“如实代开”增值税专用发票行为的认定

自2010年，崔某某为某面料公司提供货物运输服务。崔莫某要求沂源某物流公司在2010年6月至2011年3月为其代开累计票面金额为1608270元的增值税专用发票，并用以抵扣税款，但面料公司与开票物流公司之间没有进行任何业务往来。2014年12月11日，检察院起诉崔某某涉嫌虚开增值税专用发票罪。

本案争议焦点问题是：“如实代开”增值税专用发票行为能否认定为虚开增值税专用发票行为，从而认定是否构成虚开增值税专用发票罪。本罪性质就存在颇多争议。主流观点认为本罪是目的犯，行为人客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，且主观上具有骗取国家税款的目的，构成虚开增值税专用发票罪；也有观点认为虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，行为人在客观上实施虚开行为，且造成国家税款流失的危险，才构成虚开增值税专用发票罪。

一审法院判决认定崔某某构成虚开用于抵扣税款发票罪。被告人崔某某提出上诉，二审法院裁定驳回，维持原判。

青岛市中院再审认为，本案中认定崔某某构成虚开增值专用发票罪证据不足，改判无罪。

本案中，被告人崔某某为面料公司提供货物运输服务，两者之间存在真实业务往来。被告人找某物流公司代开发票的目的是为了能够交给服务接受者，其能够在后续环节中正常抵扣企业税款。代开公司收取被告人开票费，只要其依法缴纳了税款，买方再依法抵扣税款。这三方之间的行为客观上不会造成国家税款流失的危险，不应认定为犯罪。

根据《刑法》第205条和相关司法解释的规定，“代开”增值税专用发票罪是指客观上存在真实交易，不具备开票资格主体让他人为自己代开增值税专用发票的行为，即“如实代开”行为。随着经济发展，无开票资格主体请第三方“如实代开”增值税专用发票已经成为一种类型化行为，对于该行为是否成立犯罪也存在争议，现阶段亟需明确其行为是否构成犯罪。

刑法第205条第三款明确，在理论上虚开行为包括以下四种行为方式：“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为。在实践中往往存在以下两种情形：开具增值税专用发票的内容与真实交易不符或者双方之间完全没有真实业务往而虚假开票。代开行为至少涉及三方主体，在实践中也存在着有真实交易的为他人代开和无真实交易的为他人代开发票行为，即“如实代开”与“虚假代开”。

在代开行为中，要求代开人与受票人之间也没有真实交易或者要求开具的发票与真实交易不符合的情形，符合刑法规定的没有真实交易“让他人为自己虚开”“为他人虚开的情形”，应该认定为刑法上的虚开行为。

但随着经济发展，实践中出现了大量与国家税收利益无关的代开行为，即前文所述的“如实代开”行为。这一类行为主体之间确实存在真实业务往来，存在与发票行为所对应的现金流、货物流，只是开票主体与交易双方主体不一致。对此，司法机关也发布相关文件、指导案例以明確对于该类行为不应再按照刑法立法规定的“虚开”行为一概论处，应当综合考虑其具体情形。例如根据法研[2015]58号关于“挂靠”经营的有关规定，代开专票行为并不必然成立虚开增值税专用发票罪，该规定将代开行为分为三类，包括挂靠代开、如实代开和其他的特殊代开行为。本案所发生的代开行为应该属于“如实代开”行为，根据以上规定，如果客观上有证据证明行为人实施代开行为同时采取积极措施防止国家税款被抵扣、骗取，就不构成本罪。本案中崔某某为开票方物流公司提供了税费，开票方也按照税法规定缴纳了税款，买方根据增值税专用发票依法抵扣税款，不会造成国家税款流失。这三方之间的行为客观上不会造成国家税款流失的危险，不应认定为犯罪。

又如最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确规定以下情形不构成犯罪：有实际生产经营活动的企业为了虚增业绩等非骗税目的并且没有实际造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以该罪定性处理。因此，在有真实交易的情形下，由于要求代开人不具有开具增值税专用发票的资格，而请有资格的主体根据真实交易如实代开增值税专用发票的行为不应认定为刑法规制的虚开行为。但是相关规定以及指导案例并不必然影响这一类行为的认定，该行为在实践中一直存在争议，不同法院也因此作出不同的判决。对于“如实代开”行为性质，需要在理论上进行明确，以指导法院依法对相同案件作出相同判决，以维护公平正义。

持有罪说的学者认为：虚开增值税专用发票罪是行为犯性质，根据文义解释，认为只要行为人实施了刑法规定的虚开行为，不论其主观上是否具有骗税的故意或者目的，客观上是否造成国家税收流失，都构成犯罪。

另外的两种性质观点都认为：“如实代开”不构成犯罪。如陈兴良教授认为本罪属于目的犯，骗取国家税款目的是成立本罪的构成要件。而张明楷教授则认为本罪为抽象危险犯，主张司法机关应当根据一般的经济运行方式，客观判断虚开行为是否具有骗取国家税款的危险性。

笔者也认为，本罪性质为抽象危险犯。因为此类行为极有可能会造成国家税款流失的危害结果，因此需要刑法提前介入以预防税款流失客观危险转化为国家税款流失的实际法益侵害结果，本罪的立法目的是为了预防实践中存在的大量虚开行为。而“如实代开”行为的非法性在于开票主体违反了行政法关于开票主体的规定，只要行为人依法缴纳税款，受票方依据发票如实抵扣并不会造成国家税款流失，因此对该行为应当从行政法层面进行规制，不应认定为刑法上的虚开行为。

基于本罪的抽象危险犯性质，是否构成本罪不仅仅根据其行为目的来进行判断，而是根据实践中虚开行为的相关事实对其造成的抽象危险进行实质判断，将骗取国家税款目的作为综合考虑的要素之一。无论是否存在文件所明确的挂靠关系，行为人只要根据真实交易（服务）如实为他人开具了增值税专用发票，并且开票方依法缴纳税款，受票人抵扣了税款，实际上最终不会侵害国家税收利益，不构成犯罪。至于行为人开票主体不适格或者其他虚开发票的行为，则应当由税法等相关行政法规进行规制。

抽象危险说主张对虚开行为造成的危险要根据经济运行原理和行为人所实施的其他行为为基础对行为所造成的危险性进行实质判断，不仅仅依赖于被告人主观表述和行为人是否存在骗取国家税款目的。抽象危险犯的观点强调从客观方面入手判断行为的抽象危险，也符合刑法客观主义的立场。司法机关需要客观考察行为人对于虚开行为所造成的危险状态的控制能力，只要行为人没有采取积极措施控制好虚开行为可能造成的风险，对于虚开造成的危险处于放任状态，使得其虚开的发票就有造成国家税款流失的抽象危险，就应该认定为犯罪。

对抽象危险犯的实质判断在司法实践中可以表现以下两种证明路径：（1）法官基于查明的事实判断其行为不具有抽象危险而出罪（2）法官基于基础事实推定其行为具有抽象危险，但允许被告人反证以出罪。

本案中，崔某某与面料公司存在真实交易，崔某某无开具增值税专用发票的资格，由沂源某物流公司给买方开具增值税专用发票，客观上存在与增值税专用发票所对应的真实交易，崔某某要求代开行为以及沂源某物流公司的代开行为均没有骗取国家税款的目的，也没有造成国家税款流失风险，因此二审改判无罪的做法无疑是正确的。

（作者单位：北京师范大学法学院 范晓晓）