针对破产案件中税务机关出具的税款债权申报材料的性质认定的探讨

杨玉君 曾若愚

1.重庆坤源衡泰（贵阳）律师事务所，贵州 贵阳 550081；2.贵州正奥税务师事务所，贵州 贵阳 550001

企业依法退市应当充分依仗《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）的相关规定，建立健全企业重组、退市等机制，并辅以相关法律法规、审判队伍及管理人队伍的能力建设等一系列的保障措施。因此，对《企业破产法》中已涉及但并未作出明确规定的相关工作，需对其进行逐个细化，以确保破产程序工作的有序进行［1］。本文拟从法院在受理企业破产时税务机关未启动对破产企业的税务检查或稽查的前提下，税务机关申报税款债权时向管理人提供的申报材料的文件性质着手［2］，厘清税务机关在申报税款债权时应当注意的一些问题，以及管理人在审查税款债权时应当尽到的审慎审查义务，以确保破产案件公平、公正、公开透明地推进。

一、目前税务机关的执法文书的类型概述

（一）税务机关出具的文书种类及性质

2021年7月16日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号），规定了自2021年8月11日起，执行新修订后的税务执法文书式样，原《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）、《国家税务总局关于发布〈税务稽查执法文书式样〉的公告》（2012年第2号）、《国家税务总局关于发布〈社会保险费及其他基金规费文书式样〉的公告》（2015年第98号）、《国家税务总局关于修订税务行政处罚（简易）执法文书的公告》（2017年第33号）中附件对应的文书同时废止。本次修订后，税务机关的税务执法文书共计33个，文书中包含了税务行政处罚、税务管理、税款征收、税务检查等事项，但并未包含与破产案件税款债权申报相关的文书类型。

（二）在前述规定的文书类型中与企业欠缴税款金额相关的仅2个

笔者对这33个文书模板进行了查阅，其中可用于向纳税人企业告知具体欠税金额的文书共有2个，即《税务事项通知书》以及《税务处理决定书》。

其中《税务事项通知书》是主管税务分局主动向纳税人企业告知企业涉税事项的常用文书，其作用正如其名重在告知，而非强制执行力，更多的是税务机关践行“纳税服务”原则下使用的柔性执法工具，且税务机关出具该文书的前提在于企业已自行向税务机关进行了信息披露，若基于披露的信息存在欠缴税款的情形或可能存在涉税风险，则税务机关会通过该文书将相关事项告知企业。而《税务处理决定书》则是由税务稽查局在对企业进行税务稽查后，发现违法事实，用以告知企业其违法事实、处理决定等事项的具有法律强制力的执法文书。税务机关出具《税务处理决定书》的前提是对企业进行了税务稽查，而根据贵州省高级人民法院、国家税务总局贵州省税务局于2021年4月27日出具的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（黔高法【2021】74号）文件第二十一条的规定，企业进入破产程序后，税务机关一般不再启动新的检查程序，进而企业若无原来已启动而未办结的检查程序，则税务机关不会出具该文书，故若企业在进入破产程序时并不存在已启动而未办结的税务检查程序，则税务机关亦无法通过出具《税务处理决定书》来向管理人申报税款债权。

因此，税务机关作为“法无授权即禁止”行政机关，其履职的前提和范围需严格控制在法律法规明确规定之下［3］，若因上述原因导致税务机关无法出具相关具备执法文书，则可能存在税款债权申报不能或不完全的情形。

二、目前税款债权在破产案件中的认定情况及可能存在的问题

（一）税务机关申报税款债权

1.税务机关对税款债权进行确认并申报的前提是纳税人（破产企业）已自行进行了信息披露

实务中，纳税人缴纳税款的具体流程为：（1）纳税人自行向税务机关申报各类相关涉税信息；（2）税务机关对一些涉税事务的性质的认定；（3）税务机关使用的金税系统将计算出纳税人应纳税款的金额；（4）纳税人缴纳税款；（5）若纳税人已申报但未缴纳税款，税务机关会在超过最后缴纳期限一定日期后向纳税人出具《税务事项通知书》告知纳税人应缴纳的税款及滞纳金的种类和金额。

而在上述流程中，纳税申报的行为本质上是一种由纳税人自行进行的信息披露行为，在一般情况下，税务机关虽不会质疑纳税人自行披露的信息，但是并不代表税务机关会完全认可该信息，因此一旦税务机关开展税务检查，发现纳税人披露的信息中存在与事实不符的情况，则税务机关将根据开展税务检查的部门和性质，通过前述的《税务事项通知书》或《税务处理决定书》告知纳税人其欠缴税款的金额。

2.破产案件中，税务机关根据金税系统导出的纳税人欠税数据进行税款债权申报

金税系统是税务机关开发的，用于纳税人管理、税款申报缴纳等涉税工作的大数据平台，由于现在税务机关对纳税人的管理转向柔性执法的纳税服务，因此管理分局一般并不会发起对纳税人的税务检查，只是在系统通过大数据排查出纳税人的涉税风险后，出具《税务事项通知书》，要求其自查并对情况进行说明。故而一般情况下，管理分局并不了解纳税人自行申报的涉税信息与真实情况是否一致。因此，当纳税人进入破产程序后，管理人通知税务机关进行税款债权的申报时，由于税务机关并不了解纳税人的真实情况，故在实务中，税务机关的普遍做法是在金税系统中查询企业已申报但未缴纳的税款情况，以及诸如城镇土地使用税、房产税等已登记的基本信息，由金税系统自行计算出应缴但未缴纳的税款后，再以该金额作为其提供的申报税款，材料中注明税款债权金额。但由于该做法的前提严重依赖于破产企业的自行申报，因此破产企业是否存在欠缴税款的情况以及具体的欠税金额，税务机关无从查证，因此税务机关申报的税款债权中可能存在应申报而未申报的税款债权，亦可能存在不应确认为税款债权的部分。

