企业破产程序中税收优先权的适用困境及出路

宋 雯

(华东政法大学,上海 200042)

在我国大力优化营商环境的背景下,企业退出市场机制也在不断完善,其中税法和破产法都是维护和促进经济发展的重要保障。如果企业无法经营下去,进入到破产程序,此时企业的债权人会争相申报债权,以期挽回自己的经济利益,各种债权的冲突会引发一系列纠纷。基于税收债权的特殊性,我国税法中规定了税收优先权,但该规定存在诸多漏洞,导致在企业破产程序中税收债权与其他债权之间的冲突尤为明显。

以景德镇农村商业银行股份有限公司与江西佳森机械有限公司别除权纠纷一案为例。该案原告景德镇农村商业银行股份有限公司向被告提供借款,同时签订了最高额抵押合同,被告江西佳森机械有限公司以其所有在建工程等财产为借款提供抵押担保,并办理了相应的抵押登记手续。被告于2018年1月19日进入破产清算程序,2019年1月20日被告名下的财产被拍卖。被告认为根据我国目前的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第四十五条规定,其所欠税款应优先于抵押权。而原告认为抵押权人对抵押物享有优先受偿权,对于已经抵押的财产,应当别除在破产财产范围外,不属于破产财产,抵押担保债权是优先于税款进行受偿的。法院认为抵押担保债权应当优先于税收债权受偿。在破产程序中,《税收征收管理法》与《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)关于税收债权与抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。法院认为,这两部法律处于同一法律位阶,但《税收征收管理法》第四十五条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定,理应包括正常经营企业和破产企业,因此针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来说,《税收征收管理法》第四十五条的调整范围要宽于《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围,所以《企业破产法》的这两条规定应当属于特别规定,在二者冲突时,应当优先适用《企业破产法》。无论抵押担保债权是早于还是晚于与案件有关的税收债权的形成日期,它优先于与该案件有关的税收债权的支付,以便在抵押范围内实现抵押物。

在绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷一案中出现了不同判决。理由是从规范本身看,税收债权优先于担保权益是有条件的,《企业破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定是关于破产债权清偿顺序的一般规定。并且从《税收征收管理法》的立法沿革来看,第四十五条一直被保留,就其精神而言,其本质上是为善意债权人提供了税法下的特殊保护。此规定不损害担保人的利益或利益的后果,因此应优先适用《税收征收管理法》。然而,二审法院认为,基于与第一起案件类似的原因,应以《企业破产法》为准。

从上述两个案例中可以看出,我国《税收征收管理法》规定了税收优先权,但与《企业破产法》的相关规定存在一定差异,致使法院在司法裁判中无法准确把握适用标准。实践中,除了存在《税收征收管理法》和《企业破产法》适用上的冲突外,税收优先权在破产程序中还有其他困境,如何在破产程序中合理适用税收优先权是目前亟须解决的问题。

一、企业破产程序中税收优先权的适用现状

税收优先权是指税务机关有权根据法律的直接规定代表国家就纳税人的某些或未指明的财产获得补偿。所有优先权都可以分为程序优先权和实体优先权,程序优先权主要是《企业破产法》《民事诉讼法》《行政强制法》中,没有独立的实体权利,只在特定的法律环境中,所以只有程序权利和债权存在。实体优先权是具有优先性、从属性和溯及性特征的独立法定担保权益,税法规定的税收优先权属于实体优先权。

从上述两个案例中可以看出,争议的焦点是在破产程序中担保债权与税收债权的优先性冲突。担保债权也是一种实体优先权,其与税收优先权最大的区别是权利基础的来源不同。税收债权本质上是公法之债、法定之债,税收债权可以直接靠税务机关采取措施来实现,所以税收优先权应当属于法定担保债权。

目前,在破产程序中适用税收优先权的规则主要见于《税收征收管理法》和《企业破产法》,《税收征收管理法》第四十五条首次明确了税收优先权的地位。《企业破产法》第一百一十三条也有关于税收优先权的规定。此外,《税收征收管理法》的拟议修正草案规定,除非《企业破产法》另有规定,否则税务机关将优先于无担保债权征税。纳税人在抵押、质押其财产之前,或者纳税人的财产行使抵押权之前,应当在抵押、质押或者留置权之前缴纳税款。

除了以上几个规则外,实践中针对某一具体税收是否具有优先权的问题还涉及到很多其他文件,如《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)、《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)、《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局局公告2019年第48号)等。

