大型PPP项目建设期第三方财务跟踪审计的重点、难点与对策

| 宋寒斌

PPP(Public-Private Partnership)模式，即政府和社会资本合作进行公共基础设施投资与建设。近年来，PPP模式在全国各地得到不断采用，并取得了较好的成效。比如杭台高铁、杭衢高铁、杭绍台智能化高速公路等大型基建项目均采用了PPP模式。这些PPP项目投资大，建设周期长。为了加强监管，建设单位或代建单位引入了建设期第三方全过程财务跟踪审计，希望能够在建设前期和期中发挥出内外部审计监督功能，为项目建设保驾护航，并取得了较好的成效。但由于PPP项目固有的特殊性，相较于其他普通的大型基本建设项目全过程财务跟踪审计，有其固有的难点与重点。本文旨在通过对大型高速公路、高铁PPP项目的调研，就建设期第三方财务跟踪审计的重点、难点问题进行研究，并提出审计工作方面的建议和对策。

一、大型PPP基本建设项目的特点

通过调研发现，相较于普通的PPP基本建设项目，大型基础设施类PPP建设项目，特别是高速公路、高铁等项目，一般还具有以下特点：

1.项目点多线长。一个项目牵涉到多个地区，甚至会跨省，线路往往比较长。其间各地区的经济、人文等均有一定差异。因此，在项目地域上会相对复杂一些。项目的征地、拆迁涉及面广、工作量大、任务重，时间压力大。另外，项目建设上会分成数个标段进行，各标段之间具有横向可比性，也有一定的个性化。

2.内部管理关系较复杂。大型PPP基建项目由于投资大，建设管理要求高，技术复杂，加上政府与社会投资方往往没有专业的管理能力与技术支撑，一般会引入具有较为丰富建设管理经验的第三方进行代建或项目管理，从而降低投资方的管理压力，提高项目建设管理水平和质量，以确保项目建设的高质量、高标准、按时交付使用。因此，项目建设期间涉及的单位较多，包括政府相关部门、社会投资方、代建或建设管理方、设计与施工总承包方、地方政府拆迁主管方、拆迁资产所有方等，内部关系较为复杂。各单位之间既需要相互配合，也易形成博弈。PPP项目公司对项目建设期间许多事项的掌控力有限。项目的财务核算关系也较复杂，财务核算事项可能会涉及代建或项目管理单位、PPP项目公司、负责征拆工作的单位等。

3.投资方参差不齐。由于项目投资大，因此引入的社会资本方往往不止一家。社会资本方在资本的充裕度、目标利益追求、建设期的参与度等方面各不相同，一般有各自的目标，所以，在一定程度上会影响项目建设。如何平衡建设期间的各方利益，成为项目管理上的一个难点。

4.项目融资额很大。一个PPP高速公路或高铁项目，里程至少数十公里或上百公里，一般需要投资数百亿元，项目的资本率大概设定在50%左右，剩余的50%投资额需通过银行贷款、发债等方式予以融资，项目建设期累计负债以百亿计。因此，项目融资压力较大，融资成本较高，还款周期较长。融资手续往往比较复杂，期间的担保等事项会涉及到投资各方，从而涉及到社会资本方的信用、资金实力、持续经营能力等多方面。

5.项目建设周期长。大型PPP基建类项目，特别像高速公路、高铁项目，仅建设期中的施工期一般都需要2到3年左右，其中前期的征拆时间比较长。由于一些不可遇见事项，可能会导致建设周期延长，造成前后出现工作衔接问题，因此全过程跟踪审计时间易被拖长，审计工作量无形加大，审计复杂程度也更高。

6.容易出现偶发性与特殊性事件。由于建设周期长，工程技术复杂，且项目涉及面广，在可研与设计阶段难以预见到所有事情，因此在项目建设阶段会有偶发、特殊事件。这些事件涉及到技术及工艺、经济利益等，具有新生性、唯一性、特殊性，在处理上缺乏可借鉴的案例或法规依据。

7.项目公司的内部管理制度建设滞后。对于一个地区、一个项目管理公司或代建公司而言，大型的高速公路、高铁等PPP基本建设项目遇到的比较少。许多公司虽可在一定范围和程度上借鉴类似大型基本建设项目的相关内部管理制度，但项目的PPP概念、个性化特征，都要求项目公司、项目管理公司或代建单位能从项目实际出发，建立一套适合当前项目的内部管理制度，包括财务管理类制度、资产管理类制度、会计核算体系及完善的内控制度等。由于某些情况难以预料，因此，各单位、各部门很难在事前能设计出一套较为完善与健全的内部管理制度。许多制度需要事中、事后来建立且逐步完善。这给财务跟踪审计工作带来很大的影响与压力。

