政府补助会计判断及信息披露合规度提升的思考——以雪松发展为例

黄 松，薛 爽（博士生导师），王金平

一、引言

党的十八大以来，会计准则持续修订，与国际会计准则的实质性趋同持续进行。准确的会计判断、恰当的会计处理和充分的会计信息披露至关重要。2017年5月，财政部印发了修订的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS16)，为企业对政府补助进行分类、确认和计量提供了更为具体的指引。

近年来，证监会对财务造假或信息披露问题加大了稽查力度。有多家上市公司因政府补助会计处理和信息披露不合规而被处罚，如雪松发展（由“希努尔”更名）、盛洋科技、斯太尔和圣莱达等，被处罚的原因主要是政府补助会计判断失真、变更政府补助受益人、虚增政府补助和政府补助信息披露不及时等。修订后的CAS16对政府补助的规定并不复杂难理解，上述不合规行为的存在反映出CAS16的执行仍需加强。

2022年6月26日，雪松发展收到证监会下发的《行政处罚事先告知书》，其中指出，雪松发展将收到的政府补助判断为与收益相关的政府补助，并直接计入营业外收入，不符合CAS16第八条的规定，导致企业2018年虚增利润9739.44万元，占当期利润总额的51.29%，2019年虚增利润6477万元，占当期利润总额的27.68%。该行为表明雪松发展作为财务报告编制者，运用CAS16的原则导向，做出有利于自身的会计职业判断，并对外公告了“喜讯”。此外，2022年8月证监会发布的《2021年度上市公司年报会计监管报告》显示，部分上市公司仍存在对政府补助会计准则理解和执行不到位的问题。企业对会计准则的理解和执行影响其会计职业判断和信息披露，以及财务信息的可靠性和可理解性。对于政府补助，在原则导向而非规则导向的准则下，如何减少上市公司在会计处理中的违规行为，加强财务报告信息的决策有用性、改进并提升政府补助会计判断和信息披露合规度，是值得探讨的重要课题。

二、CAS16及会计判断

政府部门向企业提供补贴、补助和贴息时，企业应根据经济实质确认和计量收到的政府补助。从CAS16的发展来看，我国自1993年将与政府补助相关的“补贴收入”科目引入财务报表，2017年的CAS16逐步实现与国际会计准则的趋同（耿建新和赵越，2020）。

（一）政府补助的概念及作用

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，其具有来源于政府的经济资源和无偿性两大特征。政府补助为企业加快创新和发展提供了重要助力。章新蓉等（2021）认为，政府补助和市场竞争对企业创新产出均有显著激励作用。地方政府为扶持本地区的企业，也愿意给予持续性的政府补助以促进企业发展。滕飞等（2020）认为，当企业面临风险时，政府补助倾向于发放给与政府关系更密切、所在地区的政商关系更紧密、在地区经济中重要性更高的企业。陈红等（2019）发现，政府补助更有利于激励制造业与服务业成长期企业的开发性创新活动。因此，政府补助对企业存在积极作用。

政府补助也展现出消极作用，例如，企业将政府补助按照自利原则进行会计处理和披露。宋建波等（2020）指出，获得研发补助的企业更倾向于将开发支出资本化，当盈利水平较低时，在研发补助情境下，资本化会计信息反映研发水平的作用降低。饶静和万良勇（2018）认为，适度的政府补助有助于降低企业陷入僵尸困境的风险，但高额的政府补助则会明显加大该风险。因此，需要考虑加强对政府补助的监管，以实现更好的会计判断和信息披露，弱化消极作用。

（二）会计判断

会计判断是指依照法律法规，结合市场环境对经济交易和事项的性质进行判别和断定，为会计确认提供依据的过程，目的是保证会计信息的相关性和可靠性。CAS16的执行依赖于会计判断，并可能持续影响相关事项的确认、计量和报告。