税收是国家的主要收入来源,是国家进行收入分配的主要手段,但同时也是一种对纳税人财产利益的剥夺,所有的税收法律规范都是一种侵权性法律规范。因而对待税收问题,立法机关也很谨慎。

二、企业破产程序中税收优先权的适用困境

(一)企业破产过程中税收债权与担保债权的优先问题

当公司破产时,《企业破产法》和《税收征收管理法》的适用方法一直存在分歧。如果税款的产生时间早于在公司破产时设立担保权益时,这两项法律的结合可能会导致两种清偿顺序。因此企业破产时,适用《企业破产法》和《税收征收管理法》哪一部法律一直存在分歧。《企业破产法》规定的清偿顺序将税收债权放在了破产财产清偿顺序之首就会产生相关问题。一方面,税收债权的清偿顺序不仅优先于担保物权,甚至还突破了破产费用与共益债务以及劳动债权的顺序,将不利于破产程序中其他相关主体权益的保护。另一方面,根据《企业破产法》,税收债权和社会保险费处于同一结算顺序,如果在某些条件下可以单独优先处理税收债权,而社会保险费不具有这种优先权,这种变化会使其他债权人难以服从。《税收征收管理法》是将担保债权放在了税收债权之后,普通破产债权之前。这种清偿顺序破坏了担保物权在破产程序中作为别除权的性质,没有将被担保财产与其他破产财产区分开来。

(二)企业破产过程中新生税款的优先权问题

对于企业破产申请受理后产生的税收债权问题,无论是《企业破产法》还是《税收征管法》都没有给予明确的回答。实践中,税务机关往往倾向于将新的税收债权放在与破产前税收债权相同的清偿顺位。有学者认为,根据《企业破产法》第四十四条的规定,破产程序启动后产生的税款不具有破产债权的性质,因为破产债权的成立是基于破产程序启动前产生的原因。对于破产申请受理后产生的税款应当优先受偿是普遍认同的观点。但是这种新生税收债权究竟应排在何种清偿顺位有不同观点。

从比较法的角度来看,美国破产法中管理费用是清偿的第一顺位,破产程序启动后,破产财团承担的税收是“破产财团维持和运营实际需要的费用和开支”,此处的“任何税收”是作广义解释。美国破产法和判例都赋予了新生税收债权属于管理费用的第一清偿顺位。破产程序受理后产生的税收债权基本上是为了保证破产程序的顺利进行,增加可分配的破产资产,有利于所有债权人的利益最大化。 具体而言,鉴于我国《企业破产法》分为破产成本和共同利益负债,考虑到破产债务人已经丧失偿债能力,需要平衡国家税收利益与其他债权人利益的关系以及破产企业的恢复,也应逐案讨论新的税收债权。必须区分破产不动产的管理、估价和分配所缴纳的税款与破产程序中合同的继续履行或继续经营所缴纳的税款。

三、完善破产程序中税收优先权适用的建议

(一)合理限制破产程序中税收优先权的法律效力

1.合理限制破产程序中税收优先权法律效力的正当性。首先,税收债权是法定之债,不同于因合同关系产生的意定之债,其具有强制性和无偿性。其次,税收债权是公法之债,不同于私法之债,当事双方的地位并不平等,税务机关有很大的权力以保障税收的征管。如果税收债权不能及时有效地被履行,将会损害社会公众的权益,公益性权利应当优于私利性权利。但是,一旦公司进入破产程序,就等于进入紧急状态,适用于正常经营公司的法律应特别受到限制,债权的清偿也有不同的优先权规则。鉴于税收债权的公共利益性质,一般情况下,公共利益权利应优先保护,但公共利益权利并不绝对优先于私人利益。此外,对于不受破产程序约束的企业,可以由债务人的其他资产支付,即使这些资产不能在担保方面得到优先偿付。但是,如果债务人启动破产程序,纳税人和担保债权人鉴于破产财产不足的事实就抵押物而言形成零和博弈,此时强调税收债权的公益性,不具有充足的说服力。相较于破产企业的其他债权人来说,他们的债权风险性并不比税收债权的风险性小。综上所述,税收优先权在破产程序中有其存在的必要,但是因破产程序的特殊性,税收优先权应当受到一定限制。

