会计师事务所的勤勉尽责标准与审计侵权责任

龚鹏程（副教授），何俊陈

一、引言

在证券发行注册制背景下，以会计师事务所为代表的证券服务机构的职能和作用愈加凸显。为了督促其勤勉履职，司法机关全面压实了会计师事务所的审计侵权赔偿责任。在2021年引起轩然大波的康美药业虚假陈述案中，法院判决提供审计服务的会计师事务所承担巨额连带民事赔偿责任，使得会计师事务所审计侵权责任问题再次成为资本市场议论的热点（胡耘通，2022）。

在证券虚假陈述民事侵权纠纷中，会计师事务所依据过错推定的归责原则承担连带赔偿责任。目前关于会计师事务所的过错认定标准模糊不清，对其连带责任承担方式存在诸多争议。责任认定机制的不明确给审判者带来了压力，也导致会计师事务所缺乏清晰确定的行为指引。2022年年初，最高人民法院发布《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（简称“新《司法解释》”），在一定程度上对会计师事务所审计侵权责任承担问题作出了细化规定，但仍有诸多问题尚未解决（刘启亮等，2022）。因此，有必要审视既有法律规范与裁判，在厘清会计师事务所职责定位与勤勉尽责标准的基础上研究其具体责任承担形式，促进对其责任认定的科学化、精细化，优化会计师事务所勤勉履职的法治生态环境，这对于注册会计师、会计师事务所的未来发展和整个行业的健康有序运行具有重要现实意义。

二、会计师事务所职责之厘清：提供合理保证而非绝对保证

由于市场各主体间的信息不对称问题，使得严格信息披露下的审计工作意义重大。会计师事务所承担法律强制规定的审计义务，属于由法律授权、对发行人实施财务监督的主体。我国《注册会计师法》以及《证券法》要求会计师事务所和注册会计师具有独立性和专业性，设定法定审计让会计师事务所对发行人披露的财务会计信息进行专业监督并发表独立意见，以便于财务报告使用者合理决策。

在证券市场中，会计师事务所与投资者之间并无直接法律联系，但投资者会基于经其审计确认的披露信息进行决策，这种合理信赖关系也是会计师事务所承担民事赔偿责任的基础。会计师事务所不仅要对发行人负责，还需要对广大投资者负责。在现实中，投资者对会计师事务所的审计工作寄予厚望，认为其能够保证被审计内容的绝对真实，这样的要求实际上过于苛刻。一方面，会计师事务所相对于投资者和监管机构具有信息优势，是市场上数量较少的专业评判主体（缪因知，2021）。会计师事务所对发行人的财务报表进行把关，其职责履行情况导向市场资源配置效率与投资者福利，被称为资本市场的“看门人”。另一方面，会计师事务所受聘作为信息披露辅助人，其审计工作存在固有风险。首先，作为发行人聘用的“外部人”，会计师事务所并非原始数据生产者，其审计所依据的信息来自委托人公司内部及其他第三方，而实践中存在“双控人”精心策划财务欺诈、公司内外串通联合造假等情况，导致会计师事务所难以发现虚假信息（杨志国，2021）。其次，会计师事务所的审计工作在有限条件下只能实施风险导向的审计策略，审计误差是客观存在的。

因此，会计师事务所的审计工作只能提供合理保证而非绝对保证。《注册会计师法》第十四条指出，“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”；《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十二条、第二十条进一步指出，由于审计工作的固有限制，审计意见的形成所依据的审计证据大多是说服性的而非结论性的，因此审计只能提供合理保证，即一种高度但非绝对的保证，无法对财务报告整体的真实、可靠提供绝对担保。民事责任的认定有赖于职责范围的划分。后续关于会计师事务所审计侵权责任的讨论，均需在合理界定会计师事务所在证券市场中角色定位的基础上展开讨论。

