会计师事务所职业道德和诚信体系建设研究——基于安永（美国）会计师事务所被罚的视角

| 袁 敏

诚信是注册会计师行业的基石。相关的法律法规和职业准则体系中均对诚信做出了规定，会计师事务所的政策和程序中也对诚信原则有明确的要求，但现实生活中却少有针对性的案例来将该原则具体化。美国证监会对安永美国会计师事务所因职业道德考试作弊、提交的沟通函中存在虚假陈述所做出的处罚，为理解该项原则要求提供了很好的视角。2022年6月28日，美国证监会（SEC）发布公告，安永会计师事务所（Ernst &Young LLP）因其审计人员在有关取得并保持注册会计师职业资格的考试中作弊，并在SEC执法部的调查期间拒绝提供该不当行为的证据，被SEC处以高达1亿美元的罚金，同时被要求采取一系列的整改措施来修复事务所的职业道德水准，这一事件引起市场的广泛关注。基于该案例分析，本文认为安永（美国）会计师事务所的部分审计人员考试“作弊”行为在使行业蒙羞的同时，也让事务所面临声誉和经济上的损失，尤其是该行为对注册会计师职业道德中的“诚信”原则的冲击，值得我国职业界的反思。对安永（美国）会计师事务所的处罚，一方面有助于我们了解和窥见国际大所的诚信体系建设，另一方面也为如何将职业道德体系落到实处提供了一些借鉴。

一、案例背景

安永会计师事务所是一家总部位于英国的全球性网络公司，其组织架构由执行层和区域共同组成，其中执行层包括全球领导、治理组织及三个地理区域。通过共同协作，执行层负责对事务所的全球战略、品牌、经营规划、投资及优先事项予以监控等。公司在超过150个国家建立了超过700个办事处，并以其丰富的全球经验为客户提供本地化的服务，2021财年安永全球的总收入达到400亿美元，在“国际四大会计师事务所”中排名第三。

此次被美国证监会处罚的安永，是总部位于纽约的安永全球网络的美国成员所。简单来说，美国证监会执法部调查中发现，专业服务于资本市场的、负责审查客户是否存在舞弊行为的“守门人”，在职业道德考试中却自己“作弊”了，与此同时，安永还对美国证监会就该不当行为开展的调查中涉嫌阻碍执法，因此SEC通过处罚，旨在向市场发出一个明确的信号，即美国证监会不会容忍独立审计师的此类“失信”行为。

安永（美国）事务所则承认，在SEC执法部门调查该事务所是否存在潜在的作弊行为期间，向执法部门提交了一份存在虚假陈述的材料，该材料申明安永在当时没有作弊行为，而事实上事务所获悉了有工作人员在某项注册会计师的职业道德考试中存在潜在的作弊可能。在获悉这一可能之后，事务所随即展开内部调查，结果表明确实有人在注册会计师职业道德和其他考试中存在作弊情形，并就此事在事务所的高级律师团队、高级管理团队中开展了讨论，但并没有更正其向SEC提交的陈述资料。

SEC在查明相关事实的基础上，为安永开出了1亿美元的罚单，这一罚款金额是2019年SEC针对毕马威会计师事务所不当行为开出的5000万美元之后又一创纪录的数字。与此同时，处罚公告要求安永需要采取诸多额外的补救措施，包括聘请两个单独的第三方顾问团队来帮助事务所弥补缺陷，其中之一将对事务所有关职业道德和诚信的政策和程序进行检查；另一个则对事务所披露不当行为开展检查。

二、案例分析

（一）会计师事务所的培训要求

对专业审计人员而言，各国的监管部门和行业协会都做出了明确的资格准入和后续教育要求。以美国的审计从业人员为例，某人要从事上市公司审计业务，首先需要通过职业资格考试并取得所在州会计委员会发放的注册会计师资格证；然后还需要定期完成一定数量的后续教育课程，常规的要求是每3年时间内至少完成120个小时的后续教育学时，当然事务所的要求可能会高于州会计委员会的要求，比如安永的官网显示，其从业人员每年的培训时长高达59小时。

当然，随着经营环境的复杂以及审计风险的增加，会计师事务所除了常规的培训安排之外，还会调整增加一些独具特色的培训项目，比如会根据审计人员的职位、在审计项目执行中的角色、客户所处的行业特色等，安排一些针对性比较强的培训，旨在帮助从业人员更好地完成审计工作。

（二）安永此次被罚所依据的事实

根据美国证监会发布的资料显示，在过去几年，安永的一些审计人员在注册会计师考试职业道德部分，以及其他保持注册会计师证书的后续教育考试中采取欺骗手段。在上述行为持续过程中，安永没有将这些不当行为向SEC执行部公开披露，事务所的部分从业人员持续不断地在考试中作弊。上述行为，违反了注册会计师的职业道德要求和诚信准则，让会计师行业蒙羞。相关事实如下：

