作业成本法在东航进出口公司的应用

陈靓靓

上海东航供应链管理有限公司

目前，随着居民收入的不断增加，对于出行方式的快速性和便利性提出了更高的要求，各大航空公司为适应这种需求不断加大投入，机队规模也逐年增加。另一方面，随着航空器材客户对于服务需求的增加，客户对于服务的质量、效率、便捷性和经济性也提出了更高的要求，同时对于航材服务细分市场多样化、个性化的要求使得市场竞争愈加激励和残酷。在这种情况下，企业亟待形成新的成本管理模式，致力于提升公司的竞争能力，维护稳定社群，提高整体战略决策的可行性。

一、作业成本法相关概述

(一)应用作业成本法的目标

通过在东航进出口公司中实施作业成本法，对各项服务成本进行有效管控，一方面，通过提供较准确的成本信息，揭示各项服务产品的盈利能力，提升企业的经营效益。另一方面，通过建立科学、合理的成本管控和内部结算体系，为公司的经营管理决策提供更加有效的信息，帮助企业把握市场需求动向，让企业在经营战略得到有效实施。

(二)应用作业成本法的总体思路

1.与企业决策层进行沟通，对于作业成本法的意义和起到的效用进行阐述，获得企业决策层的支持。

2.在企业中进行宣贯，让企业全员对作业成本法的内容、操作方式和起到的效果有较好的认知和理解，便于作业成本法后续的顺利实施。

3.抽调各业务单位和财务部人员，设立作业成本法的实施结构，完成作业成本法在各公司的实施，分析和持续改进。

4.梳理和整合流程，根据东航进出口公司及下属子公司服务流程的详细构成和运行轨迹，分析、调整和固化各项流程。

5.对服务流程中产生的各项成本进行深入分析，了解各个成本的发生动因，并结合服务流程作业的特点，运用合理的分配规则，对服务流程的全成本进行分类测算，形成各项服务的最终成本。

6.切实解决各下属公司之间提供服务的内部转移定价问题，为最终服务产品的定价和企业内部结算提供数据依据。

7.最终建立东航进出口公司作业成本管理体系，持续改进东航进出口公司服务供应链中各个服务环节的成本，为企业的可持续发展提供管理会计意见。

二、作业成本法在东航进出口公司的应用

(一)东航进出口公司简介

1.企业简介

东航进出口公司成立于1993年，注册资本8000万元人民币，是一家具有二十多年历史的国有航空器材供应链服务公司。公司是由东方航空公司出资建立，成立之初，其主要目的是服务于东方航空公司，为其提供航空器及零配件的进出口配套服务。但东航进出口公司经过二十多来不断的发展壮大，目前已经立足于上海，辐射华东地区，主要为各大国有、民营航空公司，通用航空公司和航空器材生产厂商提供航空器材的一站式进出口贸易服务。

2.公司服务流程

公司的主要服务流程是：国内的航空公司或是航空器材生产商向东航进出口公司发出所需航空器材的订购服务请求，DH公司根据订单要求向国外的OEM厂商（Original Equip⁃ment Manufacturer,原始设备制造商）或航材代理商询价并订购航空器材，再通过自身的服务供应链系统集成各项服务最终将航空器材运送到客户手里的整体服务过程。

3.服务供应链模式

公司采用的是无缝链接式的服务供应链模式。运用此模式可以帮助公司有效整合各个服务部门和服务供应商的服务能力，为客户提供综合的、连续的和客户所需要的服务，并且由于各个环节链接紧密和有序使得整个服务供应链运行相对较为顺畅而且效率也较高。

