“以数治税”下虚开增值税专用发票罪的限制适用*

郭宇杰

(华东政法大学刑事法学院, 上海 200042)

随市场经济发展及税收制度的完善,设立于1995年的虚开增值税专用发票罪越来越受到理论及实务的质疑。学界普遍认为本罪罪状设置不完善,法定刑过高,呼吁限缩本罪之适用。若说在原有效率较低的税收系统中增值税专用发票仍有严格保护的必要,那么大数据技术加持下更快捷敏锐的税务系统则逐步抹除了虚开增值税专用发票罪宽泛认定的必要基础。智慧税务建设、发票电子化改革以及税收大数据共享应用是我国税收制度完善的着力点,征税素材凭证数字化与税收管理全面化是我国未来税收体系改革的确定方向。[1]而在这一背景下,发票尤其是增值税专用发票,不仅形式由纸质材料转为电子数据,在税收中的作用也随着“以数治税”的推进而逐渐削弱。由此,伴随“以票控税”而生的刑法涉增值税专用发票相关犯罪,尤其是虚开增值税专用发票罪,其司法适用正面临惩罚范围与惩罚力度两个角度的质疑。

可以预见的是,随着税收征管体系的进一步完善升级,虚开增值税专用发票罪之刑罚严厉程度甚至正当性依据都将受到源自社会实践的进一步拷问。因此,本文在“以数治税”改革背景下,结合近年来学界对虚开增值税专用发票罪所进行的激烈争论,对本罪之适用趋势提出些许建议,以期减轻可能产生的司法冲突。

一、虚开增值税专用发票罪的实践难题及理论争议

(一)学理讨论的繁复争论:保护法益与限缩路径

1.本罪保护法益之争。法益具有指导构成要件解释的机能,就虚开增值税专用发票罪而言,由于法条文对行为类型的粗放规定与较重法定刑的紧张关系,学界多数学者试图通过界定本罪保护法益的方式为限缩本罪适用范围提供基础。学界所主张的本罪法益由宽至窄可大致列序为发票管理秩序说、税收利益说、增值税专用发票计征抵扣机制说、增值税所有权说。

首先遭受最多批评的是以文义解释为基础的发票管理秩序说,即本罪保护的是增值税专用发票之开票、抵扣秩序,只要所开具的增值税专用发票“三流不一”,就成立虚开犯罪。[2]但这一观点遭到了学界的广泛批评。“制度或秩序本身不足以成为法益,进而获得刑法的保护。”[3]该制度性利益本身是否具备成为法益的资格,理论界仍有质疑。发票管理秩序仅为制度性利益,刑法保护制度是以权力正当化之权力。即便认可发票管理秩序具备法益资格,但以该单一法益为保护对象而设计的罪名也应当为轻罪,而非最高刑可达无期徒刑的重罪。发票管理秩序这一法益无法独立填充本罪罪质,支撑本罪之法定刑。同理,增值税专用发票计征抵扣机制说将本罪保护法益限定为增值税专用发票之抵扣功能。[4]该观点虽然可以进一步限缩明确行为类型,但仍是将一种行政流程设定为犯罪。

税收利益说则考虑增值税专用发票所表征的税收利益,但具体税种类型则不考虑,这也是学界大部分学者所持观点。[5]只要行为人虚开增值税专用发票并导致了国家税收利益的损失,即成立本罪。此类观点相较于以上秩序犯之观点,限缩了本罪成立之范围,在解释论上具备一定说服力。与该观点类似的为复合法益说,即认为本罪所保护的法益为发票管理秩序及国家税收利益。[6]但考虑到以虚开发票的方式侵害国家税收利益,势必会扰乱发票管理秩序,因此复合法益说其本质标准仍是国家税收利益。在此类法益观念指导下,以频繁开具增值税专用发票,并在交易流程中变更物品种类的方式逃避消费税的“石油变票案”,应当以虚开增值税专用发票罪予以处理。[7]

而若将本罪法益限定为增值税所有权,则无法得出上述结论。如陈兴良教授认为,虚开增值税专用发票罪所规制的是以虚开作为骗取手段,侵害国家增值税款所有权的行为。[8]在上述石油变票案中,涉案企业拉长交易链条,虚开增值税专用发票的行为不仅未造成国家增值税税收利益损失,反而增加了国家增值税税款。真正在这一环节中被侵害的是成品油所需缴纳的消费税,故以虚开的方式逃避缴纳消费税应当以逃税罪处理。

