新收入准则下合同识别的具体应用

王雪艳

（中银金融服务（南宁）有限公司，南宁 530000）

1 引言

2017年，财政部修订发布了新收入准则，以进一步规范原收入准则中的具体内容，实现我国会计准则的国际趋同。2021年1月，我国执行《企业会计准则》的所有企业开始全面实施新收入准则。对于较为复杂的交易来说，原收入准则所提出的规范相对笼统，由于会计人员在实务当中更加依赖于职业判断，因此，极易导致会计信息质量不高的结果。新收入准则在面对较为复杂的交易时会以合同为主且采用了五步法模型，对收入核算中潜在的问题逐一解决，如识别合同履约义务、处理合同变更问题等。而对于一些比较特殊的交易，新收入准则也提供了一定的指导，如知识产权问题、售后回购等。因此，针对各种类型的交易有更为详细的规定，从而避免了过多的会计职业判断，使会计信息的可靠性及质量得到显著提升。新收入准则中，各种交易情况下收入确认的具体应用也有所不同，新收入准则以合同的履约义务作为收入确认的基础，科学设置了合同中可能涉及的会计处理方式，在收入确认的过程中能正确区分相应的履约情况，进而能够判断是某段时间履行的义务还是某时间点履行的义务，以确保能够更容易地处理不同业务类型情况下时间点确认的相关问题。

2 合同的识别

2.1 合同的形式

根据《合同法》第十条规定，当事人订立合同的形式包括书面、口头及其他形式。其中：①书面形式，是指以文字表现当事人的意思表示而订立合同的合同形式。书面形式不只包括合同书、信件等这些比较常用的形式，还包括电子邮件和电子数据交换等具备书面特征的形式。书面形式的合同具有条款明确清晰、可随时调取查用及发生纠纷时举证容易等优点。对于内容相对复杂、相对重大，且难以即时结清的合同，往往采用书面形式。②口头形式，是指当事人只用语言为意思表示订立合同，而不用文字表达协议内容的形式。较常用于金额不大或现货交易等交易场合。口头形式经常运用于日常生活中，其最大优点是交易成本低且简单便捷。③其他形式。根据最高人民法院对适用合同法的有关问题解释，当事人没有通过书面或口头形式订立合同，但是从特定情形或者当事人的行为能够判定合同各方存在订立合同意愿的，则可以作为“其他形式”所订立的合同，法律法规另有规定的除外。现实生活中有许多未通过书面或口头形式订立合同，但实际上构成合同关系的情况。例如，顾客自行去商场消费并成功结账，顾客和商场都有意愿履行各自的权利和义务，并完成了整个交易流程，那么双方的交易行为则相当于履行了一份所购商品的买卖合同。故这些合同在满足特定要求后，都可以作为新收入准则中所说的“源于客户的合同”。

《合同法》将书面和口头形式以外的合同全部归类为其他形式的合同，从而使得《合同法》的适用弹性相应增加。此外，从2021年开始施行的民法典第三编“合同”，在《合同法》的基础上进一步完善了合同成立制度及合同效力制度，并增加了预约合同、电子合同等合同成立方面的制度。收入准则下合同的含义主要强调的是合同约定的有关权利和义务是否具有法律约束力、合同是否具有商业实质以及客户的信用风险，而不单单是拘泥于合同的具体形式。从内容来看，合同内容种类繁多，金融工具合同、租赁合同、保险合同等由其他相关会计准则进行规范，除此之外的其他合同均适用新收入准则。