1.安永审计人员利用软件漏洞及分享答案等方式作弊。审计人员要取得或维系职业资格，就需要参加相应的职业道德和后续教育考试，但有些考试对审计人员而言通过很难，而一旦无法通过这些考试，则意味着审计人员胜任能力存疑，按制度规定就可能面临无法继续参加审计项目、个人收入削减等严重后果，因此部分人员开始动起作弊的歪脑筋。调查显示，这些人员的作弊手法包括分享答案和篡改软件等不当方式，而作弊持续的时间则长达近10年时间。

早在2014年12月，安永的内部举报系统就收到员工提交的报告，声称事务所的软件存在漏洞，可以让审计人员在没有达到必需的答题正确率的情况下就通过后续教育考试。例如会计师事务所规定，某项考试要达到70分以上才能合格，但参加考试的人发现，事务所后续教育考试平台的软件存在漏洞，只要修改相应的参数设置，审计人员只需要正确回答少量题目，就可以顺利通过考试。事务所就此事项展开了专项调查，结果显示，在2012-2015年间，有不同办事处的、超过200名的审计人员利用该软件漏洞通过了后续教育考试。安永在发现了这种早期的作弊手段之后，在事务所层面通过采取纪律处分、持续警告等方式要求其审计人员不要在考试中作弊，但事实证明，这些作弊行为仍然在持续。

除此之外，在过去一些年间，大量的安永审计人员在职业道德考试以及后续教育的部分课程考试中也采取了欺骗手段，主要做法是在同事之间通过分享、使用参考答案的方式来达到通过考试的目的。资料显示，在2017-2021年间，有49名安永审计从业人员在考试期间，存在着发送答案给他人、或接受他人答案来通过注册会计师的职业道德考试。很多安永的审计从业人员本身没有作弊，但获悉他们的同事存在舞弊或帮助他人舞弊来通过考试时，并没有按照职业道德守则要求，向事务所报告这些不当行为。

投资者依赖独立的会计师事务所提供的审计服务，来做出正确的投资决策，从某种程度上说，会计师事务所在财务报告供应链上扮演着关键的“守门人”角色。该角色的履行很大程度上建立在从业人员的诚信正直之上。作为受托方，事务所的审计人员，包括相关管理层和律师团队都应该恪守诚实守信的原则。美国的联邦证券法要求，一旦发现注册会计师、会计师事务所、律师存在诚信问题时，应及时采取相应的补救措施。此外，根据公众公司会计监督委员会（PCAOB）的规则及美国注册会计师协会（AICPA）的职业道德守则要求，会计师事务所在为其客户提供专业服务时要保持诚信；PCAOB的质量控制准则还要求，事务所应建立和实施一个有效的质量控制体系，为其审计人员“诚信履行专业职责”提供合理保证。此外，注册会计师还应该“为客户保密”，要“诚实和坦诚”，AICPA禁止其会员做出“令行业蒙羞”的行为。但此次披露的调查结果显示，安永会计师事务所违背了上述要求。

尽管安永事务所对考试作弊多次提出警示，但部分审计人员的行骗并没有得到有效遏制。资料显示，2016年，安永获悉其丹佛办事处的人员在考试中存在不当分享参考答案的行为，该办事处的管理合伙人警告员工，这些行为严重违反了事务所的职业道德守则，损害了与后续教育有关的道德行为，性质上很严重。从制度规定看，从业人员必须在没有他人辅助下独立完成这些考试，这有助于审计人员的职业发展；如果没有完成自己的考试，或者在考试中向同事分享答案，或找别人要答案，都会被视为“作弊”。而考试作弊这种行为在性质上违背了安永事务所的全球职业道德守则和价值观，所有员工应严肃对待此事。

但实践中重复发生的作弊事项反映出，部分员工的行为并没有因为事务所发出的警告而终止。站在事务所的角度上看，安永虽然通过不同的方式，持续警告其员工不要在考试中作弊，但却没有采取任何进一步的控制措施，来及时发现、纠正并处理相关期间存在的考试作弊行为。

2.安永在向SEC执法部所提交的资料中存在虚假陈述。正如其从业人员没有向事务所报告他们注意到的同事作弊行为一样，安永事务所也没有将其发现的不当行为及时告知SEC。早在2019年6月，SEC执法部发给安永一份正式函件，要求事务所提交信息，披露是否存在员工在有关培训考试中作弊的行为。安永收到该函件的同一天，也收到了来自事务所内部的一位审计人员对注册会计师职业道德考试存在分享答案情形的举报信，但事务所并未将该信息报告给SEC，相反，其提交的回函显示，事务所内没有任何的作弊情形。在已经收到内部举报的情况下，安永2019年6月向SEC提交的资料中存在严重的误导性陈述；即使在事务所开展内部调查之后，证实了其审计人员在职业道德及其他后续教育课程考试中存在作弊行为，且该事项已经在事务所的高级律师团队、高级经理层面都进行了讨论，但事务所并没有及时对提交给SEC的材料中存在误导性的陈述部分进行更正。