2.构成要件限缩路径之争。以上法益层面的抽象争论代表了学界试图限缩本罪适用范围的取向。而在具体教义学规则的构建上,学界学者往往基于不同法益基础,将部分外观符合法条文规定之行为予以出罪处理。实现这一目标则主要通过增添构成要件的方式,即从犯罪构成的主观或客观方面加以特定限制。具体而言主要有采用危险犯理论在客观层面予以限制的危险犯说,通过目的犯理论增设主观超过要素的非法定目的犯说,以及司法实践结合两方观点而形成的主客观综合说。张明楷教授在客观层面,通过危险犯理论提高本罪成立要求,增设“具有造成国家税款损失的危险”这一要件。[9]还有学者借鉴德国刑法危险控制理论,将危险外溢的标准用于虚开犯罪成立的判断之上。[10]陈兴良教授以目的犯理论对本罪适用范围进行限缩,将本罪性质设定为“骗取国家税款”的实质预备犯,从而在主观层面将不具备骗税目的的其他虚开行为排除出罪。[11]司法实务则出台司法解释,主张以主客观综合标准即不具备骗税目的以及未造成税收损失风险来限制本罪成立范围。如最高人民法院、最高人民检察院以意见、答复、指导案例、复函等方式,多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的,认为不具有明确骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为不应以虚开增值税专用发票罪论处。①

危险犯理论虽更贴近于实质正义,却因凭空增添构成要件而遭到质疑。本罪在立法上属于行为犯、抽象危险犯,而非具体危险犯。而抽象危险属于法律所拟制的危险,虚开行为完成,对国家增值税财产所有权的危险随即产生,因此个案中便无需再行具体审查是否存在该威胁。但抽象而言,在数字税务管控下,立法时所拟制的抽象危险是否仍然存在,则存在疑问。陈兴良教授之非法定目的犯理论虽可以回避这一问题,但其作为实质预备犯法定刑过高的问题仍有待解决。且仅将虚开行为限制于具备骗税目的上,也忽视了其他具有社会危害之虚开行为,易产生处罚漏洞。

(二)司法适用面临的困境:法定刑过高与竞合问题

正是由于刑法理论的争论各执一词,无法为司法裁判提供可靠规则,因此在虚开增值税专用发票的司法适用中,裁判人员更偏向于风险更低、不必担责的字面解释。这就导致了本罪处罚范围极大。而本罪恰属最高刑可至无期徒刑的重罪,这就导致罪刑轻重与刑罚力度的不协调,也使本罪管制范围与其他罪名之范围大面积重合。虚开增值税专用发票罪法定刑过高主要体现在两个方面,一是就其自身而言其较低的入罪门槛设置与法定最高刑的严峻性,二是与其他更加直接涉税的罪名相比,法条文及司法解释所确定的不同数额的法定刑偏重。

在最初增值税发票犯罪的规定中,虚开增值税专用发票入罪并无数额限制,只要虚开即构成犯罪,同时本罪法定最高刑为刑法中最为严厉的死刑。而后1997年《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)就入罪门槛及法定最高刑沿用原决定的规定。直至2011年《中华人民共和国刑法修正案(八)》(以下简称《刑法修正案(八)》),删除了本条第2款,将本罪法定最高刑由死刑降为无期徒刑,但就入罪而言仍未设置数额标准。若说在20世纪90年代重刑主义的背景下,我国对于犯罪打击力度更重,刑罚设置普遍偏重,本罪法定刑并不突兀。那么在提倡刑罚轻缓化、经济犯罪制裁减轻的当下社会,虚开增值税专用发票罪极低的入罪门槛与高至无期的法定刑设置就显得“不合时宜”。同样,将本罪同其他涉税罪名做横向对比,仍然可以发现本罪之惩罚力度重于逃税罪、逃避追缴欠税罪。如逃税罪具备初犯免责条款,就入罪门槛而言已远高于虚开增值税专用发票罪。在“数额较大”这一档次内,逃税罪法定刑为三年以下,而虚开增值税专用发票罪为三年以上十年以下。根据相应司法解释,本罪惩罚力度同骗取出口退税罪相当。②但较为明显的是骗取出口退税罪为实害犯,其既遂以取得税款造成国家税收财产损失为标准。而虚开增值税专用发票罪在司法实践中普遍被认定为行为犯,即便将其认定为具体危险犯或目的犯,其法定刑与实害犯相当仍表明其刑罚偏重。同时该数额标准基于二十年前经济水平制定,也无法适应当下现实,导致了司法中量刑过重的情况出现。