二、建设期第三方全过程财务跟踪审计的目标定位

大型PPP基本建设期间，引入第三方进行全过程财务跟踪审计，具有明确的委托方设定目标。委托方追求的不仅仅是第三方鉴证，更重要的是借助第三方力量，达到内部审计、甚至政府审计的目的，以此来加强项目建设过程的管理，防范期中及后期的审计风险。从目前调研来看，第三方审计一般委托会计师事务所来完成。根据《中国注册会计师执业准则》的相关规定，这项业务不仅是鉴证类业务，同时具有特殊目的。注册会计师在审计过程中，除了需要遵循《中国注册会计师执业准则》的相关规定之外，还需要依据国家及地方的相关法律法规的规定，以及PPP项目合同、第三方审计委托协议的约定等。结合以上特点，大型PPP基本建设期间财务跟踪审计的目标一般应该定位为：（1）评价项目建设期的财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（2）评价项目建设期的风险管理、控制和内部治理流程的有效性，并提出建议；（3）评价项目建设过程中相关重大经济事项的决策是否合规及执行情况；（4）评价项目建设期间PPP合同内义务的落实情况；（5）评价建设期审计发现问题的落实与整改情况。

三、建设期全过程财务跟踪审计的主要内容与重点

为了加强对PPP项目的管理，国家发改委、财政部、住房和城乡建设部、交通运输部、水利部、中国人民银行等相继独立或联合出台了相关政策与法规，包括《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》《基础设施和公用事业特许经营管理办法》《关于推进开发性金融支持政府和社会资本合作有关工作的通知》《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》等。依据《基本建设财务规则》《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》《基本建设项目建设成本管理规定》《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》的规定，结合PPP项目的特点及国家相关法规、指导意见等，大型PPP项目建设期第三方财务跟踪审计的主要内容总结如下：

1.建设前期审计主要内容。（1）项目前期立项与各项审批手续的完备性，包括项目的立项、初步设计、概算、规划、土地征迁和环保等文件的审批情况等。（2）项目实施阶段相关程序的合规性，包括项目勘察、设计、施工、监理等事项的招投标和合同签订、管理、执行情况。（3）项目征地拆迁费的支出情况。（4）项目前期工作中其他需要审计的其他内容。

2.建设期间审计主要内容。（1）项目概算调整、设计变更、建设内容变更的审查批准情况，项目施工、设计各环节中执行国家有关法律法规的情况。（2）项目资本金按工程进度及时到位的情况，项目融资情况。（3）项目建设资金使用的合规性情况，有无转移、侵占、挪用建设资金和损失浪费的情况。（4）项目工程价款计量支付的真实性、合法性情况，合同款项支付、工程索赔、材料价差核定的合规性情况，施工单位有无违规转（分）包情况。（5）项目设备、材料采购、验收、保管、使用的情况以及合规性、有效性的情况。（6）项目建设进度计划完成情况，项目投资完成额的真实性、准确性情况。（7）项目建设成本的归集情况，基建收入来源和债权债务的真实性、合法性情况，税、费的及时、足额计缴情况。（8）财务报表列报的真实性、准确性情况。（9）项目建设期间其他需要审计的内容。

3.竣工决算阶段审计主要内容。由于实行了全过程的财务跟踪审计，因此，竣工决算阶段的审计主要集中在前期审计的总结、整改落实情况及竣工财务决算报表的填报及资产移交、接收情况：（1）评价基本建设程序总体执行情况；（2）评价项目投资、初步设计及概（预）算总体执行情况；（3）建设资金来源、支出及节余等财务情况；（4）工程价款结算（决算）审核及工程合同执行情况；（5）交付使用资产情况；（6）收尾工程的未完工程量及所需投资情况；（7）竣工工程概况表、竣工财务决算表和说明书、交付使用财产总表及明细表等编报情况；（8）投资效益评审等有关情况。