2019年6月17日，SEC发布一项指令，发现另外一家大事务所毕马威（KPMG）参与到不当行为中，包括在内部培训考试中作弊，SEC对其开出了5000万美元的罚单。

6月19日，安永的美国主席和管理合伙人发送了一份公函给所有的美国员工，通报了证监会因考试作弊而处罚毕马威的事实。该公函警示：在内部和外部考试或评估中分享答案是一种严重不道德的行为，违反了职业道德守则，安永不会容忍这种行为。美国证监会对毕马威的惩戒措施，作为一种重要的提醒，要求我们要服务于公众利益，需要始终如一地保持诚信和正直。同日，美国证监会执法部给安永发了一份正式公函，询问安永是否收到相关的举报，即安永的培训项目或继续教育课程考试中是否有作弊问题的举报。

6月20日，安永提交了一份回函，描述了此前事务所发现的5个有关培训项目和评估考试中存在作弊或其他不当行为的事实，其中一件是2017年的举报，有两名员工在注册会计师职业道德考试中作弊。但上述事项都得到了恰当的处理，没有迹象表明，舞弊行为仍然在继续，也不存在还没有得到恰当处理的不当行为。

这份提交的回函给证监会执法人员创建了一个印象，即在提交回函的时间点上，无论是培训项目的评估考试，还是注册会计师职业道德考试，安永都不存在作弊情形。然而就在6月19日，也就是安永提交回函的前一天，事务所的一名员工向其经理报告，审计项目组的某位从业人员将注册会计师职业道德考试的答案通过邮件的方式发给了该员工。当天下午，接到举报的经理就将这件事报告给了安永人力资源部门的工作人员。2天后，人力资源部门向事务所的高级律师们通报了这件事。

但在安永提交给SEC的资料中，并没有提及该名员工在6月19日所举报的职业道德考试作弊事宜。尽管这一事实已经引起事务所管理层的注意，并就此展开了深入调查，但显然两天前安永美国主席和管理合伙人所发出的诚实守信重要性的提示并没有引起足够的重视，安永也没有对其提交给证监会执法部的沟通函资料予以更正。

3.安永在调查发现事务所存在更多作弊行为的情况下，未能纠正所提交的资料。2019年秋，安永的调查显示，事务所内部存在显著的不当行为，一些审计人员不顾警告，继续通过使用参考答案的方式作弊，他们依赖从同事处获得的答案得以通过考试，并将参考答案分享给他人。调查结果证实，不止一个办事处的审计人员，在注册会计师职业道德考试中作弊，而且还在其他大量的职业道德后续教育以及其他专业主题的后续教育课程中存在舞弊（例如某项培训课程涉及审计差异汇总，这是事务所设计的一门专业课程，旨在确保审计人员能恰当评估客户的财务报表，并对其是否在所有重大方面公允列报且遵守适用的会计准则得出结论，但参加考试的人员居然也以作弊手段通过考试）。

因为事务所开展了考试作弊的专项调查，这让很多工作人员认识到，他们的行为违反了安永的职业道德守则。但因为他们的工作较为繁重（没有足够的时间准备考试），或者受制于能力而无法通过培训考试；部分人员也很努力，希望通过自身实力通过考试，但在一次两次考试不过后，也选择继续作弊。也就是说这些继续作弊的人员，其实是知道通过分享答案来通过考试是不对的，但因为压力或利益，仍然继续选择以作弊的方式来通过考试。根据调查结果，安永会计师事务所收集到大量涉案人员的违规事实，并根据各自违规行为的严重程度及其他因素采取了相应的纪律处分。

值得注意的是，有91名审计人员是在安永美国主席和管理合伙人发送函件提醒SEC对毕马威的执法行为之后，一再提醒员工不要作弊，并强调诚信原则的重要性之后，仍然进行考试作弊。

尽管安永的职业道德守则、事务所内部的警告都明确要求，审计人员对观察到的违反职业道德的行为及时加以报告，但事实上有大量审计人员在获悉其同事使用并分享答案的情况下，没有对该不当行为加以报告。

本来，安永事务所应该将发现的违反职业道德的行为及时向PCAOB报告，但实践中安永却决定延期披露该不当行为，直到“事务所内部的不当行为已经非常明显，而且安永有一个可靠计划来解决该问题”时才向PCAOB报告。

（三）证监会对安永的处罚

在查明事实的基础上，SEC根据相关法律条款及适用的职业准则，对安永事务所员工考试作弊、向证监会提供的沟通函中存在虚假陈述等行为开出了1亿美元的罚单。此外，SEC还要求安永完成一系列的整改，包括：

