行为科学与管理会计的融合研究

郭孝菊

(安徽大学商学院，安徽 合肥 230601)

行为科学是管理学的一个重要分支，形成于20世纪30年代，它通过结合心理学、社会学、社会心理学等方面的研究成果来研究自然和社会环境中人和人类集合体行为的规律性。它的出现使管理科学由“事”为中心的管理转变到以“人”为中心的管理。现如今，行为科学已被广泛应用到管理会计领域，进而产生了行为管理会计这一具有广泛前景的学科领域。行为管理会计是行为科学理论与管理学、哲学、心理学和社会学等众多学科交叉发展而来的边缘学科，其通过应用各学科领域的最新研究成果进行不断拓展和深化，因而具有一定的动态性和发展性[1]。最早有关行为管理会计的研究是Argyris的预算研究。而中国最早的行为科学与管理会计融合研究的成果是余绪缨学者在1990年发表的《试论现代管理会计中行为科学的引进与应用问题》一文，该文提出行为科学中的组织理论、激励理论和决策模型与传统的古典管理理论具有显著的不同，应用至管理会计分支中有助于企业经营发展目标的顺利实现。叶琼燕[2]则认为决策制定反馈、内部控制系统、转移定价、预算等是行为管理会计研究的主要内容。

一、行为管理会计的研究范式

行为科学兴起前，古典管理理论将人看作是“经济人”，认为金钱是刺激员工努力工作的唯一途径。泰罗和甘特基于这一思想分别提出了“差别计件工资制”和“计件奖励工资制”。行为科学则将人视为“社会人”，认为员工最基础的生理和安全需要得到满足后，工作积极性的提高则主要依赖于其社交、尊重和自我实现等高级的需要，故必须对员工采取必要的激励措施，激励员工为企业目标的实现不懈奋斗。

管理会计的基本职能是为企业决策提供有用信息来顺利实现企业的经营目标和提高企业的经济效益。企业依据会计人员提供的信息进行预算编制、业绩评价和成本控制等管理活动。这就要求管理人员尽可能多地收集信息作为企业各种决策的依据，并且能对繁杂的信息进行辨别、过滤和更新。管理会计人员所提供的有效信息是企业的生产运营和经济决策的基础条件。管理会计人员在决策过程中信息的收集与获取则需要基于行为科学理论来进行分析和解释，传统的管理会计方法只能观测到企业决策行为的结果，无法判断管理会计人员是如何提供信息的。因此，利用行为管理会计探讨管理会计三大分支下会计人员的行为特征有利于充分理解管理会计职能发挥过程的作用机理。

就研究方法而言，行为管理会计较多地使用了调查问卷、实地考察和实验研究三种规范研究方法[3]，而较少使用传统的档案式研究方法。其中，实验研究法主要基于已有的研究假设进行科学试验，从而得出一定结论的科学方法，实地考察法则主要通过与组织人员的合作联系证实和完善理论假设，分析某特定理论有效或无效的根本原因以及对一些有代表性的案例进行描述。

行为管理会计的跨学科交叉研究挑战了古典经济学中理性人的假设，将决策者的行为融入企业价值的核心和创造过程，并试图为股东、债权人、供应商和消费者等企业利益相关者提供更有价值的信息[4]。

二、行为管理会计的研究范围

管理会计是与财务会计相并列的传统会计系统分支，有别于财务会计反映和控制的基本职能，管理会计利用企业的各种信息来进行业务决策和经营管理，具有决策、预测、规划和责任考核等职能。下文将探讨行为科学理论在管理会计的决策、成本控制、预算管理和业绩考核与评价等管理活动中的运用。

(一)企业决策

以古典管理理论为基础形成的管理会计认为决策者是完全理性的，决策者能够借助完全信息制定并选择最佳决策方案，以此来实现企业价值最大化的目标。行为决策理论认为人是有限理性的，在决策时间和可利用资源受到限制的情形下，认知能力有限的决策者只能达到切实可行的“满意解”。如在企业日常的经营决策过程中，经理人员在进行投资决策时，受委托代理问题、个人风险偏好的影响，过度自信的经理人员为追求成果指标可能高估投资项目的现金流入量，而低估或忽视现金流出量，进而导致非效率投资。