4.建设期间财务跟踪审计重点。根据对高速公路、高铁PPP项目建设期财务跟踪审计的调研，结合PPP项目的特点，一般来讲，第三方财务跟踪审计工作，除完成正常的上述审计内容之外，应当关注以下审计重点：（1）建设期间PPP项目合同执行与落实情况，包括投资各方资金的实际到位时间点，合同规定考核指标的完成情况，相关资金利息结算情况等；（2）项目融资程序及担保等是否合理合规，投资各方是否对等担保，是否根据项目进度合理筹集与使用资金，特别需要关注关联方的融资与付款业务；（3）项目建设中是否有关联交易，关联方的认定情况，关联交易是否必要与合理，作价是否公允；（4）征迁工作中征迁协议、款项支付、征迁面积以及征迁工作其他相关事项的合法性、合规性审核，特别需要关注征迁范围是否合理、合规；（5）项目建设成本的归集、核算及其费用的审计，要关注建设管理费的列支情况；（6）建设期间各方合同，包括设计、施工、监理、采购等合同的执行情况，特别是款项的支付情况；（7）工程建设管理中存在的问题及其咨询意见和建议。

四、全过程财务跟踪审计的难点问题

1.关联交易的合理性与关联交易价格的公允性问题。第三方财务跟踪审计人员，作为独立客观的第三方，根据《中国注册会计师审计准则第1323 号——关联方》和相关法规的要求，不仅需要对关联方进行识别，还需要关注关联交易的合理性与交易价格的公允性问题，另外，还得识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报与舞弊风险。由于是PPP项目，所以投资方相对较多。投资方可能不仅追求项目运营后的利益，而是通过参与项目建设业务，追求另外的收益。大型PPP建设项目中的投资者，特别是社会资本的投资者，往往是家族、集团性质，名义或实际上的关联方众多，其中许多实际关联方是PPP项目公司、代建单位等无法掌握的，而对于第三方审计机构，可能更难以掌握和识别。因此，关联方的识别成为审计难点之一。第三方财务跟踪审计介入时，许多交易事项已处于合同执行阶段。即使处于谈判阶段或跟踪审计介入后开始的关联交易事项，由于第三方无法参与决策，在关联交易的必要性与合理性上往往无法作出评价。关联交易可能会涉及征迁补偿、设计、施工、监理、设备与物料采购等所有阶段。关联交易价格的确定，更是存在双方博弈的过程及利益平衡。综上所述，第三方审计机构要对关联交易进行识别与评价的难度很大。根据审计准则及国家相关的法律法规要求，第三方审计机构要特别关注项目建设期间的关联交易问题，要将重大关联方交易可能导致的风险确定为特别风险。

2.审计依据、相关标准的统一问题。由于项目标段多，点多线长，涉及地域广，因此，项目建设期间容易产生以下问题：（1）征迁地域差异产生的补偿标准不同；（2）地方性标准与上一级标准的差异；（3）个性事项的处理标准问题；（4）各标段之间的横向平衡问题；（5）地方性规章的有效性问题；（6）甲方签署意见的一致性问题。这些差异不仅使项目管理公司难以把握标准，更让第三方跟踪审计单位在标准的选择与建议上颇有难度。为了赶项目进度，平衡各方利益等，公司在最终标准与依据的选择时易出现偏差与违规。第三方审计建议能否最终被采纳与发挥作用，存在着很大不确定性。这一审计风险，因标准选择的困难、审计建议的整改与落实困难等因素影响，可能会一直存续。

3.审计证据的收集难度大。在整个项目建设期间，项目管理或代建公司、第三方跟踪审计单位等，一方面需要收集各地区、各行业、不同时期的相关法律法规及标准等，另一方面，还需要收集公司不同部门之间的相关资料与信息，包括地方性法规、众多的合同、会议纪要、现场勘察记录、审价报告等。以上这些资料均成为建设期间财务跟踪审计的重要审计证据。而实际在项目建设中，有些口头承诺与布置都成为事项处理的依据。所有这些审计证据都很分散，获取难度较大，时间上更易滞后，很难保证审计证据的可靠性、充分性、适当性及满足审计时间上的要求。

4.项目人员的流动性大，影响财务跟踪审计后期工作。从高速公路、高铁PPP基建项目调研来看，由于项目采用第三方代建或管理，因此，建设期的许多事项，代建或项目管理公司的人员可能更清楚。但其往往同时代建或管理数个项目，这个项目尚未全部完成交付或决算，而人员已离开，造成业务与某些事项的交接可能不全、不及时。同时，项目许多事项的处理过程很长，后面接手的人不了解之前情况，往往不愿意接手和处理。另外，施工单位人员的流动性同样大，很影响后期的工程结算、资产清查与移交、财务决算的编制工作等。这些都给财务跟踪审计的后期工作及之前审计建议的落实与整改增加了难度。