除上述因本罪法定刑过高而产生的正当性质疑外,本罪还面临因行为类型过宽而引发的竞合问题。刑法条文所规定的虚开增值税专用发票罪之行为模式有四种,即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。这种近乎穷举式的立法模式虽然可以最大程度地严密法网,但也在一定程度上不当扩张了处罚范围。虚开发票罪、逃税罪、非法出售伪造的发票罪等系列罪名的设置,也增加了裁判人员的选择困境与解释难题。[12]

二、 票税关联性与惩罚必要性的同向发展

税收数字化发展是我国税务系统升级的基本方向,也是税收服务现代化的重要途径。虚开增值税专用发票罪与工商税制改革相伴而生,其适用、完善也与税务系统的迭代及社会经济发展相协调。而在这一发展中,与虚开犯罪密切相关的趋向即是“以票控税”向“以数治税”的转变。这一转变动摇了刑法严格保护增值税专用发票的正当性根基。

(一)从“以票控税”向“以数治税”的转变

1994年我国开始实施以增值税为主要内容的工商税制改革,增值税专用发票应运而生,我国开始探索“以票控税”的新做法。但在这一时期,由于技术条件及管理制度限制,发票的真伪验证及制式标准均相对落后,手写发票同样可以成为计征抵扣税款的凭证,因此改革效果并不理想。也正是由于这一时期技术条件、管理经验的不成熟,实践中也出现了大量利用增值税专用发票而骗取国家税款的行为。正是在这一背景下,1995年发布的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(下称《增值税发票犯罪的决定》)增设了虚开增值税专用发票罪等系列涉增值税专用发票犯罪,并配以极低的入罪门槛与极其严峻的法定刑。

1998年我国正式开始“经验管税”向“以票控税”的转变。针对实践中增值税专用发票不规范的情形,强化对于增值税专用发票本身开票、票面规格的要求,增强税务系统的规范性、专业性。这一时期建立了增值税防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统,同时建立增值税稽核子系统、发票协查信息管理子系统,实现了增值税发票的电子监控和核查。而此前刑法修订中,1997年刑法吸收了上述《增值税发票犯罪的决定》第1、5条的规定,并在此基础上进一步完善,明确了本罪行为方式,形成《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪。

2009年我国着手税务系统的一体化改革,即将国税系统与地税系统进行统一,完善税务系统内部的数据合流和功能升级。“2019 年两局合并、两库合并,标志着税务信息化系统内集成阶段步入尾声。”[13]在这一阶段随网络技术发展,税收工作更多地转向线上,信息的载体发生变化,信息本身的重要性逐步凸显。同时这一时期,随经济规模扩大,虚开的特殊情形逐渐增多。2011年开始,至2016年全面铺开的“营改增”税制改革也同步增加了虚开犯罪的基数。学界对《刑法》第205条条文性质及量刑的质疑也随之增多。2011年《刑法修正案(八)》删除了205条第2款,将本罪最高刑由死刑降为无期徒刑,但同时也删去了本罪“骗取国家税款”这一表述。这一做法虽符合减少死刑的整体要求,但于本罪而言并未起到平息争议的效果。

2021年3月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》),为税收征管模式的进一步完善指明了方向,即以服务为导向,以数据为支撑,以信息共享为手段。通过税务信息上线上链构建大数据技术加持的企业信息联网核查系统。该系统搭建了各部委、人民银行以及银行等参与机构之间信息共享和核查的通道,实现企业相关人员手机号码、企业纳税状态、企业登记注册信息核查三大功能。[14]数据所蕴含信息本身的重要性超过发票,“以票控税”模式正向“以数治税”加速转变。与此同时,鉴于中央“六稳六保”等保护民营经济政策的出台,经济运作中普遍存在的有货代开等情形越来越多地以出罪处理。由此也造成了司法实践中针对虚开增值税专用发票罪同案异判、上诉率高的现象越来越多。

