PPP项目协同审计监督体系研究与优化

邵玉欣

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、引言

随着我国经济的不断发展，各级政府基础设施的建设和公共服务的需求不断增加，但与此同时，财政收入增长却开始放缓，公众日益增长的基础设施需求以及政府所能提供的服务形成了一种不平衡不匹配的局面。为解决这一问题，我国20世纪90年代开始，在公共服务中引进PPP模式，通过社会资本方提供的资金、技术、管理方面的支持，更好地满足公共需求。伴随着政府出台的诸多鼓励推动PPP项目落实的条例，PPP项目不论是在工程实践还是投资选择中都越来越受到青睐。截至2022年3月，财政部政府和社会资本合作中心总入库项目10248个，涉及金额达到162086亿元。但事实上，现阶段PPP项目的发展仍存在诸多困境，比如存在项目对民营资本的吸引力和可获得性不足[1]、长期合作中存在不确定性[2]、公共利益保护理念和措施缺位[3]等问题，这些问题都有可能为政府带来潜在的财政风险，与缓解财政压力的初衷背道而驰。监督介入能够有效地改善PPP项目问题，对项目的平稳运行具有正向引导的重要作用。但PPP项目中涉及的利益相关方众多，多重监督的行政效率不高，监督需求和各个监督方之间关系复杂，与政府审计的内容需求多有交叉[4]，建立起一个怎样的监督体系成了亟待解决的问题。并且地方政府在对PPP项目进行监管时，其扮演的角色既是PPP项目的发起者和参与者，同时也是监管方，其独立性不能得到保证。本文旨在通过对PPP项目监督体系的分析，围绕政府审计建立起一个新的PPP项目监督体系。

二、PPP项目的审计监督形式及存在的问题

(一)现阶段PPP项目监督形式

PPP监督体系中多主体间多采用协同的模式，PPP项目中天然存在着多方监督主体，而协同是多方主体的相互影响合作实现从“无序”到“有序”的转变。在监督PPP项目的过程中，采用协同会对PPP项目监督的效率效果等多方面产生正向影响[5]。现阶段PPP项目的监督体系中，各个监督主体之间多采用协同的方式，主要包括政府监督之间的协同和三审协同的两种情况。

1.PPP项目监督的整体情况

PPP项目中涉及的利益相关方众多(包括政府利益、投资者利益、公众利益)，监督需求也复杂，因此存在多种类型的监督，也存在多个监督方，但各个监督方之间关系复杂，主要包括各级主管部门、审计部门、监察部门、综合性独立监督部门，除此之外社会公众还对PPP项目进行舆论监督[6]。并且各个监督主体介入PPP项目的时间有较大的差别。PPP项目的实施过程主要分为项目决策、项目建设和项目运营三部分，项目决策中政府部门选择合适的社会资本方组成项目公司，共同投资进行下一步的项目建设和项目运营，为社会公众提供产品和服务。而监督则伴随着PPP项目实施中的全过程，在生命周期中的不同阶段具有不同的监督主体。

政府会在项目决策阶段专门设立综合性独立监督机构，该机构会参与到PPP项目生命周期的全过程监督中，保障PPP项目有序开展。而各主管部门如建设、财政、环境、消防等部门也会在项目建设前期参与对PPP项目的监督，从各个部门的职能出发进行监督，对项目的建立和私营部门的准入产生影响。而政府审计主要是审查在决策阶段PPP项目的设立是否合规合法，建设阶段进行工程跟踪审计，对运营阶段的运营效果进行审计评价。监察部门则大多在建设阶段和运营阶段进行不定期的监督或对突发事件进行监督。明确各监督部门在各阶段的职责权限是审计协同的基础。

2.PPP项目各阶段三审协同路径

PPP项目的开展具有明显的生命周期，主要包括项目决策阶段、项目建设阶段、项目运营阶段三大阶段，在每一阶段中有多重委托代理关系，因此存在多种审计主体。现阶段，PPP项目中的三审根据项目不同阶段审计的重点有所不同，初步形成了审计协同路径，即项目决策阶段由政府审计主导，项目建设阶段由内部审计主导，项目运营阶段由社会审计主导的协同方式[7]。