图1

4.行业发展情况分析

目前，随着居民收入的不断增加，对于出行方式的快速性和便利性提出了更高的要求。各大航空公司为适应这种需求不断加大投入，机队规模也逐年增加。同时，国家对于低空领域的逐步开放，通用航空（如直升机）的发展也如雨后春笋般迅速发展。航空器材的供应服务需求也随着航空业的飞速发展而快速发展。但是鉴于我国目前对于航空器及其零配件制造和生产能力的限制，航空器材基本上需要从国外进口，由此航空器材的进出口服务需求会随着航空业的发展而进入快车道。另一方面，随着航空器材客户对于服务需求的增加，客户对于服务的质量、效率、便捷性和经济性也提出了更高的要求，同时对于航材服务细分市场多样化、个性化的要求使得市场竞争愈加激励和残酷。

5.公司发展阶段

东航进出口公司意识到原有的企业管理和生产经营模式已经很难再适应未来市场发展的需求，企业的发展已然到了瓶颈，企业转型和改革势在必行。因此公司根据未来航空器材市场发展的方向，同时借鉴国内外同行的管理经验，积极谋求企业的转型发展。希望通过对整个服务供应链的再造和提升，使得整个服务供应链的综合能力能得到质的飞跃。

6.公司管理模式

东航进出口公司实行母公司制的管理模式，下属有若干个子公司，于母公司共同形成综合服务集群。各子公司独立运营，但需完成母公司下达的经营指标。

(二)作业成本法中遇到的主要问题及解决方法

1.成本的属性问题

虽然作业成本法是一种全新的成本管理方法，具有其科学性和合理性。但是，它只是反应了企业作业过程中产生的成本的真实性，但是并不体现成本的合理性，对于成本的合理性需要结合实际业务来进一步加以论证和分析。

2.存在一定的主观随意性

在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，没有行之有效的统一确认标准，就算同行业标准也可能千差万别。各个不同的选择和设计，会有不同的结果。这种主观性并有时会带来与实际较大的偏差，这需要企业按照自身实际业务流程和经营管理情况，通过反复测算和持之以恒的不断修正和改进来逐步改善。

3.需要提高意识，全员参与

作业成本法的成功实施很大程度上取决于企业的投入。作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，所涉及的范围十分广泛，需要大多数人员的积极参与。所以，需要企业加大投入和支持，来保障项目的顺利实施。

(三)实施作业成本法的具体步骤

1.成立作业成本实施小组，由董事长担任组长，各业务部门和下属子公司负责人担任副组长。同时成立作业成本实施办公室，负责作业成本统筹、实施、沟通、数据分析和最终结果汇报。

2.明确作业成本法指导思想

根据东航进出口公司服务流程的详细构成和运行轨迹，对服务流程中产生的各项成本进行深入分析，了解各个成本的发生动因。并结合服务流程作业的特点，运用合理的分配规则，对服务流程的全成本进行分类核算，进而可以切实解决各业务单位和下属公司之间提供服务的内部转移定价问题，为最终服务产品的定价和企业内部结算提供数据依据。

3.企业价值链分析

在价值链条下，将全部作业区分为直接创造价值，必要但不创造价值，破坏价值三种类型。对于这三种不同类型的作业，在价值管理观念基础上采取区别化的成本管理控制手段。对于直接创造价值的作业应予以关注和重点分析，持续改进，形成企业核心竞争力；对于必要但不创造价值的作业则应保持合理的资源投入，加强成本控制；对于破坏价值的作业，可以将其减少或消除。

借助于价值流分析这一管理会计工具，将企业整个的流程按照责任链、价值链、资源链、作业链贯穿执行，通过分析判断作业的价值类型，便于优化作业流程。

4.运营鱼骨图分析

运用鱼骨图主要是为了对主要的各项服务环节进行逐项的分解，按照各业务部门和下属子公司作业的流程进行分级定义，从而建立整个服务环节的作业库。并且在建立的作业库中，通过对每个服务流进行综合分析，确定服务流中的成本动因和成本分配原则，进行统一整理、归纳和确认，最终在服务作业的基础上加以细化并完善，实现全环节的服务成本的体现。