(二)发票“唯一凭证”角色的弱化

正如前文对我国税务系统改革的梳理,增值税专用发票为增值税征收而生,在信息闭塞、交流效率低下的年代,增值税专用发票如同现金一般。[15]彼时“以票控税”模式下,记载了全部交易信息的增值税专用发票在增值税缴纳中具有“唯一凭证”的作用。在纸质时代,行为人以其虚开的增值税专用发票前往税务机关抵扣税款,审核人员除对发票形式、内容、开票人资质等信息进行形式核对外,并无直接手段对票面记载内容作实质审查。在这一背景下,若过分追求刑法最后防线之作用,将虚开专票之行为完全交由行政法律规则,则极易形成处罚漏洞。彼时保护增值税专用发票本身即发票管理秩序是保障增值税缴纳最为有效的办法。

但随着数据上网、信息流通渠道拓宽,一个万物互联可溯源的社会正逐渐到来。而税务领域的信息化改革使税收系统更早地进入到这一阶段。“‘全电’发票秉持‘以数治税’理念,以大数据、云计算等信息技术为支撑,以‘信用 + 风险’监管为基础,推进发票监管从经验式、无差别管理向分类精准管理转变。”[16]在这一阶段中,信息的载体脱离纸质存在于数据中,对行为性质判断的素材也更加综合化、多样化。通过税务、银行、工商等部门间的信息互通,核查交易内容之真假的渠道亦得到拓宽。且税务部门通过所共享物流信息、资金流动的大数据检测,对冒名开户、虚假开户而进行的暴力虚开行为更易发现,原有隐蔽的有货代开等虚开行为得以被有效识别。如通过与银行系统间的交叉核对,可以发现涉交易双方之间的资金流通是否正常,是否具有资金回流情况或如买票款等特殊数额资金流动;与工商系统交叉核对,可以识别双方交易内容是否符合市场惯例,是否属于异常交易行为。以上技术进步所带来的影响是增值税专用发票“唯一凭证”作用的削弱,信息本身的价值正被逐步挖掘,税务部门尽可以凭借信息优势,主动审查行为人申报事项之真伪。同样,税务部门锁定行为人身份、追溯税款去向的能力也已远超当初。

(三)新背景下虚开犯罪惩罚的正当性诘问

依照法律规定征收税款,于国家而言是维持其运作的最基础经济支撑。但对于公民而言,缴纳税款自古以来均是国家所强加于公民的义务,而非自然法意义上公民与生俱来的责任。公民采取避税乃至逃税行为并不会担负过多道德责任,反而常常“心安理得”。“换个角度来说,从经济学的原理分析这种犯罪现象,逃税实际上可以看成是一国社会经济税负的减轻,其经济效应相当于减税政策所形成的经济效应。”[17]

因此从简化的二元对立视角而言,国家收缴税款并不能过分期待公民自主自发为之,而应主动作为,尽量避免为公民设定附加义务。即确保纳税信息真实,保障税款征收的责任应当在于税务部门而非民众。但在增值税缴纳中,税务部门将应税品类、价款、税额、开票人等信息集中于增值税专用发票中,由申报人对发票票面记载事项之真实承担保证责任。这种行为虽然能够减轻税务机关核查证明困难,但与之相应的是这种转嫁责任的做法对纳税人之主动性提出了更高要求。而以虚开增值税专用发票罪的设立更是以刑法手段强化了这一责任划分。

如前文所述,这一做法在彼时或许是对信息交流缓慢状态的一种妥协,是特有条件下为保护国家税收而采取的高压举措。但在数据高速流通的信息社会仍采取此种做法,则与服务型政府的倡导产生些许偏差。在信息化时代,税务部门对于企业生产经营活动的监控能力得到全面提升,对偷逃税行为的识别与监查速度与有效性也极大增强。这一改变的结果即是偷逃税行为所带来的税收损失风险可以得到更好控制。一方面税务部门拥有更为积极有效的手段提前预防偷逃税款行为,另一方面可以及时追缴,从而补偿偷逃税行为所带来的税收损失。如此一来,在增值税领域继续以严格保护增值税专用发票来保护增值税税收利益的处罚前置做法,其必要性在一定程度上被削弱了。

