城投企业在会计实务中存在的问题及对策研究

林伟乐 杭州市钱江新城投资集团有限公司

引言

城投企业在城市建设中扮演着重要角色，承担着城市土地开发整理、市政设施建设及部分配套资产经营管理的责任。由于城投企业有别于政府和一般企业，业务较为特殊，很多资产具有一定非营利的特殊的政府属性，会计核算无法完全适用现行的《企业会计准则》，出现了诸多问题，而业内也尚未形成统一的会计制度和会计核算方法。针对这一问题，本文分析城投企业不同财务核算方式，并以多家城投企业调研为基础，归纳提炼个性问题，从资产端、损益端、企业内部管理及行业政策制度等方面提出优化建议。本文为城投企业的会计制度及财务体系提供较好的借鉴，也有利于会计主管部门对各家城投企业进行横向及纵向的比较，为会计主管部门制定城投企业会计制度提供有益参考。

一、文献综述

（一）城投执行会计准则问题研究

已有诸多学者提出城投企业执行会计准则执行存在的问题。黄杜钦（2018）认为城投企业无法完全适用现行的《企业会计准则》，缺乏统一的会计核算制度，使得不同企业之间财务指标缺少可比性。梁广用（2022）发现同一类型的公益性资产，大致有作为“固定资产”“存货”“其他长期资产”核算三种处理方式。由于没有明确的会计准则制度可依据，带来企业资产虚增、收入与支出不匹配（许晓红，2019）、成本明细核算混乱（陈慧天，2016）等一系列问题，无法正确反映企业经营情况和业务实质，影响会计信息质量。

（二）城投执行会计准则改进研究

许多学者提出了相关建议。会计核算方面，陈小丽（2016）提出政府拨入建设资金应按照建设资金的用途分别确认为资本公积、收入和往来款，土地开发整理的会计处理可以考虑适用投资性房地产准则，市政设施建设应作为代建项目处理，计入“其他应付款”。也有众多学者提出应当补充完善会计准则，对公益性资产核算进行详细的规定（李素云，2019）。除此之外，张贵省（2019）认为应完善会计信息披露制度，周平平（2021）也认为建立资产会计披露制度可直观反映出财务现状。龙文博（2020）从监管角度提出政府可以搭建信息化平台，提高会计信息质量。

二、城投企业财务核算现状

土地开发整理业务和市政设施建设是城投企业重要的两类业务。本文对浙江省内外、杭州市区两级和其他地方城投企业作了深入的对比，发现城投企业基于同样实质的业务会计处理各不相同。土地开发整理业务，具体会计处理大致可以分成表1中的三个类别。

表1 土地开发整理业务会计处理方式

市政设施建设业务方式上有回购与代建之分。在代建方式下，又按照是否垫资及代建业务范围，可以分类为标准代建模式、全过程代建模式，如表2。

表2 市政设施建设业务多样化会计处理

三、城投企业不同财务核算方式的问题分析

（一）土地开发整理业务核算问题具体分析

从A类会计处理看，首先需要预防不规范的盈余管理问题。为了保证企业当年的利润，可能会出现通过收入和成本错配空间，随意调整利润的问题。其次是土地出让年度不平衡的问题。土地出让如果出现大小年现象，其土地出让金回款及与之对应的做土地成本结算，以及利润指标也会出现大小年的情况，关键财务指标波动过大，不利于企业健康发展。

从B类会计处理来看，通过营业外收支或投资收益体现损益比较牵强，做地业务是城投企业的主业，如果要确认收益，也应该通过营业收入核算体现，投资收益率及利润的测算需要涉及后续投资及回款现金流，准确性不够。

从C类会计处理来看，一是城投企业开发前期投入较多，开发成本大，计提的管理费收入多，后期临近竣工收入少，收入分布不均匀；二是多投入多计提，不符合成本效益原则。

（二）市政设施建设业务核算问题具体分析

从回购方式来看，该业务模式需由政府履行回购义务，现有政策对政府隐性债务监管非常严格，后续在城投企业很难再推广类似业务模式及相应的会计处理方式。

从标准代建方式来看，城投公司将代建模式下，形成投入成本不作为企业的一项资产进行入账处理，而作为一项往来进行核算。这样的模式虽然简单，但最大的问题在于无法做大企业的资产，无法体现城投企业的融资平台功能，也不利于项目建设与资产的管理。

从全过程代建方式来看，城投企业并不具有相关资产的所有权。市政设施建设形成的资产大多具有公益性特征，城投企业大多作为代建主体，并不拥有实际产权和土地的使用权，不应该确认“在建工程”或转入“固定资产”。