图2

5.PDCA 环的应用

借助鱼骨图这一管理会计工具，使得各服务产品作业环节都按照“计划-实践-检验-纠正”的模式开展，实现在执行中加以反馈，在反馈中加以提升，在提升中加以促进，这种反馈-提升-促进的良性循环，有助于提高资源利用效率，实现资源的优化配置。

借助于价值流分析、鱼骨图、PDCA环三大管理会计工具，东航进出口公司采用的作业成本法将企业的生产管理过程划分为一项项的作业。通过聚焦作业，一方面，监控异常作业，寻找成本改善空间，进一步优化作业流程；另一方面，通过采用更精确化的间接费用分配方法，强化成本的责任归属，提高收入以及成本计量的准确性，有利于企业绩效分析以及最终服务产品定价工作的开展。

三、作业成本法在东航进出口公司的应用成效

(一)提高了企业的经营成果

1.经营情况对比

2017年实施作业成本法后，企业的成本管控得到了加强，各业务部门和下属子公司的经营管理得到改善，企业经营效益逐步增大。

2.各业务单位和下属子公司服务成本得以明确

以报关公司为例：

(二)有效解决公司内部管理问题

首先，通过作业成本项目的有效实施，对于各业务部门和下属投资公司的业务流程有了直观的了解。通过业务流程细分表，东航进出口公司对各业务流程进行了统一的归集和整理，从而对各业务流程和服务产品的详细构成有了较为明确和深入的了解，为作业成本项目进一步的开展打下了坚实的基础。

其次，完善公司作业成本的框架。通过对公司各业务流程的详细了解和试点公司作业成本测算结果，明确了作业成本工作的重心和工作方法，从而可以进一步完善了公司作业成本框架，使其可以更加符合公司实际工作的需要和发展。

最后，为项目的后续持续改进和提升积累了经验。通过前期对于各业务单位和下属子公司服务成本的初步测算，都得出了较为可信的结果，从而可以为后续的作业成本的改进和提升提供有用的参考和宝贵的经验。

(三)更好地实施企业战略

实施作业成本法有利于公司决策层看清企业的成本现状，更可以明确哪些是企业的核心服务产品和核心竞争力，便于公司进行企业定位和战略决策。同时通过对企业成本管控的加强，使企业抗风险能力得以提升，为企业实施战略转型发展和“走出去”战略提供了助力。与此同时，东航进出口公司通过作业成本法在企业成本管理中的有效实施，满足了公司对各业务服务环节进行成本分析和管理的要求。通过作业成本法建立了企业内部定价体系，为最终服务产品定价提供了坚实可靠的数据基础，为企业的经营决策提供可靠的数据支撑。

(四)有效提升企业绩效管理水平

通过作业成本法的实施，明确了各个业务部门和下属公司的服务成本和内部转移价格，为经营管理的可量化提供依据，从而避免了从前的模棱两可和以自身利益为出发点的现状。已实际成本数据为依据，有利于衡量各业务部门和下属子公司对公司的价值贡献度，从而有利于制定更为科学和合理的绩效考核和激励机制。

四、结束语

综上所述，作业成本法运用的成效不能仅局限于成本核算，而要将其应用的外延予以拓展，更充分地与企业销售、供应商管理以及企业预算等管理工作相结合，真正实现算管结合。这样才能更好地优化企业的业务流程，提高资源的利用效率，增强企业的竞争能力，实现企业价值最大化。本案例在对结合东航进出口公司作业成本法实施的基础上，一方面，显示公司运用作业成本法在服务型企业中改善成本管理，是行之有效的；另一方面，总结了东航进出口公司成功运用作业成本法方面的经验，为更多的企业实施作业成本法提供了参考依据。但同样，作业成本法也存在一定缺陷，对于作业成本归集路径和分配方法存在一定的主观性。所以，要求企业必须从实际经营和管理情况出发进行论证、调整和持续改进。