将前述事实层面的推导纳入到刑法教义学领域,即体现为在刑事政策上,虚开增值税专用发票罪作为实质预备犯,对其科以重罚的正当性产生了动摇。刑法功能在于保护法益,但过分的保护会不可避免地限制公民自由。因此刑事制裁的边界是于法益保护与公民自由之间所做出的精妙平衡。通常而言越是重要的、无可挽回的法益,对其保护手段便会更全面,刑法介入的范围、时间也会相应扩张。如在恐怖主义犯罪中,国家将帮助恐怖主义甚至对帮助者提供帮助的行为、准备实施恐怖主义行为均纳入刑事制裁范围。但在税收领域,偷逃税款之行为本质上是经济行为,其本身欠缺如防范恐怖主义行为般的谨慎必要。偷逃税款之行为即便发生,税务机关也可以通过要求行为人补缴税款等方式填补税收损失,甚至通过加收滞纳金的方式增加国库收入。换言之,税收领域的违法行为即便发生,通常也不会产生无可挽回的后果。相反,国家应当对公民“逃避”义务的行为予以一定的宽宥,如逃税罪般设置初犯免责条款,将刑事制裁进行一定程度的延后。而如前所述,刑法之所以通过惩治虚开增值税专用发票的方式对增值税税收利益保护进行提前介入,更多是面对涉案行为查处、惩治困难下的一种权宜之计。这种做法不仅对国家—公民间责任做了不合理的分配,更是不当扩张的刑法制裁范围,一定程度上限制了公民自由。

三、虚开增值税专用发票罪的法益区分与限制适用

(一)虚开行为侵害法益的区分识别

就限制本罪成立范围而言,学界学者及司法实务部门均已从理论及实践角度做出了努力。如对本罪法益限制解释从而通过目的犯或危险犯理论缩小犯罪圈,坚持对挂靠、如实代开等行为排除出罪。但学界对本罪的解释大多源于对其罪刑不均衡的质疑。而即便采取上述学者观点,仅处罚具有骗税目的或有税收损害危险的虚开行为,仍然无法平衡其预备犯性质与超越正犯量刑的实质不公。而直接提出修改法律的建议,又不能对司法立竿见影地起到作用。且通过在法条文外增设构成要件要素进行限缩也在一定程度上违背了教义学讨论以实定法为根基的原则,其产生的教义规则与规范绑定不牢,无法形成可供确信的裁判规则。

因此在解释论的范畴内,应当以实体法为根基,在不明显违背条文含义的情况下对刑法所定禁止性行为进行解释。具体到虚开增值税专用发票罪,本罪由于立法宽泛,因而法条文具有规制范围广、刑罚跨度大的特点。多种法益均为虚开行为所侵害,但任何单一法益均无法独立指导本罪构成要件解释,也难以形成完善的裁判规则。因此在这一现实情况下,不妨对虚开行为所侵害的多种法益进行单独鉴别,寻找与各法益关联的替代罪名,将本罪作为不得已下的兜底性条款予以限制适用。即以行为的区分化识别为中心,对侵害不同法益的涉案行为以区分处理。如此一来便回避了本罪因立法缺陷而形成的解释论难题,同时有助于司法裁判对实质正义的靠拢。

而如前文所述,虚开增值税专用发票罪所保护法益大致可以区分为发票管理秩序、增值税税收利益、增值税所有权。于笔者看来,根据《刑法》205条所界定的虚开含义,虚开增值税专用发票的行为同时侵害上述不同法益。只是对于不同法益部分而言,刑法保护力度应当有所区分。如秩序性利益应以轻罪或无罪方式处理,违背义务之处罚应轻于侵害财产权之处罚。现行通过单一条文以数额区分法定刑之做法,无法兼顾法益之间的差异。在各部门信息共享下,企业经营趋于透明;在全链条监控下,追责路径更加明确。这一改变对于该罪适用的影响即在于除“虚开”更易被发现,税收损失更易追回外,不同“虚开”行为之类型也更易识别。与增值税专用发票保护必要性降低相伴随的是不同类型行为之性质、危害可以得到更为充分的比较。因此有必要也有可能通过激活其他替代罪名等方式,对涉增值税专用发票相关犯罪的适用予以进一步限缩。

(二)以替代罪名逐步限制本罪适用

实践中取消虚开增值税专用发票罪的呼声早已存在,而随税务系统的完善,该罪名的缺点将进一步扩大。[18]可以预见的是,随税务系统的进一步完善,若刑法继续坚持对增值税专用发票的严格保护,虚开增值税专用发票罪等相关犯罪在司法实践中的上诉率会进一步攀升。虽然教义学的根基在于实定法,但并不意味着教义学研究不能质疑立法。当某一罪名设计由于时代发展已经或将要过时,学者可以通过跳出单个罪名或概念的方式,通过体系解释的方法寻求其他同质法益的替代罪名,尽可能缩小该罪适用范围。

