对制造企业成本核算工作的若干思考

俞炜俊

浙江中烟工业有限责任公司

一、引言

经济效益是在企业发展过程中起到至关重要作用的影响因素。经济效益的提升，将助力企业发展，为企业增添活力，使企业在竞争中占据有利地位。随着制造业的发展，制造企业提升经济效益需要多方位的调整，通过精细化的管理替代粗放式的管理，运用高效的成本核算方式提升企业利润。优化成本核算，将提升企业成本分配标准的科学性，考虑更深层次的成本因素，获取更加全面的成本信息，避免企业成本管控决策出现失误，同时为成本控制提供充分的依据，保证成本核算准确性的同时推动企业采用更科学的方式对生产运营中的成本进行管控。在当下复杂的市场形势下，优化成本核算模式、落实标准化成本核算流程、解决生产运营过程中存在的成本核算问题，将助力制造企业不断提升价值，获得更好的成本优势。

二、成本核算概述

（一）成本核算内涵

成本核算是指企业通过搜集自身在生产经营活动中所有的成本信息，并将其分摊到各个生产经营环节和生产经营项目中，反映成本消耗情况、考量成本执行效果，为成本分析及成本考核提供信息依据的记录、分析与核算的过程。成本核算是对成本费用分配及归集的过程。依据成本核算结果，对成本实施预测、分析、决策与控制能够更加准确客观评估企业生产经营活动的成本控制效果，从而提高企业资源利用率，促使企业降低成本、减少资源消耗。

（二）成本核算原则

企业实施成本管理的对象，是生产经营的全过程。同时，要以企业战略目标为前提，制定出有利于企业效益提升的方案。因此，成本核算的原则包括全程性、效益性以及目标性。全程性是指，无论企业生产经营涉及何种业务，成本核算均要实现全面覆盖、全程参与。制造企业的采购业务、生产制造业务、销售业务，均要通过成本核算细分成本费用类型，明确成本消耗，从而制定更加全面的成本控制方案。效益性是指，成本核算的作用是提升成本管控的有效性，使企业趋向成本最低或效益最高的管控目标。成本核算提供的成本数据，将组合成不同的成本方案，企业需要通过分析，选择最优的成本序列，借此提升整体收益。目标性是指，制造企业成本核算工作，会直接影响企业的成本控制情况。因此，成本核算需要与企业战略目标相契合，这样才能够根据企业实际情况，实施匹配的管控措施、形成良好的管理氛围，进而向企业战略目标迈进。

三、制造企业加强成本核算工作的意义

（一）提升成本信息准确性

成本核算是将企业生产经营活动与资源耗费联系到一起的基础记录与计算分析工作。通过成本核算搜集成本信息，确定各生产经营阶段的实际耗费，不仅是对成本费用的有效划分，同时也是避免平均分配、成本计量模糊的有效方式，这将全面提升企业成本信息的准确性，使企业在计算成本时更加清晰合理。

（二）提高企业内部管理水平

成本核算涉及企业生产经营的各个细节，因此需要企业各部门、全体员工的全面参与，使企业运作与管理时刻处于成本核算的控制下。这种全面性的管理，能够有效促进制造企业改善管理细节、优化管理模式。一方面，能够发现所有业务中存在的成本问题，反映真实的成本状况；另一方面能够规范全体员工的成本控制职责，提升决策执行效果。成本核算对成本管控全面性的推进，将有效提高企业内部管理水平。

（三）提升企业经济收益

制造企业生产经营涉及复杂的生产工艺、庞大的业务体系，这使企业在提升经济效益方面，需要准确可靠的数据作为支持。成本核算工作是成本管控及经营决策的基础，有利于企业明确资源消耗及利用率，提升产品优势。同时，助力企业在生产经营过程中实施精细化的成本管控。通过成本核算工作，制造企业的产品定位更加清晰，企业在市场中将取得更大的成本优势，进而提升经济效益，掌握市场竞争主动权。

四、制造企业成本核算流程

制造企业成本的核算流程涉及财务部门、物资采购部门、生产制造部门、销售部门，以及研发部门、其他职能管理部门等。物资采购部门编制物料出入库明细表；生产制造部门编制产量表、原辅料消耗明细表；销售部门编制产成品销售明细表等，财务部门在各业务部门搜集报送的成本资料基础上，完成成本核算工作，并形成成本核算相关报表。总体来看，成本核算的流程，是在研发环节的设计下，由物资采购环节、生产制造环节以及销售环节三大环节组成。制造企业的成本核算流程，要将重点放在生产制造环节。针对生产制造环节设计成本核算方案。其成本核算流程包括，确认作业中心、归集成本费用、确定成本动因、计算成本动因率，计算产品作业成本。这一成本核算流程的基本原理是，将生产制造过程中同类型的作业汇集到一起，将相同性质的各个作业所耗费的资源整合到一起，然后按照成本分配率，将成本分摊到相应的产品中去。采用这一成本核算流程能够有效分析制造企业产品信息，降低制造环节不必要的成本耗费。