三、过错认定：会计师事务所勤勉尽责的边界探析

1.会计师事务所的过错认定与勤勉尽责认定的一致性。《证券法》（2019）第八十五条规定，证券虚假陈述侵权纠纷中会计师事务所归责适用过错推定原则，若其不能证明自己没有过错，则与发行人承担连带赔偿责任。过错推定原则之下，会计师事务所享有反证抗辩的权利。新《司法解释》第十三条将《证券法》中的“过错”分为“故意（或明知）”与“过失（严重违反注意义务）”两类。最高人民法院于2007年6月发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《审计侵权规定》）第五条列举了“故意”情形，但实践中会计师事务所故意参与虚假陈述的情况较少，其反证抗辩也主要集中于对过失的抗辩。

长期以来，法学界和会计界对于会计师事务所审计工作过错标准的理解存在差异。会计界偏重于“程序正当”，即遵守严格的审计程序即可阻却责任承担；法学界则更关注审计报告的“实体真实”，认为即使过程符合审计程序也未必合法（彭真明，2020）。新《司法解释》第十八条、第十九条明确会计师事务所过错认定的依据及无过错抗辩事由，其实是将“勤勉尽责”作为会计师事务所证明自身“无过错”的标准。可见，立法在过错认定方面融合了“程序正当”理念，更为科学公平。法学界与会计界的标准相互对应弥合，勤勉尽责的正向证明即过错的反向认定。

《证券法》对于会计师事务所勤勉尽责的要求见之于第一百六十条、第一百六十三条，结合《注册会计师法》及新《司法解释》的相关条款，会计师事务所应当勤勉尽责、恪尽职守，在审计工作中保持必要的职业谨慎，严格遵守执业准则。但在实践中，勤勉尽责的具体行为标准仍然模糊不清。在前置程序取消前，既有裁判文书对会计师事务所的过错认定基本依赖于行政处罚结果，并未对会计师事务所的过错判定部分进行详细论证，甚至出现“同案不同判”的现象，难以为市场主体提供明晰确定的行为指引。

2.美国的会计师事务所勤勉尽责标准。美国的资本市场发达，其证券监管制度经过多年的发展已日臻成熟。美国有关法律对会计师事务所在证券虚假陈述责任中勤勉尽责标准及抗辩的相关规定可资借鉴。美国联邦层面颁布的1933年《证券法案》第十一条的规定与我国《证券法》第一百六十三条都指出，会计师事务所制作、出具的文件中有虚假陈述而给投资者造成损失的，其应承担过错推定责任。此处的“过错”包括“故意”和“过失”，会计师事务所可以通过自证勤勉尽责而免责。

在框定勤勉尽责标准时，美国1933年《证券法案》第十一条（b）款采用了区分专家意见和非专家意见的二分构造（邢会强，2021）。会计师事务所对于自己出具的专家意见可以提出“合理调查抗辩”，即经过合理调查后，有合理理由相信该部分陈述真实且不存在重大遗漏。而对于其他专家意见，会计师事务所不承担责任。第十一条（c）款指出，合理性的标准是“一个谨慎的人在管理他自己的财产时所应有的标准”，即法律虚构了一个标准的“合理人”为参照，以便获得一个客观行为标准。

在成文法规范的基础上，美国法院在司法实践中对会计师事务所勤勉尽责的认定标准进行了进一步分析：第一，关于“合理人”的标准。美国法院在对“合理人”标准进行解释时遵循了普通法上主客观相结合的基本思路，即在客观上要求会计师事务所具备所在行业平均水平的理智和谨慎，同时关注主观上的个体能力差异。第二，关于“合理调查”的标准。美国法院认为调查应符合人们基于调查人的资质、智识而对其赋予的期待，但合理调查并不能完全消除虚假陈述风险，因此对会计师过错的认定很大一部分是考量其是否遵守了执业准则。

3.会计师事务所勤勉尽责行为标准及过失的类型区分。厘清勤勉尽责标准是责任认定科学化的前提。会计师事务所履职中核查工作的范围会与其他机构产生一定的重合，结合我国2020年《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》（简称《座谈会纪要》）的精神及美国的经验，我国会计师事务所勤勉尽责行为标准的确立也应采取“二分法”：区分专业领域与非专业领域，对专业领域内的事项与内容负特别注意义务，而对非专业领域内的信息披露负普通注意义务。