5.内部管理制度的滞后给跟踪审计带来更大的压力。正如前面所述，PPP大型基建项目的许多内部管理制度容易滞后。这易造成程序不规范，标准不统一。一方面，加大了项目在管理上存在漏洞的风险，另一方面，使审计第三方对程序合规性、处理标准的统一性评价产生困难。这一结果容易造成许多程序性的事项进行后补，类似事项各方处理标准不能统一。这种制度上的欠缺还易造成事项处理的来回反复，大大增加了第三方审计的工作量与风险。

6.跟踪审计的第三方独立性受影响。由于PPP项目建设期涉及的单位较多，包括项目公司、代建或管理公司、政府相关部门、社会投资方、第三方审价单位、施工方、设计单位、监理单位等，单位之间内部博弈多。而财务审计直接涉及各方利益，各方对第三方审计单位易产生意见，审计机构压力大。从调研项目来看，第三方财务审计的委托方，有项目公司、项目管理公司或代建单位，还有政府部门。上述各方对审计方的要求均有一定程度区别。跟踪审计人员不仅受委托方的管理与考核，还受其他各方影响。日常跟踪审计结果与考核结果直接同审计效益挂钩，甚至影响到今后其他项目业务的承接。因此，要第三方审计机构保持实质和形式上的独立常会遇到困难。在一定程度上，跟踪审计人员还具有项目公司外借人员的身份，因此，可能会因自我评价、过度推介或密切关系产生不利于独立性的影响。

7.第三方审计机构的风险高、责任大。从调研情况来看，跟踪审计的委托方对第三方审计机构的业务委托内容和审计结果抱有很高的要求，第三方审计机构的责任已经远远超出了对报表结果的评价与合理保证，委托方希望跟踪审计工作能够查出所有的差错与舞弊。但由于审计的固有限制，即使审计人员按照审计相关准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在某些重大错报与舞弊未被发现的风险。而在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。事实上，对于跟踪审计项目，这些风险不仅都存在，而且由于委托方的期望与要求，以及治理层与管理层的分离、内部控制制度的可能滞后等原因，很大程度上将这些风险产生的责任被过多转嫁到第三方审计责任之上。第三方审计机构为降低风险，需大大降低重要性水平，并增加审计力量和工作量。

五、财务跟踪审计工作对策

1.选择合适的跟踪审计工作切入时间点。一个合适的建设期财务跟踪审计切入点，可提高审计效率与质量。根据PPP项目特点，一般可选择以下几个审计切入点：（1）PPP项目协议阶段。这一阶段往往还处于投资方的确定与谈判期，此时介入审计工作可委托跟踪审计方对投资方进行必要的尽职调查，使审计方更深入地了解各投资方与关联方，避免后续PPP项目协议执行上的矛盾与困难；可让审计方从一开始就了解项目的整体情况，提出必要的内控建议等；协助项目公司、管理公司或代建方构建健全的管理制度。但这一阶段往往PPP项目公司尚未成立，管理公司或代建方等均未落实，因此，在审计委托单位上往往需要牵头的政府部门或其指定单位来执行。（2）PPP项目公司成立阶段。这一阶段开始审计介入，可避免审计委托上的一些麻烦，同样也可较早地发挥第三方审计机构的力量。缺点是PPP协议已成立，其中可能存在的缺陷不易被发现与防范。（3）PPP项目开始建设阶段。从调研项目来看，大部分的财务跟踪审计工作都是从这一阶段开始介入，主要原因是前期没有单位牵头这项工作。这一阶段开始介入的缺点是，第三方财务跟踪审计人员进场时，许多经济业务事项已发生，特别是大量的征拆支出已形成，甚至一些管理费用、工程施工支出等也已发生，导致需要后续追踪审计调整与完善的事项较多，且往往有些事项已无法整改落实。

2.构建具有大型PPP项目审计胜任能力的项目组。由于大型PPP建设项目固有的特性与审计工作的难点，因此，对财务跟踪审计人员具有较高的特殊要求。项目组成员应满足以下条件：（1）项目负责人及审计助理应具有大型基本建设项目的审计工作经验；（2）具有熟悉征拆政策与审计经验的人员；（3）配备具有类似工程管理与工程造价控制方面的专家；（4）人员相对稳定；（5）具有较好的沟通与协调能力。