四、城投类企业财务核算模式的优化对策

（一）资产端财务核算优化建议

土地开发整理业务方面，城投企业开发完成的土地将移交给政府部门进行出让，收到的出让金将按照对应的开发成本加一定的利润金额拨付给城投企业。虽然在这过程中城投企业并非最终的土地出让主体，但实际相当于完成了与政府部门、房地产企业之间类似的“出售”。一级土地开发未来可以收到返还的土地出让金，并且成本能可靠计量，因此满足存货的确认条件。将土地开发的成本计入“存货”，相比计入投资性房地产更易准确计量，也不会因折旧对利润造成较大影响，因此，将一级土地开发的成本计入“存货”更加合理。

市政设施建设业务方面，目前大多数城投企业还是全过程代建模式。由于城投企业作为代政府部门建设的主体，并不拥有该类资产产权，市政设施并不存在“出售”的情况，未来也无法产生经济利益流入，无法确认为存货。因此本文建议将代建的市政设施确认为“其他非流动资产”。会计处理如表3所示。

表3 市政设施建设业务资产端会计处理

（二）损益端财务核算优化建议

土地开发整理业务方面，建议采用政府授权或委托模式支撑财务核算，即城投企业土地开发完成后，由土地储备中心通过招拍挂程序出让，土储中心向企业返还全部土地开发成本，并按照土地开发成本与出让价的差额的约定比率支付给城投企业，体现其利润。会计处理如表4所示。

表4 土地开发整理业务损益端会计处理

市政设施建设业务方面，城投企业以其特殊身份，即使全过程代建市政设施，也不符合准则之于存货的认定。因此，应该根据项目投资额基数及约定的比率计提管理费，确认代建收入，待项目竣工后办理结算核定代建费收入总额，并办理项目移交。会计处理如表5所示。

表5 市政设施建设业务损益端会计处理

（三）城投企业内部财务管理优化建议

1.夯实企业内部财务核算基础。一要根据自身的业务类型和情况，合理运用会计准则；二要建章立制，明确各种业务的会计处理方式，通过制度化保持会计处理的一贯性、统一性；三是准确归集做地与项目建设成本，合理分摊共同费用，保证收支匹配的准确。

2.提升企业财务人员专业能力。城投类企业业务具有一定的特殊性，与市场上一般企业有较大差别，业务流程、业务性质、企业定位都不同，需要财务人员重新学习。企业要加强财务专业人员的培训、引进综合能力较强的复合型人才，内外“双管齐下”，才能更准确、更高效地组织财务核算，促进企业发展。

3.加强企业财务信息化建设。财务人员需及时与业务部门沟通并作出改进措施，把握企业整体的运行情况，提高财务信息的准确性和有效性。且城企类企业涉及项目多、金额大、时间长，各类成本费用名目众多且需与概算对应，账务在科目分类、跨年度管理等都有非常高的要求，需有信息化管理支撑。

（四）城投行业政策制度优化建议

1.制订城投企业运用会计准则的财务指引。财政部门应定期抽调专家或组织城投类企业财务核算调研会，收集核算出现的问题和重难点，并出台城投企业财务核算指导意见，统一核算口径，提高财务信息质量，也有利于政府相关部门监管。

2.政企签订协议要保持业财协同。政企关于做地与建设的协议是城投企业财务核算中极为重要的一份依据，它直接关系到企业资产、收入和成本的确定。政府相关部门应根据当地的实际情况签订“因地制宜”的协议条款，为城投企业创造有利的财税处理条件，促进企业市场化转型与发展，增强融资能力。

3.给予城投企业财务政策支持。城投类企业大多项目为公益性项目，利润来源较为单薄，而城投企业需要融资承担大量的投资任务，对其持续经营带来一定的压力，需要政府一定的支持。比如给予一定的税收政策支持，政府部门及时接收公益性资产，分配给城投企业的土地出让计划保持平稳、尽量避免大小年情况等。

结语

城投企业现有会计实务中存在诸多问题，不同财务核算方式对营收规模、利润指标、涉税问题等影响重大。本文提出建议如下：土地开发整理业务采用成本加成模式核算，按全部发生的土地整理成本及约定的利润确认主营业务收入，并结转主营业务成本；市政设施建设业务采用代建模式核算，发生的开发成本计入“其他应收款”并转入“其他非流动资产”，按约定的代建管理费率确认收入；完善城投企业内部财务管理；加强城投行业政策制度支持。城投企业现有核算模式缺乏规范性和会计制度依据，为财务核算带来一定的困难，也为城投企业的发展带来了阻碍。应尽早出台城投企业规范性财务核算文件，引导城投企业适应市场经济环境，促进企业良性发展。