对于专业领域内的信息，会计师事务所应遵守相关规章制度，保持必要的职业谨慎。此处对于会计师事务所的要求是达到行业平均水平，勤勉尽责标准应根据个案具体情况灵活调整。对于非专业领域内的信息，会计师事务所可以在排除职业怀疑的前提下形成合理信赖。根据新《司法解释》第十八条、第十九条规定，会计师事务所对超出自身专业领域的事项能够合理信赖相关专家的工作及意见。“合理信赖”并非盲目相信，会计师事务所应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》履行相关程序，进行必要的调查复核。

法律法规均强调会计师事务所履职应遵守执业准则。关于执业准则的具体指向，首先应肯定审计准则的地位。审计准则在会计界意义重大，但在以往司法裁判中其未受到法院的重视。注册会计师执业必须严格遵守审计准则，审计准则在审计行业内的重要性不言而喻。脱离审计准则来判断会计师事务所是否勤勉尽责，无疑与审计工作的专业性相悖。其次，2021年《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》第三十四条规定“中国注册会计师协会拟定注册会计师执业准则”，并在第五十五条强调“对会计师事务所和注册会计师执业质量的检查和责任认定应当以注册会计师执业准则为依据”。对此，期待执业准则的出台能够进一步促进会计师事务所过错认定的合理化、科学化。

在厘清勤勉尽责标准的基础上，应对会计师事务所的过失类型作出明确区分。未勤勉尽责的具体行为之间无疑存在差异，过失的类型化、层次化区分有助于后续责任认定的精细化、科学化发展。结合我国相关法律规范及法理知识，会计师事务所的过失可以划分为重大过失、一般过失和轻微过失三种类型。这一划分方式也在《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》中得到体现，对于不同类型过失的认定标准，本文建议财政部或中国注册会计师协会制定更为细致的规则。在具体的司法审判工作中，对于过错认定问题，司法机关应充分利用各方资源，可以根据最高人民法院和证监会配套发布的通知促进司法部门和证监会之间的双向互动、协同配合，亦可参考第三方专业机构、行业专家证人的意见。

四、过责相当：会计师事务所连带责任的合理限缩

1.会计师事务所连带责任承担的立法发展。现行《证券法》第一百六十三条概括性地规定，虚假陈述侵权纠纷中没有过错的会计师事务所应对投资者的损失承担连带赔偿责任。该规定自2005年版《证券法》确定后一直沿用至今，未作实质性修改。

最高人民法院发布了相关司法解释及规范性文件，对《证券法》的规定作了一定的细化和修正。最高人民法院2003年发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（现已废止，简称“旧《司法解释》”）第二十四条和2007年发布的《审计侵权规定》第五条、第六条区分了会计师事务所在不同过错程度下责任承担的形式。根据上述条款，会计师事务所只有在处于“知道或者应当知道”的主观故意情况下才与发行人构成共同侵权，承担连带责任；当会计师事务所只存在过失时，法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

2019年《全国法院民商事审判工作会议纪要》及2020年《座谈会纪要》均延续了旧《司法解释》和《审计侵权规定》的思路，指出责任承担应当与侵权行为及其主观过错程度相匹配。2022年的新《司法解释》把《证券法》中的“过错”分为“故意”与“过失”，体现了对过错程度进行区分的态度，并在《审计侵权规定》的基础上再次明确了会计师事务所的免责抗辩事由，但未对责任承担的形式问题提出创新性的解决方案。

可以看出，虽然高位阶的《证券法》中关于连带责任的规定未被修改，但随着理论和实践的发展，从2003年的旧《司法解释》到2022年的新《司法解释》，最高人民法院发布的相关司法文件均倾向于责任承担与过错程度相结合，在理念上具有延续性。虽然相关规定仍未突破《证券法》的范畴，但为合理限缩连带责任的承担提供了解释空间与契机，有利于司法实践灵活裁判。