2.2 合同确认的五个基本条件

新收入准则规定，同时满足下列条件的合同才能进行收入确认：第一，该合同已获得合同各方的批准，并且合同各方承诺将履行各自的合同义务。合同的批准是合同生效的构成要素，未经批准的合同可能不具有可执行性，说明商品的控制权并未转移，则不能确认收入。不同企业对合同的批准程序可能有所不同，对于合同批准的判断，需要考虑企业对合同条款的接受意愿、合同审批程序、企业以往的交易习惯或商业惯例，以及其他相关事实和证据。第二，合同明确了合同各方与交易相关的权利和义务。只有权利和义务是明确的，才能确认合同各方是否已经履行合同中约定的履约义务，从而确认商品的控制权是否发生了转移，才能判断是否可进行收入确认。如果权利和义务约定不明，则可能造成合同纠纷，从而导致收入确认金额不准确。第三，该合同有明确的与交易相关的支付条款，如在条款中规定客户必须在限定时间内结清货款。第四，合同具有商业实质，即该合同的履行能使企业未来现金流量的金额、风险或时间分布显著不同。以存货换设备为例，此业务中存货和设备未来现金流量的时间分布不同，存货是直接出售换取利益，而设备是通过消耗获取利益，故此项业务具有商业实质，若同时满足其他收入确认条件时需确认收入。在实务中，在同种行业中经营同类业务的企业之间，为了便于与客户进行交易而互换各自的商品，这种情况下不应就相互交换的商品确认收入。例如，甲公司和乙公司均为木材加工企业，甲、乙的仓库分别位于A、B 两地，因甲的客户丙和乙的客户丁的经营地点分别在B、A 两地，且客户丙和丁购买木材的质量和数量均相同。甲、乙为及时交付木材并节约运输成本，双方对于客户所需的同样质量和数量的木材互换达成了协议约定，即甲以A 地仓库的木材与乙B 地仓库的木材进行交换，然后分别将其换入的木材交付给自己的客户。新收入准则没有将此类交易纳入收入准则范围内，目的在于防止企业之间通过此类合同反复转让商品以虚增收入。第五，转让商品而有权取得的对价很可能被收回。“对价很可能收回”是应用收入确认模型的先决条件，企业一般在确定是否应确认收入时评估收回价款的可能性。该条件旨在防止企业对收回价款不确定的合同应用收入模型，避免在确认收入的同时产生大额减值损失。例如，供应商戊与客户己签订了一年的原材料购销合同，戊每周根据己提供的需求清单提供原材料，次月根据前一个月的原材料实际供应量进行结算，并须于结算当月支付货款。合同签订后3 个月戊获悉己陷入了严重的经营困境，将很难支付前一个月的货款。合同约定，如遇上述特殊情况可延期一个月支付货款，若延期后仍不支付，则暂停供应原材料，除非补齐前期欠款。案例中，己陷入了比较严重的经营困境，从而使得戊难以收回货款，那么戊与己签订的合同就不再满足收入确认条件，因而戊不能对前一个月的原材料销售确认收入。根据新收入准则第六条规定，若在合同开始日无法同时满足收入确认的五个条件，则企业需在后续期间对合同进行持续评估，当同时满足五个条件时再将之前已转移的商品按分摊价格确认收入。假设前述案例中己在规定延期付款期限内因经营情况有所好转而再次拥有了支付能力，并且有继续履行合同的意愿表示，则戊应重新确认收入。

2.3 未签订合同的收入确认

新收入准则下，识别与客户订立的合同作为五步法模型的第一步，是收入确认和计量的基础，如果相应合同不成立或不存在，收入确认模型的第一步就无法通过。实务中经常会出现未签订合同即进行交易或确认收入的情形，如合同签署时间滞后等情形，甚至存在发货、开票、收款等交易活动均已完成但合同尚未正式签订的情况。这在客户属于垄断性行业的情况下尤为常见，如客户为军工、航空行业的企业，因合同审批流程较为复杂，确定合作关系后客户对于交货时间的要求也很严格，经常存在先发货后签订结算合同的情况。对于实务中此类问题应该如何运用新收入准则识别合同及如何判断合同成立时点，新收入准则及指南并没有提供具体的规则指引，处理时比较困难。因此，需要对未签订合同的原因、未签订合同时合同的识别以及是否满足收入确认条件进行分析。

第一，未签订合同的原因。结合实务中公司的实际经营情况，未签订合同即交易的原因主要如下：①公司内部控制缺陷导致。一般而言，未签订合同就进行发货、确认收入不符合一般的商业流程，这种情况多发生于内部控制不健全的公司。如果未签订合同是由内部控制缺陷导致的，通常来说，相应业务不满足“识别与客户订立的合同”的条件，不应确认收入。②公司主观意愿导致。实务中，存在某些公司为了达到某些目的粉饰财务报表的情况，如公司拟进行IPO 申报，具有为了吸引投资者并获得更高估值的动机。在这种情况下，不签订合同即交易并确认收入主要是为了提前确认收入或虚增收入。除此之外，存在公司为了逃避缴纳税款，减少公司税收成本，故意不签订合同、不开具发票等情况。此时，需要通过分析公司交易行为的实质判断是否实质上构成合同，进而分析是否应该确认收入。③行业惯例或交易习惯。未签订合同即交易也可能是出于行业惯例或交易习惯。行业惯例可参考公司所属的行业情况，如餐饮行业，在现实生活中通常未曾订立书面合同，但双方已根据相应意思表示进行了确定。交易习惯则可通过公司与客户以往交易的情况来进行分析，这种交易习惯一般建立在与客户长期合作的基础上，双方虽未签订合同，但对相应合同的意思表示均已到达。例如，客户为属于某些垄断性行业的公司，因为客户的合同签订流程烦琐、交付时间紧、结算流程长等，存在未签订合同即交易的情况。同时，对交易习惯的判断，也应考虑客户所处行业及客户与其他供应商合作的情况。