2.合理限制破产程序中税收优先权法律效力的措施。强调合理限制破产程序中税收优先权的法律效力,本质上就是为了协调社会不同利益体,尽量达到利益的平衡,减少争讼,使破产企业能够合理、高效地完成退出市场的程序。要想做到合理限制破产程序中税收优先权法律效力,就必须明确《税收征收管理法》和《企业破产法》的适用逻辑,或者修改这两部法律,以达到法律适用的稳定。对此可以修改《税收征收管理法》第四十五条,使税务机关征税优先于无担保债权,除非法律另有规定,如果纳税人应付税款在纳税人对其财产建立抵押或留置权之前或在纳税人的财产被质押之前产生,则在抵押、质押或留置权之前执行税款。如此规定,一方面是税收债权优先于普通债权,另一方面税收优先权的效力等级得到体现,也保证了留置权的绝对优先性,同时化解了其和《企业破产法》的冲突。

法律修改需要经过仔细斟酌,在法律修改之前,如何确定《税收征收管理法》和《企业破产法》的适用逻辑更为重要。但实践中,为实现别除权的优先偿付,保证权利人能够在不受清算人干预的情况下顺利行使权利,必须将别除权主体与债务人的其他财产分开,不得以别除权下的财产清偿破产费用和共益债权。基于破产程序的特殊性,法律自然会做出特殊安排,《企业破产法》和《税收征收管理法》关于税收债权和别除权冲突的情况下,应当优先适用《企业破产法》更为合理。

(二)完善欠税公告制度

欠税公告制度是税务机关向社会公众披露纳税人欠税情况的公示行为,以督促纳税人履行纳税义务,避免损害征信。欠税公示制度是确定纳税人欠税的前置程序,当企业进入破产程序后,经欠税公告行为确认的欠税金额对认定破产企业的税款债权数额有着重要作用,同时可以保障破产企业其他债权人的知情权。

在司法实践中,欠税公告制度仍存在一定的缺陷。首先,欠税公告行为的法律效力不明。在《欠税公告办法(试行)》(2018年修正)中,欠税公告行为究竟是对抗要件性质还是以供社会公众知悉、查阅权的性质并不明确。如果欠税公告行为的性质属于前者,那么未经税务机关欠税公告的税收债权将无法具备优先受偿的权利。如果欠税公告行为的性质属于后者,那么无论是税务机关没有依职权公告还是公告内容有误,都不会影响税收债权优先受偿的效力。其次,《欠税公告办法(试行)》(2018年修正)是国家税务总局出台的,该文件的法律效力层级较低,与《税收征收管理法》和《企业破产法》之间的衔接无法完全协调。最后,《欠税公告办法(试行)》(2018年修正)中法律责任的规定略显粗糙,对于税务机关未依法履行职责的处罚措施在选择范围上较窄,无法形成有效的监督手段。

公告行为是具有公信力的法律行为,税收债权因其强制性更应当及时公示,保障破产企业其他债权人的知情权。首先,应当在欠税公告制度中明确规定欠税公告行为应作为税收优先权行使的前提条件,强化欠税公告行为的效力。另外,应当将欠税公告信息予以细化,包括但不限于税款数额、税收类型、产生时间、税收依据、计算方式、对公告信息内容存在异议的救济途径等。存在异议的有权向管理人提出。其次,应当赋予欠税公告行为对抗性的法律效力,充分发挥税收公告制度的作用,将未经公告的税收债权与破产企业的普通债权列为同一清偿顺位。再次,应当提升欠税公告制度的效力层级,有必要以立法形式确认欠税公告信息的对抗效力。最后,在欠税公告制度中应细化因税务机关的故意或过失行为没有及时准确履行税收公告制度导致税收优先权遭受损害的法律责任。

(三)完善税收滞纳金征收制度

税收滞纳金的性质是兼具利息性和惩罚性的。税收作为一种债权,纳税人占用了国家资金,应当向税务机关支付欠款时间的利息。并且,税收是一种强制性、无偿性的债权,不以对待给付为要件,纳税人自然存在不想纳税的心理。如果不征收具有惩罚性质的滞纳金,纳税人就会更加怠于纳税甚至抗税。因而未来在立法上还需要进一步明确税收滞纳金的性质,否则在其他领域也可能会出现类似冲突。

四、结语

破产程序是一项复杂的法律程序,涉及到多种法律规范的协调和对冲。税收优先权在破产程序中容易使其他债权人质疑其存在。基于税收债权的公益性和风险性,在破产程序中有必要被明确,但同时因破产程序的特殊性,税收债权应当受到一定的限制,以保证破产债权公平清偿,平衡各方主体的利益。本文以税收债权和担保债权的冲突入手,分析了现行规则下破产程序中税收债权的适用困境,提出限制破产程序中税收优先权法律效力、完善欠税公告制度、完善税收滞纳金征收制度等建议,希望能为未来立法和司法提供参考。