2.司法实践中的创新探索：从完全连带到比例连带。通过中国裁判文书网的查询发现，在旧《证券法》下，我国会计师事务所因审计失败承担民事赔偿的案件呈现个别、分散的特点（胡明霞，2021）。早期案件中，法院均认定会计师事务所与其委托人构成共同侵权，对外承担完全连带赔偿责任，如蓝田股份案、大智慧案、金亚科技案等。在具体裁判过程中，法院往往直接适用旧《证券法》第一百六十三条的规定，认为完全连带责任是法定责任，不因任何情形而发生改变。

随着实践的发展及理论研究的深入，业界逐步意识到，尽管完全连带责任在一定程度上能促使会计师事务所切实履行职责，但过度苛责违背公平原则，易导致激励失当，甚至可能影响证券审计服务行业的存续与发展，不利于资本市场的生态平衡。

对此，部分法院在司法实践中进行了一定的探索和创新。2020年全国首例债券集体诉讼“五洋债案”一审判决中，法院遵循责任承担与过错程度相结合的原则，开创性地使用比例连带责任形式，为虚假陈述中中介机构的责任承担提供了新范式。随后，中安科技案的两级审理差异引起社会高度关注。2020年上海金融法院一审判决，为中安科技提供审计服务的瑞华会计师事务所承担完全连带责任。而二审中法院指出，连带赔偿责任应限制在与其过错相适应的范围内，改判瑞华会计师事务所在中安科技民事责任的15%范围内承担连带赔偿责任。

由司法实践分析可得，部分法院逐步认识到会计师事务所的责任承担应与过错程度相结合，并对责任承担形式进行了一定的探索和创新。“比例连带责任”便是法院探寻的一条责任承担方式的新路径，其对《证券法》中的“连带责任”进行扩张解释，打破了完全连带责任的刚性束缚，力图在遵循《证券法》的基础上对审计侵权责任进行过罚相当的综合司法考量。虽然理论界和实务界对此规则仍存在争议，但在现行《证券法》未修改的背景下，基于在先的判例，未来法院在类案审理中仍可能继续适用这一规则。

3.会计师事务所责任承担方式的可行选择：与过错程度相适应。责任追究应注重过罚相当，而不能采取“不问过错，全部连带”的“一刀切”做法。审计侵权责任的法理基础是侵权责任，故应在此基础上讨论会计师事务所的责任承担方式。《民法典》“第七编侵权责任”中关于多人侵权问题的规定，以共同侵权与分别实施的侵权的二元划分为基础。共同侵权分为共同实施的共同侵权和帮助、教唆式的共同侵权，此时侵权人承担连带责任。此条规范范围指向共同过错，即行为人之间对实施侵权行为有意思联络。分别实施的侵权，即行为人之间不存在意思联络，若每个人的行为均能独立造成损害，则承担连带责任，否则按通说承担按份责任（陈洁，2021）。

发行人在虚假陈述中无疑存在故意，当会计师事务所主观状态为故意时，其与发行人构成共同侵权，应承担连带责任；但当会计师事务所仅存在过失时，关于其是否承担连带责任存在争议。早期的主流意见认为，过失与故意的结合属于“有意思联络”，但现在越来越多观点认为，当会计师事务所只存在过失时，不应认为其与发行人有意思联络。发行人在披露文件中实行虚假陈述和会计师事务所过失出具审计报告可以认为是分别实施的，应归类于分别实施的侵权。由于会计师事务所只是辅助信息披露人，其出具审计报告对投资者的影响并不满足“独立造成投资者损害”。当共同过错和可能因果关系这两个连带责任承担的基础均不存在时，法律效果可以表现为按份责任。但在证券虚假陈述赔偿责任中，发行人是虚假陈述的本源，不能只承担按份责任，在发行人就虚假陈述承担100%的责任时，依据《审计侵权规定》第六条规定，应根据会计师事务所过失大小确定其赔偿责任。

关于责任承担的具体形态，不少学者均提出连带责任的限缩适用（邢会强，2022），域外法中针对多人侵权类案件也出现了诸如比例连带责任和限额民事责任等混合责任形态。我国应结合会计师事务所的业务性质，廓清不同程度过错情况下的责任承担方式。这一点在《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》中有所体现。该征求意见稿第八十三条区分了一般过失、重大过失和故意情况下会计师事务所承担赔偿责任的方式，可以在此基础上根据公平原则对其进行进一步修正细化。通过统一协调的立法技术与审判实践，科学妥善处理相关法律之间的适用关系，合理划分责任承担的状态，在保障资本市场信息质量的基础上，促进审计行业的平稳有序发展。