1.事务所本身的整改措施。SEC要求，在处罚公告发布之日起120天内，安永会计师事务所应对其自身的质量控制制度、有关职业道德和诚信原则的落实、以及如何正确回应监管部门信息需求三个方面展开自查自纠，以确保事务所已经建立并有效执行了相关的政策和程序，并为事务所遵循适用的法律法规和职业准则体系提供合理保证。具体而言，安永会计师事务所将对下列事项展开检查和评估：（1）事务所建立了职业道德和诚信方面的指南，并对从业人员开展足够的培训，包括不得对员工进行报复、正确对待员工举报的政策和程序。（2）事务所建立了强有力的文化，能够确保职业道德得到恰当遵循，并能够推动诚信原则的有效落地，事务所的治理和管理，尤其是管理层在这方面率先垂范，以身作则，并投身于诚信文化的建设之中且切实履行责任。（3）事务所设计并执行恰当的政策和程序，以有效回应监管部门的信息需求。就本案例而言，SEC是在发现毕马威事务所存在作弊行为之后，向安永事务所发函要求提供有关信息，安永为满足监管要求，需要收集必要的基础信息，并加工生成规定格式的上报资料，提交给证监会，以准确地沟通事务所是否存在作弊行为，同时应努力避免基础信息不准、上报信息模糊或错误，甚至作出误导性的虚假陈述。（4）事务所需要设计并执行恰当的政策和程序，并投入恰当的资源以监督前述三项工作所涉及到的目标顺利实现，包括对所发现的不合规行为予以监控；对发现的不当行为有恰当的报告路径，并就鼓励报告行为有配套的薪酬及激励政策；归口管理，分工明确，上述要求的职责应指派给特定高级执行层、能获取相关信息的管理层及关键岗位的员工；确保违反上述政策和程序的行为会受到严厉的纪律处分。

事务所将在120天内完成上述自查自纠和复核工作，并向证监会执法人员提供一份详细的书面报告，内容包括：复核结论的汇总表；对上述政策和程序做出的必要改进；提供书面证据，表明相关的政策和程序，以及做出的政策和程序的改进措施如何得以恰当设计和有效执行，并按照一种适当的方式为事务所遵守适用的法律法规和职业准则提供合理保证；附上相应的证据和表格，以支撑前述结论。证监会可能会根据事务所提交的报告，进一步要求事务所提供补充证据。

除此之外，事务所在提交的报告中，还应包括对职业道德和诚信培训是否充分得出的评价结论，包括培训项目及培训具体内容的描述。显然，这可以视为事务所“监控与整改”要素的一部分，即根据SEC调查所发现的缺陷，事务所开展有针对性的整改，并在培训课程中新增或调整部分内容，以体现对外部监管及内部检查所发现问题的改进和完善。

2.聘请独立的第三方顾问对安永的政策和程序进行检查。SEC要求，在处罚公告生效后的60天内，安永事务所聘请一个“政策和程序独立咨询顾问”（Policies and Procedures Independent Consultant），对相关政策和程序展开检查。该独立咨询第三方应该具有设计和检查注册会计师合规政策方面的经验，并表现出对事务所程序和控制方面的胜任能力和专业性，同时还要符合证监会提出的资质要求。安永将与该咨询顾问签订业务约定书，并把复印件提交给SEC，详细列明该咨询顾问所负责的政策和程序的范围；同时，安永也应该将其提交给证监会的前述“事务所本身的整改措施”部分的资料，提供给咨询顾问。该独立顾问将对安永的相关政策和程序进行审阅，以确定其设计是否科学、执行是否到位，并为事务所遵循适用的法律法规和职业准则提供合理保证。

在此过程中，安永将全面配合该咨询顾问的工作，“政策和程序独立咨询顾问”有权接触所有的信息、记录，并与其认为必要的合伙人、员工、代理人或咨询人员就政策和程序之内或相关的事项开展面对面的交流。

上述可见，自先秦原始儒家就开始的把“拙”与人之“质朴”“原始”的本性相联系的做法，为后世所继承和发扬，这自然对于后世直接把“拙”与“德”相联系有很大启发。这是因为，按照《中庸》来讲，“天命谓之性”[11](P17)，这个“性”就是人之所以为人的规定性的属性。而按照宋代理学来讲，很多理学家认为，“天命”“性”“道”“德”只不过是同物而异名，是天地万物规律性和本质性的属性在不同事物以及同一事物不同角度的特性。至此，有关于“拙”与“德”的义理联系，得到了合理解决。因此，宋代周敦颐以“拙”为成就“德”的途径、方法，就顺乎自然而呼之欲出了。

在安永提交了整改报告之后的90天内，“政策和程序咨询顾问”将完成相应的政策和程序复核工作，并向安永提供一份详细的书面报告，内容包括：（1）对审阅工作进行汇总；（2）提供有针对性的建议，即“政策和程序独立咨询顾问”根据开展的工作，提出切实建议，以帮助安永实现政策和程序设计合理、执行到位的目标，这些政策和程序能够为安永遵循适用的法律法规和职业准则提供合理保证；（3）对安永所开展的培训检查结果进行描述，并给出独立咨询顾问认为恰当的补充建议。该顾问报告在提交给安永的同时，也会提供一份复印件给证监会。