3.加强跟踪审计的内部质量管控工作。大型PPP基建项目全过程跟踪审计属于长期驻点审计工作，项目组成员会定期与不定期地进驻现场进行审计，这种审计模式与日常的鉴证业务有较大区别。另外，项目审计时间长，审计风险高，项目往往有特殊性，因此，第三方审计机构做好跟踪审计的专门内部质量管控是非常重要的一环。通常来讲，审计机构需要从以下方面加强专项质量制度建设与质量管控：一是建立专门的跟踪审计质量控制制度。除常规的质量管理制度与操作规程外，还需从以下环节对PPP项目跟踪审计进行特别规定：（1）项目风险评估与承接；（2）该项目业务保持独立性的评估；（3）项目组成员的管理；（4）项目内部督导；（5）项目内部质量复核程序；（6）项目底稿的实时管理；（7）项目组的轮换与交流。二是做好跟踪审计工作的整体计划编制工作，并详细制订分阶段审计工作计划，落实各阶段的审计工作重点，做好审计组织实施工作。三是做好跟踪审计的日常督导及各级质量复核工作。由于跟踪审计工作时间长，在实际实施过程中，往往容易出现审计组织工作前紧后松，中后期各级督导工作疏忽或流于形式。另外，内部多级复核容易缺失。审计机构应在类似审计项目经验总结及执业准则规定基础上，针对项目时间长、业务多的特点，建立跟踪审计质量分级分类复核制，保证大量的审计意见及工作底稿及时进行分类分级复核，确保出具各项审计意见和报告之前切实履行内部质量复核程序。四是做好项目组定期与不定期的学习、交流与阶段性工作总结。五是项目组成员的适当轮岗。项目组总体成员，特别是项目负责人需要相对稳定，但对项目组成员进行适当的轮岗和交换，有利于保持审计人员的独立性和错误与舞弊的发现。

4.做好财务跟踪审计的前期和期中调研及资料查阅工作。审计机构及审计项目组对PPP项目的充分了解，有利于跟踪审计工作的开展、发现关联方及关联交易、控制环节和关键点的确定。因此，审计机构及人员平时做好PPP项目前期及期中的各项调研和资料查阅，非常有必要。根据《中国注册会计师审计准则第 1323号——关联方》、《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》等准则规定，审计人员应通过询问管理层、适当的内部审计人员（如有）及判断认为可能掌握有助于识别由于舞弊或错误导致的重大错报风险的信息的被审计单位内部其他人员，以及通过分析程序、观察和检查等程序进行风险评估与调查。审计人员还应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；（2）被审计单位的性质，包括经营活动、所有权和治理结构、组织结构和筹资方式；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用，包括变更会计政策的原因；（4）被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；（5）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。另外，某些安排或其他信息可能会显示管理层以前未识别或未向审计方披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，审计人员应当对此保持警觉。在跟踪审计过程中，审计人员要求查阅公司股东会和治理层会议的纪要是必要的，但实际中往往存在一定的困难。

5.第三方财务跟踪审计机构应当避免承担管理层职责。审计机构要避免承担不必要的管理层职责。如果审计机构承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。另外，跟踪审计机构虽然一定程序上还担当了项目管理咨询的义务，但这不是职责，切不可将咨询和意见、建议替代管理层的决策。制定政策和战略方针，对交易进行授权，控制或管理银行账户或投资，确定采纳审计机构或其他第三方提出的建议，代表管理层向治理层报告，负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，负责设计、执行、监督和维护内部控制等都是项目管理层职责。审计机构及审计人员在全过程跟踪审计中，一定要定位好自己的角色，把握好度是非常重要的，这样可以合理降低审计风险与责任。

6.做好基础资料的收集、保管、归档和数字化工作。审计机构在跟踪审计过程中，需要收集大量的相关资料作为审计依据和底稿。但大型PPP项目审计期长，项目复杂，人员流动性强，收集的资料与审计证据、法规等易遗失。因此，审计人员及时收集、整理、归档审计底稿，梳理相关法规与文件等非常必要。各种基础资料的数字化整理、管理与保管，是解决这一问题的最好手段。审计机构在跟踪审计开始，就应做好这方面的准备工作，从源头上抓起。良好的数字化管理，对跟踪审计项目的持续进行和质量管控是保障。