（二）管理人根据税务机关出具的欠缴税款文书直接认定税款债权

实务中，绝大多数管理人在接到税务机关提交的税款债权申报材料后，并不会对其申报的种类及金额进行审核，而是直接认定为税款债权。究其原因，可归纳为由于现在管理人队伍的组成，大部分为律师事务所、会计师事务所和清算公司，管理人团队并无专业涉税工作人员，无法准确计算企业应纳税款的金额，且绝大多数管理人认为税务机关作为行政机关，其出具的申报税款债权的文书具有行政强制力，根据税款债权申报文书直接认定该债权金额不存在履职风险。

（三）可能存在的问题

1.在国家税务总局规定的33种税收执法文书中，并不包含破产中税款债权申报的文书，虽然国家税务总局在其原来制定的《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）中提到过：“没有纳入此次统一下发范围内，但已在总局（包括总局和其他部门联合发文）制定的其他有效规章、规范性文件中规定的税收执法文书可继续使用”，但该文件已于2021年8月11日废止。因此，目前从国家税务总局到贵州省税务局均无任何相关文件对破产案件中税款债权申报使用的文书给出标准。

2.在33种税收执法文书中，可以向纳税人告知其欠税情况的2种文书，其出具时都应遵循特定的场景和程序，因此，由于税务机关的行政机关属性，税务机关在向管理人申报税款债权的时候，一般不会使用这2种文书，而是直接出具1份税款债权情况的说明，其行政强制力与法律效力均有待商榷。

3.由于实务中税务机关对《企业破产法》及其相关法律法规知识的缺乏，其在计算欠税金额及滞纳金时会出现税款计算的截止日与破产受理日不一致、将破产受理后产生的滞纳金和罚金仍作为税款债权申报等问题。

4.在破产案件中，税务机关是兼具国家管理性质的行政机关属性，以及民商事法律中“债权人”性质的私法属性的。一方面，税务机关是行政机关，具有行政执法权；另一方面，税务机关作为“债权人”参与到破产案件中，履行《企业破产法》及私法领域赋予的“债权人”的权利义务。因此管理人若仅凭税务机关出具的债权申报文件作为认定税款债权的根据，恐会出现税务机关既是运动员又是裁判员的情形，管理人恐难作为公正的第三方，向所有的债权人负责和履职，故管理人在认定税款债权时，应当更加谨慎。

三、结论

鉴于上述实务中可能存在的问题及风险，笔者认为，可以从管理人履职［4］、税务机关合规、府院联动及破产管理人协会协同四个角度解决前述问题。

（一）管理人在具体审查税款债权时，应当注意以下几点：

1.税务机关申报债权时提交的资料中，虽加盖有税务机关的公章，但只要不是前述提到的《税务事项通知书》或《税务处理决定书》，便不是法定的执法文书，管理人在审查时应当提起注意；同时，即便税务机关提交的是其中之一，该税款债权的种类及金额仍然可能存在争议，管理人应当对该债权进行充分审查，在必要时可以提起行政复议及行政诉讼。

2.由于税款债权在破产债务清偿中具备优先性，税款债权的认定及清偿将直接影响普通债权的清偿率，因此管理人履职时，应当充分认清税务机关申报的税款的税种、性质、征收方式等情况，对税款债权进行严格审查，在必要时，亦可引入第三方税务师事务所对该税款债权的确认进行专业性指导，充分保障其他债权人的利益。

（二）利用府院联动机制，解决规范性文件暂时缺失导致的税款债权申报的差异化和任意性问题

根据前述文件的记载，由于税务机关在破产案件中税款债权申报时应当使用的文书没有相关法律法规的规定，因此各税务分局在实操中便存在文书使用和格式存在差异化的情形；同时，由于前述已论证的已有文书出具的前提条件的限制，致使税务机关出具已有的法定文书受限于破产企业的自律行为以及破产企业财务人员的专业能力水平，从而导致该税款债权申报的任意性和不准确性。因此，无论从税务机关可出具的相关法定文书的角度，还是税款债权查实的程序角度，均需要尽快予以讨论及确定，防止程序违法及应缴未缴税款的流失。建议在规范性文件暂时缺失的情况下，通过各地的府院联动机制，由税务机关牵头，对破产中税务机关申报税款债权所提交的文书制定模板，由法院协助对该模板的合法性进行审查；同时，鉴于前述贵州省高级人民法院、国家税务总局贵州省税务局于2021年4月27日出具的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（黔高法【2021】74号文件）第二十一条已规定了对进入破产程序的企业，原则上不进行新的税务检查的规定，因此税务机关应通过其大数据平台加强对贵州省内的企业的税务风险监控，提前部署和防范企业税务风险，遇到需对企业进行税务稽查的情形时应当及时处理，防止因企业经营不善进入破产程序后，应缴未缴的税款流失的情形。

（三）充分发挥破产管理人协会的协同作用

破产管理人协会作为管理人与政府部门、人民法院协调，帮助管理人提高业务水平、服务及加强管理人自律的机构，应当充分发挥其协同作用，充当好管理人与政府、司法行政机关、司法机关之间的“桥梁”。为解决本文提出的相关问题，可由破产管理人协会发起，通过府院联动机制，组织法院、管理人与税务机关共同参加各种会谈、沙龙，在法院的指导下由管理人向税务机关进行《企业破产法》相关政策的普及，同时就管理人关心的破产企业涉税问题与税务机关进行业务上的探讨，共同挖掘解决之道。