企业研发费用核算与规范管理

王慧 聊城恒信企业管理咨询有限公司

在企业竞争中，创新能力作为其核心，产生的研发费用通常享受税收优惠与其他政策扶持，也是促进企业发展的必要条件。通过对研发费用进行核算与规范管理，能够及时发现存在的不足，为此，需对费用核算与管理引起重视，制定完善的策略，对存在的问题进行有效处理。

一、企业研发费用核算与规范化管理存在的问题

（一）会计核算基础不足

核算是管理的根本，会计核算也需建立相应规范，否则就会导致核算结果无法达到实际要求。一是在制度方面。部分企业未制定完善的核算管理策略，导致研发费用未有明确依据与核算办法进行保障，无法对项目开支范围与标准进行内部审批；二是在会计核算方面。部分企业虽设置研发费用会计科目，但辅助科目设置不合理或未设置，导致最终财务报表无法反映出各研发项目投入情况，在所得税加计扣除过程中数据未能得到对应，对企业享受优惠政策造成不利影响；三是原始凭据方面。研发费用依赖的研发人员名单、工时进行分配时，所消耗的设备工时等原始记录未能制定统计办法，导致核算工作准确性不高。部分企业对研发费用具有资本化处理需求，但由于未制定完善的进度跟踪体系，导致资本化时点的判断易存在偏差。

（二）缺乏系统的管理体系

据调研可知，目前多数企业已建立资金管理、物资领用管理等机制，可满足企业经营管理的实际需求，但在研发管理与经费方面，未建立针对性管理制度，虽已有经费制度在执行，但由于未能形成完善的科研项目管理制度，导致无法与日常生产与经营办公管理制度进行区分。例如，企业对开发项目缺乏顶层设计，未制定系统性保障机制。项目立项时，如果缺乏论证、预决算机制，对研发项目涉及的人员与设备缺乏妥善安排，就会导致任务执行成果与预期存在较大偏差，造成研发成本的增加；在财务管理过程中，研发消耗材料通常单位价值高、频次高，未对物资管理水平提出较高要求，导致研发过程中产生的样品与废料存在浪费现象，需形成的收益未对研发支出产生补偿[1]。多数企业研发设备投资低、利用率也不高，未形成开放共享体系，也未对设备选型进行长远考虑，导致完成阶段性目标后，未能投入量产中；在经费管理过程中，部分研发任务需委托外部供应商加工、测试，但由于未形成完善的外协管控体系，导致分包任务、质量存在一定的随意性，进度缺乏有效控制，外协支出占据较大比例，甚至还存在舞弊现象。且多数单位缺乏内部审计体系，通常是在外部审计或验收核查过程中才会发现问题。

（三）缺乏完善的财政补贴研发费用核算

与财政补贴相关的开发费用与项目，往往是指经政府部门申请发布的科技计划而获取的财政资金，与经申请研发费扣除企业所得税得到的部分减免而获取的财政补贴。调研后可知，企业在此类经费使用过程中存在以下几方面问题。研发费用与生产支出、各研发项目间的支出无法清晰地进行区分，项目绩效考评受到不利影响，报表项目真实性存疑，导致管理者无法对项目进展情况进行准确评判；甚至存在违规问题，如挪用经费、扩大研发费用范围等，不少企业对社会投资者造成误导。主要是由于未落实科研费用核算与专款专用，补贴资金来源较多，为此，其对应的政策也各不相同。这就对核算与管理人员提出越来越高的要求，如人员费用、间接费用等，通常在不同规则下存在不同列支标准。部分企业管理基础较弱，如研发人员工时统计、生产与设备机时统计等方面信息记录不完善，导致研发费用缺乏合理性分配[2]。部分企业重视申报却未对管理工作引起重视，导致项目执行时缺乏监控、经费使用不合理等，缺乏任务调整与预算调整体系等，这些对费用核算与管理造成不利影响。

二、15号解释出台后的会计处理变化

在《15号解释》出台前，《企业会计准则》（以下简称为“CAS”）并没有对研发过程中产出的产品或副产品（以下简称为“研发产出品”）的会计处理进行明确规定，这导致企业在研究开发活动中形成了研发产出品以及后续实现销售的会计处理一直存在争议。目前，试运行产出的有关产品或副产品对外销售，实务中企业常采用的会计处理方式主要有以下五种：

