基础设施资产，存在账面数据不全、未出资资产未入账、历史资料缺失等问题，因而交通公共基础设施资产价值确定属于新会计准则应用的难点所在。因此，需要科学确定交通公共基础设施资产确认时间、计量、折旧及报废处置等资产确认方法，并通过可行性的措施应用确保交通公共基础设施资产核算方面新会计准则的顺畅落实。

一、基于新会计准则的交通公共基础设施资产核算方法

1.会计明细科目设置方法

（1）公路及构筑物资产。交通公共基础设施资产会计明细科目设置时，应设置“公共基础设施”一级科目，其下设二级与三级科目应分别为“公路基础设施资产”及“公路”，并根据公路统计口径的差异，设置公路技术等级、公路行政等级等多个四级会计科目，除此之外，还需要设置公路资产名称、标段、完工时间等五级科目。由于公路工程建设中可能存在单独立项建设构筑物设施的情况，为实现构筑物设施资产的单独核算，需要在二级科目之下单独设置“构筑物”三级科目，此科目下需要根据构筑物所属工程类别分别设置桥梁、隧道等多个四级科目。且需结合业务部门管理信息口径，根据构筑物资产名称、类别、完工时间等分别设置对应的五级科目。

（2）公路沿线设施及运输场站资产。除公路自身及构筑物外，交通公共基础设施还包含收费、环保、安全设施及服务区等，针对这些公路沿线设施，需要在二级科目之下设置“公路沿线设施”三级科目，并结合设施类别设置四级科目，之后按照公路沿线设施资产的名称、类别、竣工时间分别设置五级及以下会计科目。除此之外，针对公路上建设的客货运输服务站、库场等运输场站基础设施，需要在一级科目下设“公路运输场站基础设施资产”二级科目，并结合这些设施的类别对应性设置三级会计明细科目，四级及以下科目的设置则应以三级公共设施资产的名称、竣工时间等为依据分别设置。

（3）航道港口及助航设施资产。会计科目设置时，应在一级科目下设置“内河航道基础设施资产”“港口基础设施资产”“沿海航道助航设施”三个二级会计科目。内河航道基础设施资产二级会计科目之下，设置“航道”“整治建筑”等三级科目，并根据航道等级、航道资产种类设置四级科目，五级及以下科目则需根据航道名、航道标段以及具体的竣工时间分别设置。而“港口基础设施资产”二级科目下，需按照设施类别，设定“码头泊位”“仓库堆场”等三级科目，并根据资产功能差异分别设置“铁路专用线”“灯塔”“监控设施”等多个四级科目，而五级及以下科目则根据港口类别及港口名称分类设置。此外，还需要在“沿海航道助航设施”科目下，根据设施类别、资产对应名称及型号分别设置三级、四级及以下科目。

2.增量设施资产的会计确认时间

交通公共基础设施资产，有自建或委托建造资产、外购资产、调划拨资产、捐赠资产或置换资产等多种类别，这些增量交通公共基础设施的纳入标准及资产确认时间均存在差异。按照新会计准则要求，竣工验收合格、交工验收完成且投入使用但未实施竣工验收的两类自建或委托建造交通公共基础设施应属于增量资产，需要在验收合格且交付使用时进行会计确认。通过转让或回购获得的增量资产，也应以验收且交付使用时间作为资产确认时间。但调划拨资产、捐赠资产、置换资产则需以管理权移交时间作为资产确认时间。除此之外，未投入成本获得的交通公共基础设施资产，应根据资产获得时间实施资产的会计确认。

3.增量交通公共基础资产价值确认方法

（1）自建或委托建造资产的价值确认。自建或委托建造的已投入使用但竣工财务决算未完成的交通公共基础设施资产，需以估算成本价值进行确认，以目前账目投入成本与预估需要投入成本之和作为估计价值。已投入成本包括前期规则、征地拆迁补偿、地方政府债券利息等费用，未来预估投入成本确定时，需根据是否签订合同两种情况分别进行成本估算。已完成合同签订的设施项目，已竣工但工程款尚未支付时，根据合同履行程度、合同金额增减、已支付款项等情况估算成本。未签订合同的设施项目，以业务部预算执行情况确定未来估计投入值。未来投入成本估算后，在财务部审核及领导确认后方可入账。竣工完成且财务决算成本批准后的自建或委托建设交通公共基础设施资产，需以获批竣工财务决算资料确认成本作为价值确认依据，若前期入账时采取了估价入账方法，应根据竣工财务决算资料进行成本调整。