五、会计师事务所的保护机制：行业风险防范、责任保险与声誉机制

1.当务之急：做好行业风险防范。首先，会计师事务所自身应采取有效措施提高审计质量。一是优化会计师事务所人员配置，做好内部控制，谨防货币资金的利息收入测试程序、内部控制测试程序等流于形式，可以考虑借鉴保荐机构内部控制三道防线的经验。二是在行业内推进集中作业中心系统的一体化适用，加强审计业务工作底稿电子化管理。这不仅有利于提升管理效率和复核纠错，而且后续涉及虚假陈述民事侵权赔偿案件时，全程留痕亦有利于会计师事务所自证勤勉尽责。其次，会计师事务所应细化审计业务约定书中的违约责任条款。以往委托人与会计师事务所之间签订的业务约定书中对于违约责任仅是进行简略规定，今后应在业务约定书中细化违约责任条款，明确约定违约情形与责任承担方式。

2.注重救济：完善审计行业职业责任保险制度。

会计师事务所职业责任保险能够为其在执业活动中的过失行为所引发的赔偿责任提供保险，以减少相关职业风险。目前我国审计职业责任保险仍处于发展阶段，虽然现行《注册会计师法》第二十八条规定了会计师事务所应按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金、办理职业保险，但我国保险公司对会计师事务所业务承保仍未普及，证券虚假陈述民事案件的增长以及畸重的审计侵权责任均可能影响其发展。

行业管理部门应当研究会计师事务所职业责任保险机制，通过保险合理对冲过高的赔偿责任对整个行业带来的不良影响，同时在一定程度上更好地维护投资者利益。本文建议，由中国注册会计师协会与专业保险公司进行磋商，出台相关职业责任保险实施办法，明确职业责任保险的集中投保方案、保险合同框架协议等问题。

3.法律责任并非唯一激励机制：优化声誉体系。

会计师事务所作为资本市场重复博弈者，其所受到的约束压力并不仅仅来源于巨额的民事赔偿责任，还源于外部的市场声誉评价。康得新财务造假案后，原本稳居内资八大所之一的瑞华会计师事务所分崩离析，可见声誉机制仍对会计师事务所具有较强的约束力（周淳，2021）。良好的声誉是会计师事务所生存与发展的基础，通过声誉市场的加压形成对会计师事务所选择的市场化，可以促使其更加勤勉谨慎地履职。

一方面，实践表明，市场主体在会计师事务所的选聘问题上将更趋于理性，业务能力差的会计师事务所逐步从证券审计市场“出清”。另一方面，如今业内的会计师事务所正致力于加强内部监督管理、提高执业质量。会计师事务所勤勉履职有利于赢得社会认同，最终带来长期利益。这正是构建声誉市场的意义所在。本文认为，可以由中国注册会计师协会牵头建立会计师事务所声誉信息披露平台，收集公开会计师事务所的注册资料、持牌情况、人员简历等基本信息，更新近年来主持公司上市项目的详细情况、近年监管部门对其的处罚情况等，公众可以通过该平台进行信息查询，以实现声誉信息的公开化、透明化。

六、结语

随着代表人诉讼制度的日臻完善及公众维权意识的增强，可以预期，今后会计师事务所承担民事赔偿责任的风险将大大提升。责任追究应遵循公平正义的法律原则，在新《司法解释》实施之际，应明确会计师事务所作为信息披露辅助人，只能提供合理保证而非绝对保证，明确会计师事务所勤勉尽责边界以对其过错进行合理认定，同时慎用连带责任，在责任与过错相适应的原则下结合我国实际与域外经验探索合理的责任承担方式。与此同时，应注重做好行业风险防范、完善职业责任保险制度、加强声誉市场建设，推动审计行业良性发展、行稳致远。