编制虚假财务报告 骗取高新技术资格

●顾华晔 秦 闻

一、案例背景

XX公司成立于2004年5月，是一家专门从事集成电路封装测试生产的外资企业，注册资本为1850万美元，其母公司在美国纳斯达克上市。XX公司2011年末总资产为194515万元人民币，2011年度主营业务收入为285293万元人民币，利润总额为36647万元人民币。

2009年，经向相关高新技术企业资格认定部门申请并通过审查认定，XX公司首次获得了高新技术企业资格证书，从而可以享受自2006年至2008年连续三年企业所得税15%的优惠税率，为XX公司累计节省税金数千万元。

二、违规事实

2012年年底，在原有的高新技术企业资格认定即将到期的情况下，XX公司为了获得新一轮的高新技术企业资格，以便继续享受三年企业所得税15%的优惠税率，在明知企业自身根本达不到国家关于高新技术企业资格认定的相关财务指标的情况下，重新编制了已经由会计师事务所审计并出具审计报告的2009年至2011年三个年度的财务报告，主要采取将 “利润表——主营业务成本”科目中部分用于一般生产制造的机器设备的固定资产折旧费用作为研究开发费用，从“主营业务成本”科目人为地调节到“管理费用”科目，与此同时，XX公司还故意高估相关机器设备的折旧金额，使得只占计提折旧生产设备数量10%的研发设备所计提的折旧金额却占了全部生产设备计提折旧金额的22%，以此满足企业2009年至2011年发生的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例不低于3%（这条是在高新技术企业资格认定时，需要考量的硬性财务指标——也是很多企业无法获得或者延续高新技术企业认定资格的一块主要“绊脚石”）。

与此同时，XX公司又重新聘请了另外一家会计师事务所为其重新编制的2009年至2011年三年虚假财务报告出具了新的三年审计报告。XX公司重新聘请的这家会计师事务所于2011年刚刚成立，并且只有两名合伙人。而这家会计师事务所在明知XX公司2009年至2011年三年的财务报告已经由前一家会计师事务所审计并出具了审计报告的情况下，未与前一家会计师事务所进行任何沟通，即认可了XX公司将部分用于一般生产制造的机器设备的固定资产折旧费用作为研究开发费用从“主营业务成本”科目调节到“管理费用”科目、人为提高折旧金额的做法，对XX公司2009年至2011年“新”的财务报告出具了三年的标准无保留意见的审计报告。

在准备好这一整套“材料”后，XX公司将重新编制后的2009年至2011年三年虚假财务报告连同会计师事务所重新出具的三份三年标准无保留意见的审计报告作为申请材料一并送到相关高新技术企业资格认定部门，企图蒙混过关，达到认定条件，骗取新一轮的高新技术企业资格，偷逃税款，从中渔利。

三、处理情况

对于XX公司编制虚假财务报告的会计造假问题，根据《会计法》第四十三条“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书”的规定，对XX公司处以5万元的罚款。

对于XX公司骗取高新技术企业资格并享受税收优惠的问题，根据《高新技术企业认定管理办法》第十九条“已认定的高新技术企业有下列行为之一的，由认定机构取消其高新技术企业资格：（一）在申请认定过程中存在严重弄虚作假行为的；（二）发生重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为的；（三）未按期报告与认定条件有关重大变化情况，或累计两年未填报年度发展情况报表的。对被取消高新技术企业资格的企业，由认定机构通知税务机关按 《税收征管法》及有关规定，追缴其自发生上述行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠”的规定，相关高新技术企业资格认定部门停止了XX公司新一轮高新技术企业资格认定工作，并根据《高新技术企业认定管理工作指引》的有关规定，在“高新技术企业认定管理工作网”上予以了公告，主管税务部门责令XX公司重新申报并补交已经享受的高新技术企业所得税税收优惠金额，合计补缴企业所得税3377万元。

对于会计师事务所违规出具审计报告的问题，按照 《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定的管理权限，由主管财政部门根据《会计法》《注册会计师法》有关规定，给予重新出具XX公司2009年至2011年三年审计报告的两名签字注册会计师行政警告，对其所在的会计师事务所下达了整改意见通知书。

四、原因剖析

在本案例中，XX公司在明知三年累计真实投入的研究开发费用之和占同期营业收入的比重根本达不到高新技术企业资格认定条件标准的情况下，不仅重新编制了2009年至2011年三年的财务报告，而且重新聘请会计师事务所出具了三年的标准无保留意见审计报告，企图通过骗取高新资格，偷逃国家税款，若非及时发现并予以严肃处理，极易滋生“劣币驱逐良币”的不良市场环境。XX公司的造假手法较为拙劣，造假情节较为严重，造假特征较为明显，属于典型的会计舞弊行为，可以结合舞弊三要素理论，从动机或压力、机会和借口三个角度来分析解读。