在项目决策阶段，项目将完成从产生到采购完成，在此阶段内政府部门将对项目以及社会资本方进行审查和选择，本阶段是PPP项目能否成功的根本，主要是由政府主导与社会资本方共同完成立项。这一阶段，审计的重点是项目方案是否合理合规，各类文件是否齐全，政策是否有效实施，由于本阶段是政府行为占极大的比重，因此政府审计应该为本阶段协同审计的主导者。在本阶段的审计工作中，可以通过社会审计得到的结果对项目合作的社会资本方进行评价。

在项目建设阶段，PPP将在政府部门和社会资本方的共同努力下完成施工建设，本阶段审计的重点是施工建设的进度、质量和成本控制。本阶段协同审计的主导方式应为内部审计，包括政府在PPP项目中成立的部门进行的内部审计和社会资本方的内部审计。本阶段将采用跟踪审计的方式，政府内部审计部门的主要职责是对施工建设进度的整体把控，及时反映阻碍项目进行的风险因素，社会内部审计部门则主要是对项目中的细节问题进行排查，具体表现为对设计单位、施工单位、采购与供货企业、监理企业的现场施工情况、内部控制和资金流动情况进行审查。

在项目运营阶段，PPP项目的成果将面向公众，本阶段审计的重点是PPP项目运营效果是否符合相关利益方需求，包括发起方(政府部门)、投资方(社会资本方)、使用方(社会公众)。本阶段审计应采用绩效审计的方式，社会审计为主导，对PPP项目运营及维护的绩效进行审查。社会审计方作为第三方机构接受政府的委托开展审计工作，而此时的政府同样是社会公众的授权委托方。

(二)现阶段PPP项目监督体系中存在的问题

政府公共部门与社会资本方合作共同为公众提供公共物品是PPP项目的本质，其根本目的是满足公众需求。因此政府在PPP项目中不仅仅是扮演出资方，更是作为公众利益的委托代理方，其监督的目标不应该仅仅是项目是否能够赢利，还要兼顾公众利益不受到侵害。不过现阶段政府的部分PPP项目存在观念错位的问题，PPP项目监督的重点是化解政府债务以及各部门的权力利益，其在监督中具体表现为对公众利益保护观念不足、公众利益保护行为缺失两方面。现阶段PPP项目的监督体系每阶段都看似兼顾各个利益相关者，但事实上公众利益往往难以得到应有的重视。根据过往学者的调查:有93%和94%的审计人员认为PPP项目审计目的是保障政府和社会资本的利益，而82%的审计人员认为PPP项目审计的为了保障社会公众的利益。虽然大部分人认为PPP项目是为了保障公众利益，但是优先级往往比不过对政府和社会资本利益的保障。现阶段PPP项目的监督体系中存在对公众利益保护行为缺失的现象，尤其是在项目运营阶段。PPP项目主要分为外包类、特许经营类和私有化类，在运营期内的监督方式主要是通过政府委托社会审计对社会资本方项目运营情况进行审计，重点关注内容是运营的绩效，对公众利益的关注甚少，公众利益保护行为缺失。

三、以政府审计为主导的PPP项目协同审计监督体系的优势

PPP监督体系中多主体间多采用协同的模式，PPP项目中天然存在着多方监督主体，而协同是多方主体的相互影响合作实现从“无序”到“有序”的转变。在监督PPP项目的过程中，采用协同会对PPP项目的监督效率效果等多方面产生正向影响。具体来说，影响PPP监督体系采用协同模式的原因有以下几点。

(一)审计效率改善

PPP项目中审计的委托代理关系复杂，其中包含政府审计、社会审计和内部审计，但是审计客体是单一的，都是对PPP项目监督审查，审计内容是相似的，主要是对PPP项目建设或运行情况进行监督，这就造成了审计内容高度重叠、审计资源浪费、审计效率低下等问题。协同审计实施中，各主体在法律法规允许的范围内信息共享，使得PPP项目的审计具有更高效的资源配置，能够有效地提高PPP项目审计的效率，调动社会审计和内部审计的力量形成审计监督的合力，为审计效率的提升提供助力。

(二)审计效果提升

从政府监督方向来看，可以将其分为三个部分:主管部门、审计部门、监察部门。主管部门主要是对项目前期决策阶段进行监督，但其在前期决策时既是参与者又是监督者，独立性会受到一定的影响。而监察部门的监督不定期，多发生于突发事件产生时，此时问题已经产生，难以及时发现潜在的风险。而PPP项目的审计多为项目实施过程中进行的持续性审计，相较于监察部门，审计部门能更好地将问题发现于微时，体现了审计免疫的功能。但政府在PPP项目中既是投资者又是执行者，因此政府的监督在独立性上有一定程度上的欠缺，此时与社会审计协同有助于独立性的增强。