针对“政策和程序咨询顾问”提出的建议，安永将采取切实措施尽快予以执行，通常会在30天内完成整改工作。如果安永与“政策和程序咨询顾问”在相关建议方面存在分歧，则应按照既定的程序予以协商解决，如果无法解决分歧，安永没有选择，只能按照顾问的意见，在60天内落实相关的建议。

在“政策和程序咨询顾问”向证监会提交报告后30天内，安永的负责人需要将向证监会提交书名声明，即安永已经采纳并执行或将要执行第三方顾问提出的所有建议。

3.聘请独立的第三方对安永的披露失败事宜开展独立检查。如前所述，在2019年6月SEC要求安永提交的资料中，安永存在虚假陈述，这意味着安永的披露存在不足。因此证监会要求，安永成立一个“特别检查委员会”（Special Review Committee），该委员会由三名未参与2019年6月提交信息给SEC的高级员工组成，并代表事务所来指导和监督事务所员工，督促相关整改措施的实施。在处罚公告生效后60天，“特别检查委员会”将聘请独立的“整改独立咨询顾问”(the Remedial Independent Consultant)，该顾问应该具有胜任能力，具有开展调查、评估事务所和律师如何应对监管部门的传票方面的经验，并对提交给监管部门符合要求的书面材料及其他信息方面具有专业背景，能够切实改善事务所的披露实践。

“特别调查委员会”将代表事务所与第三方顾问签署业务约定书，同时将该约定书的复印件提交给证监会，详细列明“整改独立咨询顾问”的职责范围。在“特别检查委员会”的要求下，整改独立咨询顾问就安永的有关2019年6月的信息需求执行情况开展检查工作，包括安永的执行团队、总法律顾问办公室、合规部门的工作人员或其他人员各自的职责，以及是何原因导致了事务所未能及时更正其误导性陈述。整改咨询顾问有权接触法律允许范围内的信息和记录，并有权与其认为有助于调查的任何事务所合伙人、员工、代理人或咨询人员进行当面交流。

整改独立咨询顾问应在被聘任之后的90天内完成检查工作并向“特别调查委员会”提交一份详细的书面报告，内容包括：（1）所开展检查工作情况的汇总说明；（2）就事务所已经开展的整改措施或其他补救行为提出他们认为恰当的建议。

特别调查委员会将确保事务所尽快采纳顾问提出的建议，并在整改独立咨询顾问报告发布之日起14天内以书面的方式反馈其不同意的建议部分，同时给出备选方案。双方将进行坦诚沟通以寻求达成共识。如果无法在30天内就分歧达成一致，特别调查委员会应遵守整改独立咨询顾问的意见。

在整改独立咨询顾问报告发布后的规定时间内（一般是30-60天内），安永的主要负责人和特别检查委员会必须向证监会提交书面声明，表明安永已经采纳并落实或将要落实整改独立咨询顾问的所有建议，以及整改委员会同意安永采纳和落实该建议。

需要说明的是，上述两个专业的“独立咨询顾问”有权雇用法律顾问、咨询师、调查人员、专家以及其他必要的工作人员来帮助履行职责，他们的费用和薪酬由安永单独安排支付。为确保咨询顾问的独立性，安永在得到证监会事先的书面批准之前，无权中止独立咨询，或替换其他独立顾问。

4.其他要求。（1）告知。在证监会处罚公告生效之日起的10个工作日内，安永应把证监会的处罚公告复印件告知所有审计客户及其经纪业务服务商。（2）第一次书面证明。在此处罚公告生效之日起的15个月内，安永的主要负责人将提交一份书面证明，证明遵守了前述要求。该证明将提供书面形式的合规证据，并附有相应的表格来说明事务所已经遵守了相关要求。证监会工作人员可要求安永提供进一步的合规证据，安永应在合理期限内提供此类证据以满足执法人员的要求。（3）针对安永审计人员开展的职业道德和诚信培训。在未来30天至36个月内，安永的所有审计从业人员，以及在2020年3月3日之前知道以下三方面信息的合伙人及员工：（i）SEC执法部2019年6月19号发出的问询函要求；（ii）安永2019年6月20日提交给SEC的回函；（iii）某位员工在2019年6月19日举报存在考试作弊，将接受由独立第三方培训机构提供的每6个月至少6个小时的职业道德和诚信培训。（4）年度书面证明。在2023、2024、2025连续三个日历年度结束后的60天内，安永的主要负责人将提交书面证明，承诺安永在签署年度证明的前12个月内，建立健全并有效实施了相关的政策和程序，为事务所遵循适用的法律法规提供了合理保证。年度证明将描述安永对这些政策和程序进行测试的性质和范围，并表明主要负责人已经复核并评价了事务所的评估和测试程序，他相信并经过合理质询，认为安永的政策和程序是充分的，足以为遵守相关的职业准则提供合理保证。此外还要声明，前述的职业道德和诚信培训要求得以完成。如果主要负责人无法就上述事项提供证明，则需要进行详尽程度合理的原因说明。

