双碳目标下企业碳排放权会计处理问题探析

王微 常州开放大学人文与经济学院

引言

在双碳目标提出后，2016年9月23日，财政部出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，然而该意见还存在着一系列问题，需要及时采取优化改进措施，科学有效建立先进完善的企业碳排放权会计处理规范，以此减少企业碳排放权会计处理的差异性，充分保障碳排放权会计处理质量。

一、我国《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的基本内容

（一）碳排放权的会计科目设置

为了能够彰显出碳排放权在企业经营范畴中的新型资产属性，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》在对其相关会计科目的设置上，将企业碳排放权作为一种单独的资产项目进行列示，同时还明确规定开设“碳排放权资产”科目，在碳排放权会计处理业务中，需要以该会计科目规范核算经过碳交易市场有偿取得的碳排放权价值。

（二）碳排放权的相关账务处理

碳排放权作为一种可转让的资产，能够在经济市场上作为商品进行交易，存在减排困难的企业可以通过向减排容易的企业购买碳排放权，后者替前者完成减排任务，并获得一定的经济收益。国家环境主管部门会根据相关法律法规，向控排企业分配规定时限内的碳排放配额，并根据市场中企业不同的碳配额业务，明确规定了取得、履约、出售以及注销等环节所对应的相关账务处理[1]。此外，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》还对企业碳排放权的无偿取得和有偿取得规定了不同的会计处理方式，如图1所示为无偿取得和有偿取得碳排放权配额账务处理的对比内容。

图1 无偿取得和有偿取得碳排放权配额账务处理对比

（三）列报与披露

《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》有作出明确规定，企业在进行碳排放权会计处理时，需要根据“碳排放权资产”账户的借方余额，在资产负债表中的“其他流动资产”项目予以列示，同时在损益表中的“营业外收入”与“营业外支出”项目中，有效列示碳排放配额交易的相关金额。除此之外，市场上的控排企业还需要严格按照《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，在对外财务报表附注中准确完善披露包括企业碳排放战略、碳排放配额来源、碳排放配额持有及其变动情况等在内的所有碳排放信息。

二、双碳目标下企业碳排放权会计处理中存在的主要问题

（一）无偿发放的碳排放权配额是否确认为企业资产

在我国现行的法律法规制度中，并没有对那些免费发放给控排企业的碳排放权配合进行初始确认和计量，这是企业碳排放权会计核算争议的焦点，同时也是当前值得商榷的重要问题之一。《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》只是对控排企业有偿取得的碳排放权初始确认为资产，而对于那些无偿发放的碳排放权配额并没有作出明确规定，这样将会导致企业财务报表中披露的会计信息不够完整，无法全面有效反映经济实质，从而会影响到双碳目标的实现[2]。实际上，无论是有偿发放的碳排放权配额，还是无偿免费发放的碳排放权配额，都能够满足企业资产的定义和确认条件，具有同质性，都应该被确认为资产。控排企业无论是无偿获取的碳排放权配额，还是有偿购入的碳排放权配额，都需要履行相对应的碳排放义务，抑或自愿注销，或在碳市场出售获取一定的利益。如果不将其纳入表内资产，不进行任何会计账务处理，将无法体现出企业资产的真实性和完整性。当控排企业将无偿取得的碳排放权配额有偿出售给其他控排企业时，可能会导致企业利润突增，对投资者的正确决策产生影响。

（二）履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值是否要确认负债

在《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中，无论是控排企业有偿获得的还是无偿获取的碳排放权，企业在履行相关义务时都未确认相对应的碳排放负债。当政府按照相关法律法规授予控排企业一定额度的碳排放权时，需严格要求控排企业每期按照实际碳排放权配额，切实落实好与配额对应的履约行为，由此可见，碳排放是形成控排企业缴付碳排放权配额义务的事项。当控排企业在按政府予以的碳排放权配额进行履约时，以及发生碳实际排放量高于配额，而需要额外向其他控排企业有偿购买碳排放权时，那么就会产生相对应的现时义务，如果不将这些额外支付的碳排放价值确认为企业负债，将无法全面准确反映出企业实际经济行为的真实面貌，进而影响投资者、债权人的决策行为。由此可见，任何一家控排企业都理应在账务处理过程中对实际碳排放量进行规范的会计核算，也就是控排企业在实际履约碳排放义务时额外支付的碳排放权价值需要被确认为企业负债，明确披露在企业公开的财务报表当中。值得注意的是，控排企业在履行碳排放义务需要额外支付的碳排放权价值，是在获取相应碳排放权配额时确认为负债，还是说累计实际碳排放量超过政府无偿发放的碳排放权配额时才确认为负债，这是需要在今后的研究中深入探讨的问题。

（三）相关损益全部计入营业外收支

《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》对市场控排企业有关碳排权的交易或事项形成的损益全部计入了营业外收支。各地区的控排企业根据申请纳入重点排放单位名录时，实际申报的碳排放量为政府分配的碳排放权配额，而当控排企业直接将政府免费发放的碳排放权配额售卖给其他企业，那么就有可能会产生超额碳排放的问题，此时该控排企业获取的出售碳排放权配额收益本质上就是负债[3]。抑或是市场控排企业将购买到的碳排放权以更高价格出售给其他企业，以此来换取更大的投机收益，该种情况下碳排放本质上就是企业的交易性金融资产。而《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》只是简单将这两种情形下产生的收益直接归入为企业“营业外收入”科目，这样的会计处理方式将无法全面反映出市场企业的经济实质，会影响到市场投资者的正确决策判断。