第二，在未签订合同的情况下对合同的识别及收入确认。如果未签订合同即交易是由行业惯例或交易习惯导致，我们需要进一步分析合同是否成立及判断是否满足收入确认条件，具体可以从以下因素考虑：①合同的形式。根据新收入准则的规定，合同是指双方或多方之间订立的具有法律约束力的协议。在分析交易活动时，不能仅仅拘泥于书面形式订立的合同，还要结合行业惯例或交易习惯来分析是否构成合同。一般来说，已有与客户间通过口头协议履约惯例的公司，这类口头协议也有可能符合合同的定义。例如，某公司为其客户提供长期且不间断的服务，通过以往的商业惯例或口头形式实质上已经批准了该合同，且双方均承诺将履行各自的义务，如果再同时满足其他合同条件，则可认为合同成立，并依照新收入准则进一步核算。如既未签订书面合同，也没有任何其他行业惯例或口头约定的情况下，则认为对各方的权利和义务不具有约束力，合同不成立，不能依照新收入准则进行核算。尽管新收入准则不局限于合同的具体形式，企业仍然应当重视内部控制管理，加强与客户的协调与沟通，规范合同的签订流程及具体内容，以防出现在非书面协议的情况下合同各方因对合同权利及义务的约定存在误解而产生纠纷。②交易的商业实质。新收入准则要求企业与客户之间的合同必须具有商业实质。在未签订合同的情形下，需要通过分析交易双方交易的实际内容、性质及相应现金流量判断交易是否具备商业实质。③交易价款的可收回性。交易对价的可收回性是识别合同成立的重要条件之一，在未签订合同的情形下显得更为重要，同时也是判断合同约束力的重要因素。企业在评估交易对价是否很可能收回时，主要考虑客户支付对价的能力和意图两个方面。

随着法律制度与经济制度的完善，先签订合同再交易属于正常的商业行为，而未签订合同即交易则可能基于不同的原因和情况，需要通过对行业惯例、交易实质、业务模式、流程和内部控制等方面的深入了解，对照新收入准则规定，综合分析所有实际情况，以作出合理的判断。

2.4 合同的合并

在有些情况下，企业因为商品自身的特殊情况或为了降低法律风险，可能对同一项交易签订多份合同，而这些合同的商业目的及实质通常是相同的，并且合同间往往存在一定的内在关系，如主从关系或互相支撑关系。如果企业要按照五步法模型对每份合同进行收入确认，则会过于冗余且不必要。因此，根据新收入准则第七条规定，企业和同一客户或其关联方同时或近期内先后订立多份合同，在满足以下条件之一的情况下，应将这些合同进行合并处理：①因同种商业目的而订立并属于一揽子交易；②合同间的对价会相互影响；③合同中所承诺的商品构成单项履约义务。当多份合同在短期内先后签订，后续合同是前一份合同的补充条款时，可将前后两份合同合并。例如，2022年11月签订的装修合同，价款100 万元，2022年12月客户提出新的需求，要求更换原合同内规定的装修材料，价格增加10 万元，合同总价款为110万元，此时可以将这两份合同合并处理。

2.5 合同的变更

合同变更是指企业在已签订的合同的基础上对原合同的内容进行补充或修改。根据新收入准则第八条规定，企业对合同变更的会计处理如下：

第一，当合同变更增加的商品及合同价款是独立的，即合同变更并不会影响到原合同内容，则应当对新增合同单独进行会计处理。这种情况主要是指新增合同中的商品独立性较强，即对客户来说其使用价值与原合同规定商品完全不同。同时，新增合同中的商品售价与原合同中的商品售价之间不存在显著的相互影响。例如，供应商向客户销售产品100 件，单价50 元，按照合同约定陆续交货；当转让70 件后，合同发生变更，另销售产品50 件给该客户，单价40 元。此时，另50件产品明确可区分的话，应作为另一个新合同处理。第二，不属上述第一条情况的合同变更，且在合同变更日原合同中已售商品与未售商品之间是彼此独立的，同时，合同变更部分的售价与原合同内容有关联时，应当视为原合同终止，并将原合同未执行部分和变更部分合并为新合同一同进行会计处理。此时，原合同价格不执行，均按照新的价格执行。例如，在上述第一条案例中，另外销售的50 件，是因为已交货产品存在质量问题而打折出售的，此时未交货的30 件和新增的50 件合并为一个合同，即原合同剩余对价1 500 元（30×50 元），新签的2 000 元（50×40 元），合计金额3 500 元，单价43.75 元（3500 元/80）。第三，不属上述第一条情况的合同变更，且在合同变更日已售商品与未售商品之间不是彼此独立的，此时应当将变更部分并入原合同一起执行，并且应同时调整由此产生的对已确认收入的影响。例如，建筑公司为客户建造商场，原定为5 层，后变更为7 层。因此，变更内容无法与原合同拆分，所以变更部分内容与原合同合并处理。

当实务中需要对合同进行变更时，变更后的合同是独立的新合同，合同需要重新识别，当原合同到期后续签的合同也属于新合同，同样需要重新识别。新收入准则规范了合同的变更，会计人员需要对变更后的合同进行判断，当变更后的合同与原合同出现实质性的区别时，应终止原合同，执行新合同。

3 结语

收入准则的修订不仅使我国会计准则与国际接轨，而且保障了国内企业的有序经营。新收入准则下基于合同的收入确认模型属于收入确认的一个新思路，企业需要深入学习新收入准则内容，并结合实践提升企业自身的经营能力及风险把控能力。同时，企业需要加强专业人才队伍的储备，通过对专业人才的强化培训，使企业内部能够准确了解新收入准则的各项具体要求，以实现企业持续性发展的目标。