三、启示与借鉴

本文认为，根据此次SEC对安永（美国）会计师事务所的处罚资料，至少有以下方面值得关注。

（一）处罚金额巨大，且整改措施全面

此次处罚是美国证监会针对注册会计师违反诚信原则所开出来的最大罚单。此前证监会曾因多种原因对安永开出罚单，例如2014年7月，证监会曾因其违反注册会计师独立性要求开出400万美元的罚款；2016年9月，因违反独立性原则对安永及其两名注册会计师分别开出436.66万美元和个人2.5万美元的罚款等等。但此前的罚单往往与审计失败或客户关系等有关，且金额通常不高于1000万美元。而此次的罚单金额则高达1亿美元，且针对的诚信事宜属于事务所内部人员考试作弊问题，处罚不可谓不重，这从某种程度上表明，监管部门对注册会计师行业的诚信问题容忍度更低，一旦事务所在诚信方面出了问题，会面临严重处罚。

与此同时，证券监管部门并非针对事务所的不当行为仅仅罚款了事，而是有针对性地提出了较为全面的整改要求，如前文所述，事务所自身需要针对职业道德和诚信建立健全与有效实施相应的政策和程序，并在事务所文化建设、从业人员的培训、违反诚信相应的纪律处分等方面进行全面的检查和整改；除此之外，还要求事务所聘请独立的第三方对相关政策的建立健全和有效实施发表意见并提供建议，针对披露中的虚假陈述问题开展针对性的培训和第三方检查，从而形成了调查——整改——追责的闭环，有利于事务所汲取教训，并通过制度的改进和完善来避免类似问题的再次发生。

（二）会计师事务所要有切实可行的配套措施，来确保诚信要求的有效执行

就本案例而言，安永事务所一些好的做法，也有很多经验教训值得同行借鉴。例如:

1.能够举一反三，汲取同行教训。在2019年6月17日美国证监会对另一家大型事务所毕马威因考试作弊问题做出处罚之后，安永的美国主席和管理合伙人立即就对所有的美国员工发函通报了此事，同时明确警示，在内部和外部的考试中分享答案是一种高度不道德的行为，违反了执业道德守则，安永事务所不会容忍这种行为，同时强调了服务公众利益的使命，并要求全体员工始终如一地保持诚信和诚实，体现了治理和领导层对塑造事务所诚实守信文化的重视。

2.有通畅的沟通渠道，让员工可沟通对职业道德的看法，并能恰当应对潜在的问题。例如在2019年6月19日，事务所的一名员工向经理举报，称某位从业人员将注册会计师的职业道德考试答案通过邮件发给了该员工，这种举报体现了普通员工对职业道德守则的重视，而安永事务所的相关处理也体现了事务所层面对职业道德问题的重视。该名项目经理在接到员工的举报之后，当天下午就将该信息告知了安永事务所的人力资源负责人，并随后将举报内容传递给了人力资源团队的其他工作人员。2天后，安永事务所的法务部门的高级律师们也得知了该举报，并在随后的高级律师与高级管理团队的会议上讨论这种做法对职业道德的违反和侵害。这一行为本身体现了事务所内部组织架构对职业道德问题举报的及时应对和重视，人力资源部门、法务部门以及高级管理团队的参与体现了共同治理的理念。针对员工举报的潜在考试作弊问题，事务所开展了专门的、强有力的内部调查，结果发现很多人员的考试作弊行为违反了事务所的职业道德守则，事务所根据调查结果，对涉案的大量人员，根据其违反职业道德的严重程度及其他因素，采取了包括开除在内的不同纪律处分，表明事务所内部针对违反诚信原则有明确且逻辑严密的处理程序。安永事务所还在内部调查的基础上，确认了相关不当行为、开展了适当的纪律处分，并向PCAOB披露，事务所有不少员工在培训考试中有作弊行为，并采取了一些整改和补救措施来减少类似行为再次发生的风险，一定程度上体现了对外部监管和内部检查的重视。

但即便如此，安永事务所的此次被罚，仍然暴露了其诚信原则管理方面的一些问题，例如：

1.未能合理保证诚信原则的有效执行。如前所述，会计师事务所建立有完整的职业道德守则，安永美国的主席和管理合伙人也明确强调了考试中分享答案是非常不道德的行为，也是违反诚信原则、事务所不可接受的行为，并在全美员工中进行了传达和警告，要求审计人员有责任报告所发现或注意到的不道德、不诚信行为，但仍然有一定数量的审计人员要求并使用他人提供考试答案或将答案分享给同事，更有大量审计人员在了解到其他同事在职业道德考试中使用或分享了他人的答案，但并未就此不当行为向事务所报告，尽管这些人员大都将其沉默归因于对相关职业道德要求缺乏理解，或者期望不要因自己的举报而让同事陷入无法通过考试的麻烦，但这种行为背后，代表的可能是对诚信原则的削弱，对事务所文化的负面侵害。因此，加强有关诚信原则的政策和程序的宣贯，通过事务所由上至下的文化建设，尤其是合伙人的言传身教，仍有很重要的现实意义。