三、双碳目标下企业碳排放权会计处理问题的解决措施

（一）将无偿获取的碳排放权配额进行初始确认和计量

近年来，在对政府无偿发放给控排企业的碳排放权配额确认为资产问题上，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会经过了一系列的探讨活动，最终达成了共识，明确提出了关于控排企业无论是无偿免费获得政府分配的碳排放权，还是基于有偿购买获得的碳排放权都理应被确认为资产，有效披露在企业财务报表之中。此外，中国会计准确委员会也根据实际国情，提出了我国制定的企业会计准则体系要实现与国际会计准则理事会公布的国际财务报告准则的趋同。在实践解决我国碳排放交易过程的会计处理问题时，有关部门可以通过参考国际会计准则理事会在会计核算问题处理上的建议，优化改进本国碳排放权会计处理工作。政府作为市场经济公权主体，在根据相对应的法律法规时予以控排企业一定额度碳排放权的同时，需要督促各家控排企业严格按照法律法规内容，在履约期内履行好自身的碳排放义务[4]。也就是说，任何一家企业在获取到一定碳排放权额度时，需要合理规范安排与管理其生产经营中的实际碳排放量，努力达成国家制定实施的双碳发展目标。针对于此，本着和国际会计准则趋同一致的基本原则，在排放交易计划和总量管制下，理应将政府无偿发放给控排企业的碳排放权取得日的公允价值确认为企业资产，企业内部财会人员需要规范做好相对应的会计处理，借记“碳排放权资产”，贷记“应付碳排放权”。如果从会计平衡角度进行分析，该会计处理能够清晰反映出政府无偿授予企业碳排放配额权利和义务对等的逻辑。

（二）将履约碳排放义务而支付的碳排放权价值确认为负债

早在2010年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员就明确提出了控排企业在分配获取到碳排放配额时，相对应的负债就存在了。在这之后国际会计准则理事会内部探讨了关于参与控排活动的企业是否应当确认负债，以及如何确认、何时确认的问题。最终国际会计准则理事会提出了负债最高只能够按照分配所得碳排放配额的实际价值进行确认，然而还是未对何时确认超额排放的负债达成一致，部分观点认为控排企业需要在其排放过程中，在整个合法合规期内确认碳排放超额负债；还有部分观点认为控排企业需要在其实际排放量超过其被分配的碳排放配额时确认负债。美国财务会计准则委员则认为，在碳排放总量管制与交易计划下，实体企业需要在实际碳排放当时确认负债。由此可知，控排企业在按照政府予以碳排放配额实施排放行为进行履约时，需要作出相对应的会计处理，即借记“应付碳排放权”，贷记“碳排放权资产”。如果控排企业在履约期限内实际碳排放数量刚好与政府予以的免费配额保持一致时，那么该家控排企业的碳排放权资产就可以与碳排放权负债直接核销。而如果控排企业在履约期限内实际碳排放数量超出政府提供的免费配额，产生超额碳排放时，那么该家控排企业就有义务在清缴履约前，经过碳交易市场去弥补自己碳排放权配额的不足，并且需要按照超额部分的公允价值确认负债。即需要作出相对应的会计处理，借记“制造费用”或“管理费用”科目，贷记“应付碳排放权”[5]。此时，控排企业财会人员可以基于环境成本内部化核算处理，将企业实际经营过程中所产生的超排行为而承担的额外支出费用归入到当期费用，以该种会计处理方式避免出现企业超排负担转移到清缴履约的下期。控排企业也可以采取执行CCER（国家核证自愿减排量（Chinese Certified Emission Reduction，以下简称为“CCER”））项目，有效开发出不低于企业超排额度的碳排放权，履行企业自身的年度清缴义务。

（三）根据碳排放权实际来源和用途下的损益进行区别会计处理

针对控排企业碳排放权的相关损益计入对应会计科目问题，《暂行规定》需要根据经济实质明确不同情况下的损益更为合理。当控排企业将自身免费获取到的政府分配碳排放权出售给其他企业时，可以将其视为一种预支未来碳排放权来使用的行为，理应将该部分收益计入为企业未确认的负债，形成的损益在企业会计处理中可以计入“递延收益”科目；而当控排企业出售自己购入的碳排放权，以此来投机获取到更大收益时，需要将该种投机行为下的碳排放权出售交易损益计入为“投资收益”科目[6]。如果企业直接注销碳排放权，因为是一种非常规事项，那么其形成的损益可以计入为“营业外支出”科目。

结语

综上所述，针对现行《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中存在的不足，财政部门需要及时采取相对应的优化改进措施，一方面要对控排企业无偿获取的碳排放权配额进行初始确认和计量，一方面要对控排企业履约碳排放义务而支付的碳排放权价值确认为负债。此外，有关部门还需合理出台规定明确碳排放权公允价值的计量方式，切实保障控排企业碳排放权会计信息的准确性，这样也有利于维护好市场投资者用户的切身利益，避免由于信息不对称而作出严重错误的决策判断。