（一）从动机或压力角度来看

一是为了“名”，高新技术企业资格是国家对企业在相关行业技术领域研究开发能力的一种肯定，是一项含金量很高的“无形资产”，特别是对于XX公司而言，已经获得的高新技术企业资格如果不能获得延续认定，对企业的资质、品牌、信誉、市场形象等各方面都将产生较大的负面影响，不利于今后持续的生产经营。二是为了“利”，通过新一轮的高新技术企业资格认定后，可以再一次享受连续三年15%的企业所得税优惠税率，能够为XX公司省下数千万元的税款，存在巨大的经济利益“诱惑”。 “名”和“利”，既是动机、又是压力，驱使XX公司走上了会计舞弊的道路。

（二）从机会角度来看

企业研究开发费用占营业收入的比重作为高新技术企业资格认定的一项硬性财务指标，具有“一票否决权”的决定性作用，虽然在高新技术企业资格认定中的作用非常重要，但是由于企业的情况千差万别，对于研究开发活动如何确定、研究开发活动产生的费用如何归集，在政策上、操作上都具有一定的灵活性，需要在专业判断的基础上在合理区间内进行人为划分。在本案例中，由于集成电路封装测试行业生产制造工艺的特殊性决定了XX公司各类产品的生产工序大致相同，如果为研发单独购买价值较高的生产设备对于企业的成本核算影响极大，因此，研发的样品生产一般也使用原有的生产设备，未单独购置用于研发样品生产的设备合情合理，但是，对于同时用于生产制造和研究开发的机器设备等固定资产的折旧金额如何进行划分，没有出台也难以出台明确、统一、规范的方法、技术和标准，涉及较多的人为估计和主观判断，而且事后也难以进行有效、可行的复核和验证，XX公司在客观上拥有较大的自由选择权，为其编制虚假财务报告的舞弊行为提供了机会和可操作空间。

（三）从借口角度来看

XX公司将生产设备的折旧费用从 “主营业务成本”科目调节到“管理费用”科目并提高折旧金额的借口：一是由于企业生产流水线上的员工有上千人，不仅人数众多且人员流动较为频繁，不可能要求每一个员工都具体、准确地记录研发样品所占生产设备的工时和工量，所以XX公司的财务部门与研发部门研究决定采用预估研发设备使用数量占全部生产设备数量比例，以这个比例计算作为研发费用的生产设备折旧金额；二是由于研发使用的设备具有高标准及先进性要求，因此研发占用的生产设备大多数是最新购入的先进设备，价值较高，产生的折旧金额和比例也要高于全部生产设备固定资产折旧的平均水平，因此，将“主营业务成本”科目中用于研发的部分生产设备的固定资产折旧作为研究开发费用，从“主营业务成本”科目调节到“管理费用”科目并提高折旧金额的做法合理合规。

五、案例启示

高新技术企业税收优惠政策，是国家为了扶持和鼓励高新技术企业发展出台的一项长期基础性政策，对于贯彻落实党和国家的创新发展理念起到了较好的推动助力作用，社会影响面广，企业关注度高。但是，从近几年的各类检查情况看，部分高新技术企业的资格认定存在一定“水分”，查处的违规问题主要集中在 《高新技术企业认定管理办法》第十一条 “认定为高新技术企业须同时满足以下条件：……（五）企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：1.最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业，比例不低于5%；2.最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%；3.最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%”的规定上，特别是对于销售收入在2亿元以上的大型企业，虽然研究开发费用占比要求从5%降低到了3%，但是对于企业研发费用投入的绝对金额要求更高，导致企业通过各种方式打“擦边球”，人为调节、做大研发费用以满足高新技术企业资格认定标准的问题时有发生，屡禁不绝、屡犯不止，更有一小部分不良企业视高新技术企业为“唐僧肉”，为了享受15%企业所得税优惠税率直接造假，在社会上造成了一定的负面影响。

为此，建议进一步加强高新技术企业资格认定的全过程管理，按照深入推进“放管服”改革总体要求，着力加大事中事后监督检查力度。根据高新技术企业认定管理工作的形势变化和监管需要，由高新技术企业资格认定、财政、税务等部门对高新技术企业认定管理工作进行不定期的监督检查，对于存在问题的高新技术企业，依法依规及时给予相应的“组合拳”式处理处罚，以高压态势坚决遏制形成“劣币驱逐良币”的不良创新氛围，保障真正从事科技自主创新的高新技术企业拥有良好的市场环境，不为“乌烟瘴气”所扰。

与此同时，对于类似XX公司重新编制虚假财务报告之类故意弄虚作假、提供虚假财务会计材料以骗取高新技术资格的企业，除了由相关高新技术企业资格认定部门取消其高新技术企业资格并按规定公告外，还要采取进一步的联合惩戒措施，主要包括：按照税法有关规定追缴其已享受的高新技术企业15%企业所得税税收优惠金额，按照《会计法》有关规定从重处罚当事企业和相关责任人；按照《注册会计师法》有关规定从重处罚当事会计师事务所和签字注册会计师，并计入单位和个人的社会信用记录，按照规定渠道依法依规向社会公开曝光，造假情节严重构成犯罪的，要坚决依法移送司法机关追究单位和个人的刑事责任。