根据判断主体的不同，可将会计判断分为企业内部财务报告编制者的会计职业判断，以及企业外部财务报告使用者的信息判断。会计职业判断是指企业内部相关人员按照适用的会计准则，对财务报告编制中的相关事项做出决策的过程；信息判断是指企业外部人员根据财务报告编制者提供或披露的信息做出决策的过程。会计职业判断反映企业业务活动，信息判断对会计职业判断和业务活动进行反馈。易平良（2022）指出，会计职业判断是行使会计剩余控制权的一种会计行为。治理会计信息失真问题的核心是治理会计职业判断问题。

合规度的提升依赖于会计判断准确度的提高，以及信息披露的完整性、可理解性和准确性。信息判断对高质量信息的要求，使得财务报告编制者应实现更准确的会计职业判断以及更完善的信息披露。CAS16为会计职业判断保留了弹性空间，且信息披露内容可能是有限的。在此情形下，财务报告使用者并不了解会计职业判断的依据和过程，无法知悉该判断和信息披露是否满足合规度的要求。

（三）CAS16的变化

修订后的CAS16主要变化如下：

1.明确了政府补助的范围。企业收到的货币性资产（按收到或应收金额计量）和非货币性资产（按公允价值或名义金额计量），应满足无偿性且是来源于政府的经济资源的条件。从政府获取的收益按目的和性质的不同，可以区分为政府补助和非政府补助，并适用不同的会计准则，如表1所示。

表1 政府补助范围及准则适用

财务报告编制者一般通过会计职业判断主动区分补助是否具有无偿性，而财务报告使用者通常无法获取有效信息来进行信息判断。从准则执行看，上市公司较好地区分了政府补助、政府购买服务和政府投入适用的准则。在内外部审计和监管部门的监管下，除个别上市公司外，几乎不存在虚增政府补助的行为。政府补助范围的明确为会计职业判断提供了制度保证。

2.引入了净额法。净额法的引入提高了会计处理的灵活性和弹性，为财务报告编制者提供了更多的选择。杨文莺和谭超（2020）指出，净额法下企业偿债能力和盈利能力指标均有改善，但是发展能力指标受到补助变化的限制，使会计信息相关性增加但可比性下降。此外，桑广成等（2022）认为，净额法优化了企业财务指标结果，但不能全面反映政府补助在企业中的存续过程，导致资产不实、税会差异大、信息不可比。总额法遵循的是配比原则，通过递延收益摊销来实现配比。而净额法没有反映资产收取与分摊过程，可比性下降，为会计职业判断提供了弹性空间。对于与资产相关和与收益相关的政府补助，需要阐述在不同方法下的会计处理和相关判断。

（1）与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据事项及发生时间的不同，会计处理存在差异，具体如表2所示。

由表2可知，净额法采用直接冲减资产价值的处理方式，可能使资产不能反映其真实价值。财务报告编制者在自利驱使下，会选择对自身有利的处理方法。财务报告外部使用者获取的有效信息不足时，短期内对信息的判断将存在偏差，导致决策错误的概率上升。因此，冷琳（2018）认为企业应将与资产相关的政府补助确认为“递延收益”而不冲减资产价值。总体而言，外部使用者进行信息判断所获取的信息，不能完全体现内部编制者的会计职业判断过程及依据。

（2）与收益相关的政府补助。除与资产相关的政府补助之外的都是与收益相关的政府补助，其会计处理与判断如表3所示。

表3 与收益相关的政府补助的会计处理及判断

由表3可知，与收益相关的政府补助在总额法下增加了收益，而在净额法下冲减了成本费用，形成不同的会计处理结果。财务报告使用者在进行信息判断时，并不知悉企业采用某种会计处理方法的理由，难以准确识别信息。因此，当大部分上市公司选择总额法时，应弱化净额法的使用。若上市公司选择采用净额法，则应做出更详细的说明和披露。