2.未能及时解决对监管部门所提交的信息中存在的虚假陈述问题。此次美国证监会对安永事务所的高额罚款及配套整改措施，一方面彰显了监管部门对诚信原则的重视，另一方面也有杀鸡儆猴的考量在内。

一是，2019年6月17日，美国证监会已经因考试作弊问题，对毕马威做出了5000万美元的罚款，安永事务所理应引以为戒。但从实际行动和表现上看，安永似乎并没有把监管部门的严刑峻法真正放在心上。如前所述，事务所的内部调查显示，尽管有严格的职业道德要求、有管理合伙人的明文警示，有事务所范围内的警告，但仍然有审计人员不顾上述警告，铤而走险通过使用参考答案来作弊，且涉案人员涉及多个办事处，在包括职业道德考试、其他后续教育课程考试中作弊，显然这并非个案，应予以重罚。与此同时，在提交给证监会有关是否存在类似考试作弊行为的回函中，安永明确陈述当时事务所“并不存在”考试作弊的情形，但在回函的前一天，事务所就收到了某位员工的内部举报，表明事务所当时是“存在”潜在的考试作弊行为的，但安永事务所并没有将此新情况向监管部门及时沟通，也没有更正所提交的回函；在得到员工举报后，事务所内部的项目经理、人力资源部门工作人员、法务部门的高级律师、高级管理层团队等多人都获悉了考试作弊的信息，此后的内部调查证实，不止一个办事处的多名从业人员，甚至包括合伙人在内的很多人都有分享、使用考试答案的行为，而且做出了纪律惩戒，但仍然没有将相关信息向监管部门沟通，直到收到举报后的4个月，才把事务所内部存在的考试作弊举报及调查情况报告给PCAOB，而SEC直到发出问询函的9个月之后、即2020年3月才了解到安永存在不少员工在培训考试中存在作弊的行为，这显然有“虚假陈述”的嫌疑，也侧面体现出安永事务所对诚信问题的重视程度不够的弊端。

二是，安永事务所的虚假陈述问题，表明公司未能满足作为资本市场“看门人”的最低执业要求。从已有的案例事实看，美国证监会的执法部门首先是发函给安永，体现了监管的“举一反三”理念，即毕马威存在的问题，安永可能也存在，作为同行应引以为戒；其次是对安永的虚假陈述展开专项调查，旨在保护投资者免受不合格审计人员的侵害。对于审计人员而言，一方面要了解其服务公众利益的需求，因此对其道德义务应有深入的洞察和了解，另一方面，应该通过考试、后续教育等持续保持执业资格复核要求，但安永在提交给SEC的回函中存在误导性的信息，体现出安永没有自我监督、自我报告、自我矫正或协助证监会工作的主观意愿和行为，没有按照相关法律法规的要求，对其执业和相关行为进行性质、范围、原因、后果等方面的检查，没有自愿披露执法人员未直接要求提供的或尚未发现的其他信息，也没有采纳“新”的更有效的政策和程序，来预防不当行为的再次发生，尤其是事务所的多个办事处的多名不同层级的员工参与到职业道德考试的“作弊”行为中，表明事务所未能体现出恰当的诚信，未能满足或需要通过作弊才能满足最低的职业道德要求，受到处罚并不冤枉。

（三）对我国会计师事务所加强职业道德和诚信体系建设具有良好的借鉴意义

自2016年以来，中国证监会加大了对中介服务机构的监督检查和处罚力度，康得新、康美药业等虚假陈述案件的从严从快处理，是监管环境发生变化的典型代表，与之相关的事务所也受到了高额罚款、市场禁入、甚至民事赔偿等多种处罚，但不可否认的是，这些被处罚的事务所，往往是因为其审计的客户发生了虚假陈述，从而牵引出事务所存在质量问题的调查，在监管的“前瞻性”方面有所不足；此外，从已经发布的处罚公告看，事务所通常是因为违反了职业准则及相关法律的要求而被处罚，尽管处罚公告中也会涉及违反职业道德的情形，但这些违反行为往往融入在具体的审计业务程序之中，很少有单独的针对事务所违反职业道德方面的具体处罚案例，即使涉及到职业道德准则的处罚，往往也与违反独立性原则有关，很少有诚信方面的案例可供借鉴；再次，现有的证监会、财政部、注册会计师协会等监管活动中，大多对注册会计师的违法违规行为进行了行政处罚，但对注册会计师如何整改、如何合理保证整改措施的切实履行、如何合理保证会计师事务所遵循适用的法律法规和职业准则缺乏有针对性的整改建议或举措，从某种意义上看，美国证监会对安永事务所的处罚体现了“惩戒”和“整改”并举的双重要求，值得我们学习。