从投资者的方向看，主要可以通过社会审计和内部审计进行监督，但其相较于政府审计获得的审计证据权威性不足，也因此得到的审计结果真实性不足。与此同时，社会审计和内部审计的主要目的是维护投资者的利益，对公众利益并不关心。而社会公众作为监督中的一方，由于利益直接相关，对PPP项目的监督需求较高，但是其不具有监督能力，需要寄托于政府部门。政府审计具有审计资源不足、难以获得社会资本方内部信息的劣势。审计协同这一方式可以有效地缓解政府审计资源不足的问题，还可以提升审计结果的真实性、可靠性、权威性，有效地提升审计的效果。

(三)缓解PPP发展中的问题

数据表明，虽然现阶段PPP项目正处于蓬勃发展的阶段，但事实上社会资本方中包括国营资本和民营资本，其中国营资本占多数，民营资本占少数，截至2022年4月，央企和地方国企作为社会资本的PPP项目占成交数量的60.99%，占成交金额的81.02%，许多所谓的“公私合作”其本质上还是“公公合作”。民营资本参与PPP项目是为了化解风险，但在亓霞等学者总结的PPP项目失败的十三种主要风险中与政府相关的占六种[8]。由于民营资本趋利避害的本质，在其对政府信任度低的情况下，对PPP项目的参与意愿就低。协同模式下，三方审计之间存在信息共享机制，政府行为与信息对民营资本的透明度增加，降低了政府部门与民营资本之间的信息不对称，这使得主体之间的关系更加紧密，增加政府部门和民营资本之间的信任，降低了民营资本在PPP项目中的风险，从而增加民营资本在PPP项目中的参与度。

四、PPP项目协同审计监督的实施路径

(一)采用以政府审计为主导的监督系统

要解决公众利益保护观念不足、公众利益保护行为缺失的问题，就要优化监督体系。新路径中对PPP项目的监督依然采用协同的方式，但主导方有所不同，要建立以政府审计为主导的监督体系。在项目建设阶段，政府审计可以通过指导内部审计重点方向的方式来保障公众利益，提高内部审计的独立性。在项目运营阶段，除了进行项目绩效审计，还可以由政府审计委派社会审计或政府审计协同社会审计对PPP项目中公众利益的落实情况进行审计。

(二)落实相关法律法规

2022年1月1日起开始实施的新《审计法》第二十三条(原二十二条)中增加了“对国家利益和公共利益相关的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况进行监督”的审计职责内容。该内容为政府审计主导PPP项目协同审计监督体系提供了坚实的法律依据，使得政府审计监督在公共利益的落实这一问题上有法可依，也表明了审计作为监督体系中的一员具有维护国家利益和公共利益的权利和义务。PPP项目本身就是由于契约而形成的伙伴关系，需要法律对其行为加以约束。应尽快对PPP项目进行立法，使得政府审计的过程中有法可依，而且还可以满足PPP模式的长期发展需要。

(三)审计与纪检监察的协同

PPP项目中有可能存在以职务之便而存在的腐败现象，针对这一点政府审计与纪检监察的目的是一致的，都是尽可能地发现和预防其中存在的腐败问题，审计和纪检监察之间的协同能够有效地促进廉政建设、提高政府行政工作的效率。因此审计与纪检监察之间应开展更多的交流与沟通，审计时识别出的腐败问题应及时向纪检监察部门反应，而纪检监察部门也应为审计部门提供资源和权限，从而更好地实现腐败治理的目标。

(四)社会审计、内部审计与政府审计的协同

因为审计内容的高度相似，可以通过三大审计主体的协同作用，各司其职，充分利用自己的优势，提高审计效率。由于政府审计的权威性能使得审计结果更加真实可靠，所以应该建立以政府审计为主导的协同审计，能够有效地提高审计效率，减少审计资源的浪费。

五、结束语

PPP项目作为提供公共服务的新方式，对其进行监督的目的依然是维护公众利益。政府审计相对其他主管部门是更加独立的第三方，相对内部审计和社会审计的监督更在乎社会公众的利益，因此政府审计应作为PPP监督体系中的主导者。政府审计在主导过程中，应强化PPP项目监督中的公共利益保护意识，可以通过在审计过程中加入公众评价机制等方式对公众利益进行保护。