五、制造企业成本核算优化策略

（一）根据生产流程确定成本动因

制造企业的各个部门、各个生产车间有不同的职能，在企业生产经营流程中发挥着不同的作用。因此，制造企业的生产流程受部门职能配置，以及工艺流程两方面的影响。以烟草制造企业为例，烟草制造企业的主要部门包括物资供应部门，承担原辅材料、备品备件的采购及原辅材料的运输；生产制造部门，承担成品、半成品的制造，下设车间按职能和工艺又分为动力车间、制丝车间、卷包车间；营销部门，承担成品运输和产品销售；研发部门，承担产品研发和质量管控；其他如办公室、人事部门、财务部门、审计部门、生产管理部门、安全管理部门等分别承担了企业相关的职能工作。企业工艺流程可以简单划分为制丝、卷烟、嘴棒成型三个过程。

在分析企业生产流程后，企业要基于自身生产流程特性确定成本动因。成本动因是成本核算过程中实施成本分配工作的关键要素[1]。确定成本动因才能够将生产制造中产生的各项成本费用归集到相应的作业中去。制造企业要根据生产流程的实际情况，详细分析各流程所耗费的资源，从而确定成本动因。首先，按照烟草制造企业生产流程涉及的主要部门，确认企业作业中心。包括采购作业中心、辅助生产作业中心、制丝作业中心、卷包作业中心以及嘴棒成型作业中心。然后，根据各作业中心确定成本动因。例如，在制丝作业中心，要完成原材料加工工作，片烟经过制叶、制丝、掺配等环节，最终制成成品烟丝，确定生产成品烟丝的原料消耗和各项制造费用是制丝作业中心的主要成本动因，选择成品烟丝重量作为制丝作业中心实际成本消耗的相关性因素，单位为公斤；卷包作业中心完成烟支的卷接与包装工作，确定生产烟支的辅料消耗和各项制造费用是卷包作业中心的主要成本动因，选择烟支数量作为卷包作业中心实际成本消耗的相关性因素，单位为万支；嘴棒成型作业中心完成嘴棒生产工作，确定生产滤棒的材料消耗和各项制造费用是滤棒成型作业中心的主要成本动因，选择嘴棒数量作为嘴棒成型作业中心实际成本消耗的相关性因素，单位为万支。最后，在确定成本动因后，即可在各个作业中心中量化衡量产品消耗的资源，有效归集单个产品在每个作业中心中的成本消耗量，进而计算产品的成本。

（二）节约材料消耗降低材料成本

通过成本核算确定成本作业中心及成本动因等，最主要的目的就是确定制造企业在生产制造过程中出现异常的成本项目，比如运输成本过高、某项原材料消耗过高等。而在整个生产经营过程中，成本费用占比最大的部分，即为材料成本。因此，制造企业的成本核算工作要将重心放在材料成本核算上，分析异常的材料成本消耗，通过节约材料消耗，科学地控制材料成本。

烟草制造业务中主要消耗的材料包括烟叶、嘴棒、卷烟纸、商标纸等。通常情况下，企业以行业标准或工艺流程标准制定标准用量，运用材料平均价格，规定标准价格，从而设定标准成本。设定标准成本的方式，能够将某项材料的消耗，设定出明确的标准，超出该消耗标准的部分，可判断为材料成本出现异常。烟草制造企业可结合工艺特性，确定材料消耗的具体标准。例如a 类烟，一件成品消耗6 公斤烟丝、680 米卷烟纸、500 张小盒商标纸等。将制丝、卷烟、嘴棒等作业归集到一起，形成完整的生产工序，即可将其中所有消耗的材料，按照统一的单位、数量制定具体的材料消耗标准。

在确定材料标准之后，企业要在生产制造过程中实施实时的监控，对材料消耗进行分析判断。一是针对严重超出标准的异常材料消耗，查明材料消耗原因，针对性地实施工艺升级。二是注重材料库存管理，尤其要关注仓储材料的实际利用率、周转率。根据使用周期、生产需求量，严格实施库存控制，避免利用率过低造成浪费。三是在采购过程中结合企业总体产量，科学制定原辅料采购计划。四是积极探索弃料以及废料的经济价值挖掘路径，最大化地利用弃料和废料，降低材料损耗损失。

（三）推行定额管理控制制造费用

针对各个作业中心中的成本动因，推行定额管理，实施成本管理改革，能够有效降低各项作业中的制造费用。

制造费用包括房屋折旧费、设备折旧费、水电燃气等能源费用、机械设备维护费、车间管理人员工资等。制造费用在企业生产制造过程中是时刻变化的。例如电费的消耗、机械的消耗等。以能源费用中的电费为例，不同地区、不同季节时间的基础电价不同，加之企业用电量的差异，会造成电费消耗的变化，企业难以设定标准的电费消耗值。因此，将制造费用分配到各作业中心的方式，将其归集到产品的总成本中，更有利于核算制造费用。