（1）研发产出品形成后确认存货，按确认存货的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

（2）研发产出品形成后确认其他资产，按确认其他资产的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

（3）研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时确认收入并冲减研发结转成本。（按相关成本冲减研发支出）

（4）研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时，确认收入，不结转成本。（未冲减研发支出）

（5）研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时，不确认收入，按应收款项冲减研发费用。（按收入冲减研发支出）

《15号解释》主要的会计处理变化是将研发产出品的会计处理由原来“试运行销售收入冲减研发支出”，改变为“不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出”。因此，执行《15号解释》后，主要是对第四种、第五种处理方式有较大的影响，特别是第四种。

《高新技术企业认定办法》（国科发火〔2016〕32号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）只对研发投入口径进行了明确，对于从研发支出冲减至存货或其他资产等科目的投入是否属于高企口径研发投入无明文规定。实务操作中，高新技术企业认定时普遍认可的研发投入是计入研发费用和无形资产的投入，采用第四种处理方式时，采用冲减研发支出确认存货或其他资产，则计入研发费用和无形资产的投入之和会减少，导致部分企业高新技术企业口径研发投入可能无法满足比例，从而无法享受企业所得税税收优惠。目前有部分省份的认定机构默认从研发支出冲减至存货或其他资产等科目的投入属于高企口径研发投入。我们发现部分公众公司对外披露高企研发投入比例时也包含了冲减至存货或其他资产的金额。

三、企业研发费用核算与规范管理策略

（一）研发费用核算基础的规范

第一，核算基础的规范需从会计处理方式的完善入手，企业将研发支出设置为核算研发项目中费用的一级会计科目，同时下设费用化支出与资本化支出两个二级会计科目，从而展现出研发费用的独立性，避免研发费用与生产费用的混淆，同时将费用作为资本化会计处理的客观需求；三级会计科目则是结合企业管理的实际需求，对研发费用科目进行细化，且在会计核算过程中，将研发费用一级核算与辅助账相结合，将研发过程中的数据进行记录，辅助账的核算工作。从不同研发项目、同一项目下子课题、不同支出科目进行归集；利用账本记录，为企业研发创新能力的认定、研发预算管理等提供重要保障；第二，研发费用归集口径、核算方式的确定，研发费用来源对企业生产情况进行判断后产生，将直接费用、间接费用纳入其中；政府部门对企业科技实力与投入强度进行判断，同时其他费用有所限制，导致核算口径较小；研发费用加计扣除政策可实现对研发投入的鼓励，对非直接性费用产生一定的限制，对加计扣除项目进行明确规定，因此，其核算口径较小。对口径明确后，企业对研发费用使用范围进行明确，对不同模式的研发活动内容所采取的费用核算方式也存在一定的差异性，各项目间研发费用的归集、生产费用区分等需在基础上进行规范。企业运营过程中，涉及的物资、设备等通常承担生产任务，对原始记录进行明确[3]。此外，除了对归集边界进行明确外，还要对间接费用分摊引起重视，究其原因是由于间接费用对研发项目起到支撑与辅助作用而产生的非直接费用，要求研发部门、财务部门等通过对数据与资料的收集进行判断与分析，同时对分摊标准进行明确，并按照年度对分摊标准进行复核与调整。此外，研发费用财务核算需对材料收集引起重视，在研发期间形成的收入与产品，需对收益、账务处理、抵减费用等进行核算，在日常核算过程中引起重视；第三，研发支出资本化条件的确定也是强化会计核算基础的关键。多数企业对研发任务进行准确判断，利用研发费用资本化会计处理方式，达到核算逻辑与报表列示的作用，也能够满足企业需求。资本化会计处理对财务人员要求不断提升，研发阶段与开发阶段及支出资本化时点的界定，都需主观进行判断，需对研发任务周期与过程节点进行合理把控；费用资本化处理与行业惯例是否与实际相符，最终形成经济效益，对资本化意图进行明确，同时制定材料收集与研发费用资本化处理证据等。