3.增加了“其他收益”科目。计入其他收益的政府补助是指与企业日常活动相关的政府补助，是否是企业日常活动由财务报告编制者判断。杨海燕和刘哲灵（2021）认为，政府补助核算变化增强了主营业务收入数值的真实可信度，有积极作用，但不利于如实反映“其他收益”项目的真实数额，政府补助核算变化还存在局限性，需要从准则列报、信息披露和政府监管等方面加以改善。因此，计入其他收益的政府补助项目应与政府补助信息披露存在勾稽对应关系，以实现更高质量的披露。

4.明确规定了财政贴息的会计处理。政府给予企业贷款贴息可以通过银行间接拨付给企业，也可以直接拨付给企业。冷琳（2018）认为，财政贴息直接拨付给银行时应采用简单的会计核算方法。刘冬莉（2018）指出，修订后的CAS16对各种财政贴息制定了更加详细的规定，对财政贴息直接拨付给贷款银行的情形提供了两种方法供企业选择，如表4所示。

表4 财政贴息的两种会计处理方法

由表4可知，修订后的CAS16对财政贴息有了更加明确的规定，业务实质清晰有助于财务报告编制者的会计职业判断以及财务报告使用者的信息判断。

三、政府补助的信息披露

上市公司需要定期或临时将公司的相关信息，特别是重要信息，向投资者和社会公众公开披露。薛爽（2021）指出，提高资本市场效率及竞争力的核心在于提高上市公司信息披露质量，而完善信息披露的法律规范对于提高上市公司信息披露质量至关重要。当可以合理预计漏报、错报或掩盖某信息将影响财务报告使用者做出决策时，该信息是重要的。2014年7月1日起施行的《企业会计准则第30号——财务报表列报》也对重要性进行了定义：在合理预期下，若财务报表某项目的省略或错报会影响报表使用者据此做出经济决策，则该项目具有重要性。会计准则对重要性只做了原则性界定，并未给出通用的判断标准。

（一）CAS16对信息披露的要求

在财务报告中，重要会计政策及会计估计列示了政府补助的相关内容。CAS16要求企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。企业应当在报表附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：一是政府补助的种类、金额和列报项目；二是计入当期损益的政府补助金额；三是本期退回的政府补助金额及原因。政府补助信息披露可能存在两个方面的问题：一方面，企业在进行信息披露时存在偏向，即自利性归因行为，将政府补助划分为企业希望的类型；另一方面，政府补助信息披露本身不够完善，无法为信息判断提供支撑。孙敏和翟韬杰（2019）指出，对于同类政府补助，是作为其他收益列报还是作为营业外收入列报，不同企业的做法不一。因此，需要重新设计“政府补助基本情况”，并规定政府补助的明细程度。

（二）政府补助信息披露的具体列报及不足

政府补助的披露分为临时性公告和定期报告披露。涉及政府补助的临时性公告只披露收到的金额，以及简单的会计判断信息和对损益的影响，并无其他与政府补助相关的信息。在定期报告中，政府补助信息在财务报告中多处列报（如表5所示），但列报内容无助于精准的信息判断。

表5 政府补助在财务报告中的列报与判断

由表5可知，财务报告中列示的政府补助信息主要存在以下不足：

1.缺乏对列报科目与内容的全面总结。除新能源汽车企业外，有7个相关科目涉及政府补助内容，对应不同的经济业务。财务报告编制者掌握着最精准的信息，知悉各科目判断和会计处理的依据，但未对列报的科目和内容进行集中展现和全面总结。而财务报告使用者在信息判断时，需自主勾稽各科目的关系，使得政府补助列报内容的可比性和可理解性下降。

2.缺少对政府补助会计职业判断的解释。报表科目列示了最终结果，当企业对会计准则执行不到位时，列示的内容便会产生错误。对每笔来源于政府的资金，有必要解释会计判断和会计处理的过程、依据和结果。上市公司对政府补助的处理越透明、解释越多，就越有助于加强对政府资金使用的监督。