行为科学研究的视角集中于将企业横向目标和纵向目标、个人目标和企业目标协调一致，以尽可能达到“最优解”。因此，行为管理会计着重研究如何提高决策质量和决策效率，包括采用计量技术量化行为过程，判断各种经营决策方案成功的可能性，明晰各方责任等。因此，管理会计在决策会计的基础上又延伸出规划控制会计和责任会计两个小分支，三者之间相辅相成。

(二)成本控制

成本控制指企业依据已制定的成本标准对生产过程中材料和人工的耗费进行管控。具体步骤包括依据历年业绩和市场行情确定成本标准，然后在企业生产过程中监督成本是否偏离既定的标准，进而采取适当的措施进行纠偏，从而保证企业资源得到有效利用和企业经营目标的实现。传统的以古典管理理论为基础形成的成本控制具有以下特点:

1.运用成本核算数据和历史的实际成本数据制定标准成本，并分析实际数与标准数之间的差异。

2.在科学管理的情况下对作业流程标准化管理，杜绝一切损失和浪费现象，以提高劳动生产率，合理衡量员工的工作业绩。

3.采用差别计件工资制。通过测算采用最实用的工具和最有效的操作方法所需的时间制定工作定额，工资率随着定额浮动，并以各种形式的经济上的奖惩制度作为提高工作效率和相应地降低成本的激励手段。

行为管理会计融合了行为科学中的需要理论、XY理论、成就需要理论等，提倡采取适当的激励和管理手段来激励员工尽可能地减少成本耗费，行为管理会计下成本控制具有以下特点。

1.除各种形式的标准化管理外，还实行广泛的“参与制”。大多数情况下标准不一定完全契合于实际情况，因此须在标准的基础上留有一定余地，即所谓的松弛，但松弛的幅度难以找到客观的衡量标准，所以需要让标准的执行者广泛参与标准的制定，从而制定出切实可行的成本标准。

2.建立经常性的明细化的差异分析制度，以便执行者能够及时地了解成本标准的执行情况，及时进行自我调节，以充分调动执行者的积极性和主动性。

在城市水环境的治理工作中，基础内容为在源头进行合理的治理，确保河流源头的污染源被有效控制，从而确保源头水资源的质量。在河流源头的污染等问题得到控制后，城市河流的净化功能与基础处理功能等会逐渐恢复，不会继续影响河流的水环境，而河流生态结构的破坏因素也能得到有效控制。在源头治理工作中，主要工作内容为控制水体污染负荷及浓度，确保汇往城市河流的水的各项指标符合相关标准。

3.综合运用各种激励因素(经济手段和非经济手段)，满足员工的心理需要和社会需要，激励员工依据制定的成本标准完成与企业成本总目标方向一致的各项分目标。

作业成本法是管理会计结合行为科学理论，运用实验研究法得到的科学方法。作业成本法由作业、成本动因、成本对象和作业清单组成，其基于“作业耗用资源”和“成本消耗作业”的原则进行，剔除无效作业，汇总和计算有效作业消耗的资源(如材料、人工和水电费等)，再根据各项成本动因将作业成本分配给成本对象。作业成本法通过对生产全过程的拆分来有效使用各种资源，以作业为中心进行成本管理，去除生产过程中的非增值作业，明确各项作业的责任主体，同时也可为企业各项战略决策提供信息。作业成本法适用于各行各业的管理活动。

(三)预算管理

预算是企业决策目标的数量表现，即通过财务数据体现和说明企业经营活动的各项目标。预算能够明确企业各部门的责任，连接企业内部各个层级，促使和激励管理人员与企业员工采取一致行动以实现企业的总体目标。预算是业绩评估、升级加薪等方面的重要参考依据。因此，很容易产生不道德行为，最为典型的是“逆向选择”行为。其中预算松弛是预算管理中普遍存在的不道德行为。预算松弛指编制的预算较为宽松，管理者会高估成本而低估预算收益，最终的预算方案与最优预算方案之间的差距较大，信息不对称、目标不一致和利益冲突等都可能造成预算松弛问题。预算松弛不利于各部门业务的协调运行，对企业经营效率具有负面影响。