实施定额管理，是根据各作业中心的实际生产作业流程，借助绩效考核等方式，合理调配员工，推动制造费用控制的有效实施。一是针对各项制造费用实施针对性的控制策略。针对机械物料消耗，可实施的控制策略包括建立标准化生产流程，减少物料消耗、避免工时增加。针对能源消耗，可实施的控制策略包括调整生产安排、明确耗能设备、调整用能比例、更新老旧设备。针对设备维护修理费用等，一方面制定日常维修护理计划，减少设备故障发生频率；另一方面强化员工培训，提升操作规范及熟练度，避免人为原因造成设备故障。针对房屋折旧费、设备折旧费，要建立设备采购审核机制、固定资产管理机制，科学评估企业内固定资产，提高资产利用率，避免资产闲置导致折旧额的提升。针对车间管理人员工资，设计标准化的薪资方案及用人机制，并配合扁平化的组织体系，降低用人成本。二是完善成本管理制度，引入绩效考核机制。对各作业中心的制造成本进行考核，并制定奖惩机制，借此提升该作业中心的作业效率及成本控制效果。

（四）提供信息化的成本核算支持

提升成本核算的信息化程度对于完善企业成本管理具有重要的作用。一方面，信息系统的支持，能够确保成本核算覆盖企业生产经营全过程；另一方面，信息系统在信息搜集、数据分析方面具有极大的便利性，能够提升企业成本核算效率。

首先，企业要在原有财务信息系统基础上增加成本核算功能，为企业提供及时、准确的成本信息。各作业中心所产生的成本数据，均要通过信息系统进行实时的汇集、分析以及比对，为企业成本控制提供可靠的信息基础。其次，将采购、运输、仓储等过程数据，实时上传入信息系统。通过传感器等先进设备，实现电子记录，快速比对账务数据和实际数据。一方面减少人工数据采集误差；另一方面快速比对消耗及成本差异，提高成本控制效率。此外，企业要建立数据中心，在实时数据监控、数据分析、数据处理的基础上，进一步实现成本数据的整合和共享。开放相应的数据端口，供管理层查阅成本数据，供财务部门统计和分析成本情况，转变成本核算的流程和模式。同时，向各作业中心、各职能部门管理人员，展示重要的成本数据及指标完成情况，配合绩效考核，提升成本控制效果。最后，建立数字化、智能化的制造管理机制。将企业财务管理系统与生产制造线连接起来，通过成本数据控制资源的调动，实现数字化的生产控制。通过仪器仪表传输数据流至机械端，将生产数据与消耗数据实时进行数据比对，匹配相应的生产环节，既能够快速呈现成本数据，同时也能够优化资源分配过程。

（五）完善企业成本管控制度体系

制造企业的成本核算，是全链条、全体系的。既包括直接材料、直接人工、制造费用等产品成本的核算；同时也包括产品研发、产品销售以及售后服务等方面的成本核算。正是由于成本核算的全程性，因此制造企业要完善成本管控制度体系，从多方面建立制度标准，从而为成本核算与管控提供准确、可靠的制度依据。

制造企业成本核算制度第一部分为成本核算基本工作要点。该部分的主要作用在于确定成本核算的原则、明确成本核算工作的目标。除掌握成本和费用的开支范围、制定相应的成本标准以外，还要推进成本核算工作参与生产经营决策、控制生产消耗、落实成本管控责任。第二部分为成本核算的组织与分工。一是确定成本管控的主要责任人、财务责任人；二是确定各作业中心、各职能部门。各部门及各作业中心，必须完成定额管理、资源消耗的计量、成本数据的原始记录、产品验收等工作。成本管控责任人及财务责任人，需制定切实合理的资源消耗定额，并定期实施监察、分析与考核[3]。第三部分为原始记录保存。成本核算制度要明确材料、物资、劳动工资、设计及工艺改动、生产原始记录、设备使用原始记录、动力消耗原始记录的统计及保存。确定台账登记程序、明确记录责任人及保存责任人，并做好统计、编报，实现原始记录管理的规范化及标准化。第四部分为材料及固定资产管理。针对提货、验收、入库验收、产品半成品转移、成品入库，以及固定资产维护、折旧等需建立完善的管理机制，明确交接表单、交接双方责任、计量方式、折旧方法、验收方式等，有效保证材料及固定资产数据的准确性及连贯性。对于数量、质量不符或破损等造成的资产损失，要及时查明原因，分清责任、追缴赔偿。第五部分为生产经营项目的内容、成本费用分摊以及产品成本的计算。在这一部分，企业制度体系中要明确成本核算的方法及标准，选择具有可行性、先进性、完整性的核算方案，避免出现成本核算前后不一致的情况。通过统一核算口径和内容，科学评估成本项目、计算成本费用，并设置成本降低指标。

六、结束语

立足于当下制造企业成本管理的实际情况，企业要综合考虑自身生产流程的特性，优化成本核算工作。结合当前制造企业成本核算流程，企业可实施的成本核算优化策略包括根据生产流程确定成本动因、节约材料消耗降低材料成本、推行定额管理控制制造费用、提供信息化的成本核算支持，以及完善企业成本管控制度体系。借此通过多方面的优化与改革，满足制造企业的成本核算需求，将所有成本纳入核算范围中，并为企业扩大成本优势提供强有力的支撑。