（2）其他类型增量资产的价值确认。通过转让、回购等外购方式获得的交通公共基础设施资产，资产价值确认时应将购买价、税费、交付使用前产生的其他费用全部相加作为资产价值。而通过调划拨、捐赠或置换等方式获取的交通公共基础设施资产，需要以设施调划出方、赠予方或置换方的账面价值作为资产确认价值。捐赠获得的资产需以相关凭证上的金额及产生的相关费用总和作为资产价值。而无凭证但已按规定完成资产评估的资产，则需以评估价值与费用相加之和作为资产价值。无凭据也未实施资产评估的，则需以同类资产价值为参照重置成本，再与相关费用相加确定资产价值。针对未投入成本获得的资产，应以名义金额作为资产价值计量依据。

4.存量交通公共基础设施资产价值确认方法

新会计准则实施前，投资建成且目前仍持续使用的交通公共基础设施资产，需要以权责发生制为基础实施此部分增量资产的价值确认。若交通公共基础设施资产具备齐全的竣工财务决算资料且养护活动明确，以批准的竣工财务决算及原始资料为依据进行资产价值确认。建设时间较早、建设资料不全、难以确定设施价值的交通公共基础设施资产，需重新评估此资产状态，按照重置成本确认资产价值。即结合本地区价格水平，根据设施建设技术等多方面因素，以同类交通公共基础设施项目价值为依据，设置本地区分类定额标准，并完成交通公共基础设施资产的重置成本确定。具体计算方法是，利用交通公共基础设施资产总量与定额标准的乘积减去实体性、功能性及经济性贬值。也可将完全重置成本与成新率相乘计算出资产的重置成本，并以这一成本作为资产价值。

5.维修改扩建设施资产价值确认方法

维护改扩建交通公共基础设施，若属于日常维护，未提升设施等级及服务能力，所产生的维护费用计入当前费用。而定期加固修复的交通公共基础设施中修工程、受损严重后为恢复原有技术标准、恢复通行能力所开展的大修工程，均需要根据省级主管单位文件业务部及财务部制定的标准分别确定定性标准及定量标准，以之作为工程类型界定标准，所支付维修费均计入当前费用。而与现有交通量、载重需求不符的交通公共基础设施工程，为提升通行能力所实施的改扩建工程，需要根据发改部门审批文件，按照工程立项审批流程实施建设，所产生的费用需要列入资产成本之中。除此之外，新建工程项目所产生的单项工程或分段工程投资成本，都需要作为资产成本进行确认。

6.建设及投入使用后产生利息费的确认方法

交通公共基础设施建设过程及投入使用过程中所产生费用的确认，需要以费用产生时间作为确认依据。交通公共基础设施建设过程中产生的利息，或是资产投入使用之前由于建设资金不足而产生借贷所形成的利息，需要计入资产成本之中。而建设设施建成投入使用之后产生的利息费用，则需要以费用计入账目。由于交通公共基础设施建设过程中，会因多种原因导致在建工程中断，由此产生利息的确认方法同样分为两种情况。一是工程按照正常流程建设，但受到不可抗因素影响导致工程建设中断，在此期间所产生的利息需纳入到工程建设成本之中。而因管理者决策失误，由于其他不属于正常因素引发工程中断所产生的利息费用，则应按照费用进行确认。

7.资产折旧确认方法

公路构筑物方面，公路路基路面经过日常维修保养或中大修，性能可得到永久维持，因此无需对此交通公共基础设施资产进行折旧。而桥梁工程、隧道工程等设计时根据饱和通行量设定承载能力的交通公共基础设施资产，则需要实施计提折旧。公路沿线设施方面，安全设施因存在磨损、损毁及更新可能，因而需要进行计提折旧。收费设施属于具有应用期限的设施资产，应根据收费期实施计提折旧。监控设施由于需要更新优化也需要计提折旧。环保设施、道路绿化、养护工区、服务区、停车场等其他设施均无需计提折旧。交通公共基础设施资产应利用年限平均法、工作量法计提折旧，应根据设施使用年限确定折旧年限，且不可随意更改。改扩建设施资产使用年限延长后，需按照重置成本、重置折旧年限进行折旧额计算，原有已计提折旧额无需调整。

8.资产处置确认方法

移交、报废或损毁的交通公共基础设施资产需要进行资产处置确认。交通公共基础设施未收取费用而调出的，所产生的应划归到调出方的费用，应按照费用入账。报废或损毁的交通公共基础设施准许账面价值转销所产生费用，剔除相关费用后的部分计入净收益，按照应缴款项进行会计处理，而所产生的差额则应按照净损失纳入当前费用。交通公共基础设施权益转让时，账面价值转销后所产生的应划归到转让方的费用，应登记在当期费用之中，并需在转让备查台账上，详细记录设施转让的权益价格、设施年限、受让单位等相关信息。权益转让过程中，转让及受让方需要按流程交接资产手续，资产交接表上双方均要签字确认并加盖印章，且需在表中详细填写双方单位名称、设施资产名称、资产所属类别、建设时间、折旧年限，同时需要注明财务档案资料及实物资产的交接时间、交接人等相关信息。