（二）优化内部制度

企业管理过程中，需从研发内部制度建设入手，在顶层设计时，建立跟踪管理体系，同时结合研发项目情况进行监控；在制度方面，增加资源投入与管理体系；在执行层面建立研发费用核算制度与支出审批程序，促进核算与管理水平的提升。优化研发活动内控策略，促进所有项目过程在监督中开展。研发内控制度进行立项管理，包含立项审批层级、程序，保障企业管理层对项目风险的重视，项目周期内对执行情况进行调整，设置项目负责人机制，明确研发责任归属。财务管理方面，通过构建预决算与核算体系，实现对研发支出的规范化管理，对费用计算管理与日常开支及其审批程序进行明确，特别是研发实施过程中，发挥出项目预算对成本的控制作用，对成本责任进行有效落实；物料采购、领取以及消耗方面的管理。对物资采购进行有效管理，同时对采购用途进行明确，对研发项目物资的领取、委外加工与试验费用单独进行管理，与生产支出进行区分，对不同研发项目支出进行核算。企业领用生产物资需进行有效管理，消耗差异进行合理分析，开发研究任务存在较大难度，且过程复杂，领用物料存在较大的变化，部分研发步骤因自身条件不当，需外部加工完成，因此，需对研发领料与外协建立独立的管理机制，部分研发项目内部委托外界单位进行开发或研发，更需强化合同评审与后续验收审批工作[4]。部分企业参与到政府专项研发的，则对其提出更高要求，对物料消耗管理要求也不断提升，需设置专门管理部门；人员管理方面。建立完善的人员管理内控体系，对研发人员薪酬、考核体系、薪酬核算机制进行优化，对参与研发项目人员要求、薪酬、保密等内容进行明确规定，采用文件的方式对研发工时、成员名册等资料进行明确规定。此外，还要强化研发核算保障机制，引导财务等管理类人员参与到研发活动中，促进业财融合，及时发现经费使用过程中存在的问题，减轻研发人员压力。

（三）补助项目核算管理

与财政补助相关的研发项目，企业结合资金的实际来源，根据政府机构相关文件，制定科研经费内部使用规范。因经费涉及财政拨款，因此，研发经费管理的关键是专款专用与独立核算，强化经费绩效与预算管理，不得随意将研发经费范围进行扩大。直接补助通常是国家部委、地方政府的各类科技计划，企业经立项审批后，结合任务完成情况获取补贴。此类经费来源渠道较多，任务复杂，因此，需合理进行使用，避免出现挪用经费的现象。企业对科研经费进行分类管理，涉及财务资金投入费用，同时对经费来源、用途等进行区分，结合实际要求进行独立核算，部分项目经费列支则要结合研发、中试分别进行归集，要求在预算阶段对其进行论证，并对支出进行合理规划，在执行中对执行情况进行跟踪。人员费用也需要引起重视，结合政策规定，对其进行合理管理；间接费用与研发人员等在不同科研项目中有着不同的限制，需结合政策对预算做出相应调整，要求核算人员进行掌握。值得注意的是，不得将办公等设备列入研发设备的支出中，确保研发费用与生产经营费用进行明确区分，保障外协内容与收费的合理性。间接补助则是通过列支满足条件的研发项目享受优惠政策。例如，企业申报的高新技术，通过对产品收入做出判断，经专利、新产品证明等进行明确。此外，还要对研发费用的核算引起重视。特别是收集凭证附件资料，与研发费用辅助账目相对应，对费用发生进行有效证明。企业所得税研发加计扣除会计核算方面，需对优惠政策规定的研发活动进行明确，将加计扣除范围作为直接费用，房屋装修与折旧不得列入其中。其他需注意的包含研发加计扣除辅助账，企业将设计的辅助账格式与向税务部门申请的扣除费用相符。

（四）强化研发费用预算管理

在企业工作中，强化研发费用预算管理，结合研发对象进行合理分析。准确的预算管理能够对计划是否可行进行衡量，发挥出企业资源配置作用，促进企业各类资源得到合理应用，提升研发效率，为研发项目提供重要保障。此外，执行预算管理可构建各类经营与财务指标对应的机制，实现对整个研发过程的实时监控，为企业研发结果的预判与管理提供保障。此外，财务人员深入到预算执行中，可对研发各阶段内容进行全面了解，结合预算费用，及时将执行情况进行反馈，从而保障研发费用预算的执行。

四、结束语

总之，企业享受研发费用财政补贴，对企业内部研发费用进行核查，实现研发费用核算与规范化管理。自查内容包含研发活动情况、人员情况、立项审批、研发人员工时、设备使用情况等。