与此同时，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》中，明确“维护公众利益”是注册会计师行业的宗旨，也将“诚信”作为六大基本原则第一条予以阐述，但现实中可能少有鲜活的案例，来帮助会计师事务所将该原则具象化，证监会对安永事务所的处罚，可以帮助我们认识诚信原则的重要，并通过审计人员参加考试这个事件，将不得分享、使用或要求他人提供答案作为违反职业道德诚信原则的典型案例贯穿到相关的政策和程序中来，通过“管中窥豹”的方式来更好地理解诚信原则如何在事务所的政策和程序中落地。

1.会计师事务所应该强调考试的重要性。从理论和实践角度看，我国的注册会计师行业是与国际接轨的，很多事务所也加入了国际网络。对从业人员而言，取得执业资格、接受后续教育是理所当然之事，尤其是中国注册会计师的资格考试，更是以考试难度较大、通过率较低而闻名，但似乎从业人员取得资格难，通过后续教育较为容易。安永会计师事务所的案例表明，后续教育也是注册会计师维系职业资格的重要环节，事务所不仅需要完成通用的后续教育课程学时学分的要求，还需要针对事务所从业人员的级别、行业、执业要求等补充开发个性化的课程；不仅需要有提升职业能力方面的课程，而且应该有职业道德方面的培训内容。光有课程体系及培训内容还远远不够，还要对从业人员进行严格的考试，以合理保证他们实质性地掌握了相关领域的专业知识，以符合公众利益的要求。考试不能走过场，不能够“先进”带动“后进”，通过分享考试答案这一看似寻常的行为，对职业会计师而言也是严重违反职业道德中诚信原则的、不可接受的行为，审计人员应加以重视。

2.会计师事务所应该建立完整的管理体系，以帮助审计人员遵循诚信原则的要求。培训、考试是常见的手段，除此之外，首席合伙人或负责人应该通过身体力行和言传身教来营造诚实守信的行为准则；事务所要在人员招聘与职业教育等方面、审计项目组要在落实事务所的政策和程序等方面切实体现出对诚信原则的重视和遵循，在客户关系和审计业务的接受与保持、业务资源的分配和使用、业务执行的全过程中体现出对诚信原则的关注和落地；事务所应该建立起通畅的沟通渠道，任何员工都可以将自己发现或识别的违反诚信原则的行为和迹象保持警觉并向事务所恰当层级的人员报告；人力资源部门、法务部门、高级管理团队、项目合伙人等应重视诚信原则的遵循，并对违反诚信的行为做出恰当的惩戒。

3.应有“举一反三”的理念和行为。从本案例的事实看，无论是安永事务所的美国主席和管理合伙人，还是证监会执法部的工作人员，都对“举一反三”原则情有独钟。当毕马威因考试作弊被处罚后，证监会发函询问安永是否存在类似问题；安永美国主席和管理合伙人向全美员工发函发出警示，并强调诚实守信的重要性，考试分享答案是不可接受的、严重违反职业道德的行为，并提醒本所人员重视。对我国会计师事务所而言，在资本市场上发生了严重的虚假陈述行为、相关会计师事务所因违反某项法律法规或职业准则而遭受处罚时，未被处罚的会计师事务所也应引以为戒，通过全面的审视自身的政策、程序及实践，看看自身是否存在同行类似的问题或缺陷，并采取包括警示、宣贯、惩戒等在内的多种措施，预防类似事件或风险在本所发生。

4.应该重视监管部门的要求。我国《会计改革与发展十四五规划纲要》对全面推动会计审计业高质量发展提出了要求，2021年8月23日，国务院办公厅颁发的《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》也以质量提升为主线，明确了行业健康发展的相关要求和举措，其中守住诚信操守底线是非常重要的要求。财政部、证监会、省一级以上财政部门、行业协会等是帮助会计师事务所提升审计质量的重要力量，安永美国事务所被重罚的经验表明，对监管部门的要求要予以重视，当监管部门要求会计师事务所提供相关的信息时，会计师事务所应该有相应的政策和程序，来合理保证相关的信息真实可靠，不得有虚假的陈述或信息，如果注意到已经提交的信息中存在与事实不符的情况，应当及时采取措施来更正相关信息，以避免造成更为严重的后果。

他山之石，可以攻玉。当大洋彼岸的“国际四大”会计师事务所之一的安永被证监会重罚时，我们理应引以为戒，并以“考试”不能分享答案这一小事入手，延伸到注册会计师作为资本市场看门人身份，诚信原则对从业人员的重要性不容忽视，进而对会计师事务所合理保证审计人员遵循诚信及职业道德要求的政策和程序进行全面的检视，在事务所层面、审计项目层面、监督评价等环节构建完整的体系，以合理保证诚信原则得以有效实施和遵循。