以古典管理理论为基础形成的预算体系具有如下特点:

1.预算由较高层次的管理者编制，由上至下，层层下达，以任务形式落实到各级、各单位以及个体。

2.预算以企业价值最大化的目标进行编制。

3.预算倾向于采用明确严格的财务指标。

参与性预算具有如下特点:

1.预算编制自下而上和自上而下相结合。各层级根据高层管理者制定的企业预算总目标编制分预算，最后汇总为企业的总预算方案，上级领导机构对审批各部门、各层级的分预算，提出修改意见，自下而上、自上而下循环往复。

2.预算编制遵循满意原则。参与式预算通过制定多样化目标的预算体系，充分调动员工工作积极性，提高企业生产效率。

3.预算执行过程各层级和部门人员有较大的独立性和自主权，相互协调配合实现企业总目标。预算执行者注重对分预算执行情况的评价与考核。

(四)业绩考核与评价

业绩考核与评价是管理会计的重要组成部分。行为管理会计中的业绩考核已经从关注少数财务指标(销售收入百分比、目标成本节约率、投资报酬率等)转向关注多重财务指标和非财务指标，非财务指标比财务指标可控性可能更强。行为科学的激励理论是业绩评价的主要参考依据。

平衡计分卡的应用充分重视了行为因素。平衡计分卡是一种绩效评价体系，其目的在于找出超越传统以财务量度为主的绩效评价模式，通过财务、客户、内部运营、学习与成长四项指标借以寻求财务与非财务的衡量之间、短期与长期的目标之间、落后的与领先的指标之间以及外部与内部绩效之间的平衡，是企业加强战略执行力的最有效的战略管理工具。

平衡计分卡所体现的行为科学理念包括如下几个方面:

1.提倡共同参与。“参与”实际上是一种激励机制，平衡计分卡在指标调整过程中提倡企业全体员工的共同参与，尤其是企业的战略制定通过借鉴各部门讨论结果和员工反馈的信息，激发员工的责任感和满足组织成员尊重与自我实现的需求。

2.注重团结协作。平衡计分卡中员工的奖惩不仅与自身计划执行情况有关，而且与其他部门计划和企业整体战略目标的实现情况也相关。各部门相互沟通、团结合作，满足了员工“感情和归属上的需要”。

3.提高员工期望。平衡计分卡的学习与成长模块注重通过人才的成长和发展保持企业变革和发展的能力。领导者会改善企业的沟通渠道，为员工创造更大的职业生涯发展空间，进而提高员工的工作能力和工作满意度。

4.进行自我反馈。平衡计分卡的支持系统通过对计分卡上的数据来源进行过滤和转化，并将处理后的有用信息反馈给相关的人员，使得所有员工可据此检验自己的工作成果是否达到标准以及其他部门和人员指标的完成情况。适时的信息反馈将有助于员工自我指挥和自我控制。

三、行为管理会计的展望

目前来看，行为科学理论还未有较大进步与发展，但学术界已逐步开展行为科学与会计审计等学科的交叉研究，相关研究已扩展至社会心理学、经济学、管理学和公司治理等领域。最新研究成果包括:郑培培和陈少华[5]基于行为金融学理论研究发现过度自信的管理者不愿与股东分享收益，倾向于利用现金进行投资和应对风险，因此会在企业内保留更多的现金；王汉瑛等[6]基于社会认同理论提出组织认同和职业认同越低的内部审计师进行不道德的亲组织非伦理行为的倾向越高等。

21世纪的中国经济迈入了新常态，大数据、信息科技和人工智能正在对企业的管理会计提出新挑战。这要求学者能够与时俱进地提出新理论和发现新方法，从而能为企业创造更高的价值。行为管理会计的理论和方法还需进一步完善，要在汲取国外研究优秀成果的基础上建设有中国特色的行为管理会计体系。