二、新会计准则下交通公共基础设施资产科学核算的保障措施

1.整理交通基础设施存量列表、科学编制存量资产价值统计调查方案

为实现交通公共基础设施资产的科学核算，需要深入了解新会计准则的内容，明确公共基础设施的内涵，找出按照此准则要求本单位能够作为会计主体实施确认的交通公共基础设施，清晰列出主体共同管护、多会计主体分别管护、政府会计主体购买或委托其他企业代管护的交通公共基础设施。在充分理解新会计准则的基础上，结合本单位实际情况，由业务部门与财务部门共同列出本单位的交通公共基础设施存量列表，并对各个交通公共基础设施建设时间、建设资金来源、竣工决算材料齐全性、财务账面体现情况等内容进行梳理，在存量资产价值统计调查方案科学编制的基础上，实现交通公共基础设施资产的精准、全面核算。

2.合理制定存量资产价值评估方案、严格开展资产盘点

由于部分存量交通公共基础设施缺乏历史资料，因而会计核算过程中存在一定困难，为此，需要在资产核算之前，合理制定资产价值确认方案，并科学编制资产价值评估方案，以确保资产价值的精准确认。与此同时，交通管理单位的业务部门需要展开全面化的交通公共基础设施资产盘点，整个盘点过程需要在财务人员的监督下实施，确保所有账目核对清晰，进而实现账实相符。针对账目有记录但没有实物的交通公共基础设施资产，应将之计为盘点亏损。而存在实施设施但账目上未做记录的交通公共基础设施资产，则应按照盘盈计入账目。财务、业务两个部门应共同追溯盘亏与盘损问题的出现原因，财务部门根据实际情况做出适合的资产处置建议，并按照规定流程办理相关处理手续。

3.完善会计核算制度、健全交通基础设施资产财务管控规范

新会计准则实施背景下，为保障交通基础设施资产核算的准确性，需要构建完善性会计核算制度，以本单位交通公共基础设施资产的统计情况为依据，对比新会计准则要求，确定其中可作为会计主体实施确认的交通公基础设施资产存量，在此基础上合理设置会计明细科目，进而以会计核算的具体要求为基准，要求业务部门调整与优化交通公共基础设施资产管理方式，并加大此类资产管理力度。与此同时，资产核算过程中，需要对本单位财务、业务部门及相关工作人员在交通公共基础设施资产处置方面出现的问题展开分析，总结资料存储管理、资产利用、职权行使等方面问题出现的原因，制定严格化、全面性财务管控规范，以强化交通公共基础设施内控管理的规范性，进而实现资产管理质效的同步提升。

4.加强会计信息系统建设、提升资产核算信息透明度

依据新会计准则核算交通公共基础设施资产，保障资产核算过程透明性极为关键。为有效化解业务、财务部门信息不对等问题，增强财务核算信息精准性，需要构建完善的会计信息操作系统。应着力加强财务信息化系统研发应用力度，确保信息化建设经费的充足供给，实现信息系统建设所需软硬件设施的全面引进。需要加强现有会计核算系统的升级改造，并加强其与交通公共基础设施信息系统间的有效衔接，有效共享与快速交换现有公共基础设施信息，确保信息系统的信息可安全、稳定传送，打造一个公开、透明的会计信息共享平台，保障交通公共基础设施资产核算过程中的财务监督管理工作的有效开展。除此之外，还需要拓展会计信息系统的功能，合理解决历史遗留问题，提升档案管理的全面性与科学性，精准化、规范性统计与记录原始存量交通公共基础设施资产。

三、结语

交通公共基础设施是公共服务提供的基础，按照新会计准则要求，针对性开展交通公共基础设施资产核算，需要在深入学习新会计准则、把握其内容及原则的基础上，科学设置资产会计明细科目，合理确定增量设施资产的会计确认时间，明确增量、存量设施资产价值确认的具体方法，实现维修改扩建设施费用、建设及投入使用后利息费用的科学确认，制定适合的资产折旧、资产处置方式。同时，需要科学编制存量资产价值统计调查及评估方案，通过严格的资产盘点，在完善的会计核算制度及资产财务管控规范建立与实施下，依托共享性会计信息系统平台，实现交通公共基础设施资产的准确、便捷与全面核算，进而科学评定资产预算绩效，确保交通公共基础设施资产的规范建设与管理。