顾名思义,增值税是针对应税商品或服务在生产经营过程中的附加值予以课税的流转税。但增值税与所得税等税种不同的是,纳税义务人与税金最终承担人相分离。在交易链条中,销售方在交易时向货物收购方预先收取增值税价款,与其收购时已付税金相减后,由该销售方向税务部门缴税。通过这种在交易链条中以进项抵销项的环环相抵的方式,增值税最终由消费者承担,但每一阶段生产经营者均对其增值部分负有纳税义务。在我国开具增值税专用发票需要具备一定资质,且针对不同纳税人设定了相区别的增值税税率。因此前述增值税征收方式的特殊性决定了在实践中,虚开增值税专用发票后是否侵害税收利益,以何种方式、程度侵害均是有所区别的。

首先是挂靠开票,如为夸大业绩而虚开并如实缴税等未涉及任何税收利益损失的行为,应视其扰乱发票管理秩序的程度,以虚开发票罪予以处罚或通过行政手段处理。

其次为侵害税收利益,但未超越应纳税额范围的行为,应视作逃避纳税义务之行为,以逃税罪予以处理,同时适用初犯免责条款。实践中常见的行为是交易主体以较低的价格从小规模纳税人或无开票资格的散户手中购买服务或商品,然后自有开票资格方购买相应数量的增值税专用发票,最后将购买所得发票作为进项税额与销项税额相抵,从而降低所缴增值税额。此种行为实际上属于隐瞒真实交易情况,逃避增值税纳税义务之行为。与之不同,在实践中广受争议的石油变票案,实际是以变票方式逃避缴纳消费税。以上行为均属于违背纳税义务之行为,当属义务犯,应以逃税罪予以论处。如此做法一方面可以合理区分义务犯与财产犯间的轻重差异,做到合理处罚;另一方面将逃税罪中的初犯免责条款引入,可以响应中央保护民营经济的号召,为这种普遍存在的行为提供救赎之路,避免犯罪认定的扩大化。

最后即为最为恶劣的侵害国家税收所有权的骗税行为,该行为抽象而言符合诈骗罪“虚构事实—错误认识—处分财物—获得财物—财产损失”的构成要件,理论上可以通过诈骗罪条款予以处理。但此种做法虽在学理上得以解释,却因诈骗罪与涉税犯罪差别较大,故与司法实践相去甚远。考虑到税务系统革新对专票保护必要性的削弱,结合前述对虚开行为的分流处理,较为折中的做法为将本罪适用范围尽可能压缩,仅将具备骗税目的的行为纳入本罪规制。同时鉴于数字税务革新对虚开所致税收危险的降低,应综合考量前述虚开行为之社会危害,如将国家税款损失纳入行为性质判断素材,区分行政违法与刑事制裁。前述综合分流认定虚开的做法既可以填补目的犯罪理论所无法顾及的处罚漏洞,亦可对不同行为区别处理,更贴近实质正义。不能忽视的是该做法同样面临教义规则超越法律的拷问。但恰如当初向效率妥协而设立虚开增值税专用发票罪,尽量限制本罪适用也是新背景下司法向罪刑均衡之实质正义的靠拢。

四、结语

以上做法实际在一定程度上突破了“法律有明文规定的,依照法律定罪处罚”的原则规定,并不能长久适用,否则易造成刑法罪名适用的混乱。以其他相同法益的替代罪名限制本罪适用,也是为追求实质正义而采取的无奈做法。本文之思考也仅是学界繁复争论中较为激进的一种,能否通过实践案件的检验仍有待考究。目前实践中虚开增值税专用发票罪司法困境的根源在于法与现实的错位,仅凭学者在解释论上下苦功,也只是在不稳定的基础上叠床架屋,无法填补立法滞后而形成的漏洞。社会现实影响制度运作,而制度本身又与法定犯息息相关。虚开犯罪之法条文自设立以来已过二十余年,理应对当下新的制度现实有所回应。而在立法尚无动向的情况下,司法机关主动以其他罪名替代本罪适用,也可以在一定程度上降低法律修改对司法实践所造成的影响。

注释

①包括最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》、最高法《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》之“张某强虚开增值税专用发票案”、最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研〔2015〕58号)等。

②《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)第二条:“在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的执行规定,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为《刑法》第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为《刑法》第二百零五条规定的“数额巨大”。