3.财务报告使用者进行信息判断的难度较大。与政府补助相关的会计处理和科目列报较多，而详细信息很少。这导致财务报告使用者在进行信息判断时，难以辨别相关科目处理的合理性，也难以获取与政府补助相关的原始资料。此外，对非专业的投资者而言，由于政府补助报表项目分散，无法有效地对各列报科目进行分析和勾稽，信息判断的难度较大。

四、雪松发展政府补助案例分析

雪松发展因对政府补助错误的会计处理和信息披露而受到证监会处罚，于2022年6月26日收到《行政处罚事先告知书》，下文对此进行案例分析。

（一）雪松发展政府补助事件的梳理

雪松发展自2018年开始产生大额政府补助，并因此对当期损益产生重大影响。

1.雪松发展子公司政府补助资金的形成。证监会处罚公告显示，2018年1月山东省诸城市政府与广州雪松（雪松发展的控股股东）签订《诸城恐龙大世界旅游项目投资协议书》及其补充协议，建设诸城恐龙大世界旅游项目，协议明确约定，诸城市政府将相当于竞得用地所缴纳的全部费用扣除土地成本后的剩余部分，以包括但不限于奖励、补贴、产业发展基金扶持和提供规划服务等方式支付给雪松发展及其关联方，金额不少于6亿元。2018年2月，雪松发展设立全资子公司诸城松旅，负责建设该旅游项目。2018年6月，诸城松旅购得两宗地块，缴纳购地款8315.18万元，缴纳契税、印花税336.76万元。诸城松旅据此向诸城市政府申请拨付诸城恐龙园旅游专项支持资金，该资金便形成雪松发展的政府补助。此后，诸城松旅以旅游产业发展奖励资金的名义收到政府补助。

诸城松旅于2018～2021年分别收到政府补助9739.44万元、6477万元、3600.54万元和3787.74万元，共计23604.72万元，并在2022年9月8日因项目进展缓慢退还20406.86万元，当前该项目建设已探索其他方式开展。对于诸城松旅以旅游产业发展奖励资金的名义收取的政府补助，若不考虑奖励资金的来源，该补助较大可能被视为对当地存在经济贡献而给予的奖励。此后雪松发展将其判断为企业不经常发生的业务，计入营业外收入并列报，则属于正常情形。

2.雪松发展政府补助问题的发现。雪松发展收到政府补助后发布的临时性公告和年度报告表明，将收到的政府补助直接计入营业外收入对当年利润产生了较大影响。2020年9月，证监会上海专员办对雪松发展2019年的财务报告进行检查，对子公司诸城松旅收到政府补助的会计处理提出异议，即诸城松旅收到的政府补助应当与资产相关，而不是与收益相关，因此雪松发展2020年和2021年的报告应将该政府补助作为与资产相关的政府补助计入递延收益。

不同的会计处理对公司的损益存在重大影响。证监会的处罚公告也显示，雪松发展收到的政府补助资金在证监会走访当地财政局后得到证实，该资金来源于其关联公司上缴入库的土地出让金。而且投资协议书约定发放该政府补助的原因是建设诸城恐龙大世界旅游项目，属于收到补助后进行资产建造的行为，应当认定为与资产相关。而财务报告使用者无法获知该信息，只能依赖于上市公司的会计职业判断，不能准确做出信息判断以帮助决策。

3.雪松发展对政府补助的会计判断及信息披露。诸城松旅将2018年和2019年收到的政府补助判断为与收益相关，并直接计入营业外收入，该判断的影响如表6所示。

表6 政府补助金额及占比

由表6可知，雪松发展将政府补助计入营业外收入对当期利润的影响重大。2018年和2019年的政府补助分别占当期利润总额的51.29%和27.68%，给财务报告使用者的信息判断带来了重大误导。

在受到监管部门注意后，雪松发展将2020年和2021年收到的补助确认为与资产相关的政府补助，使得这两年诸城松旅收到政府补助后计入营业外收入的金额为0。但雪松发展过去的会计判断、处理和列报已使众多投资者产生较大损失，造成恶劣影响。

（二）雪松发展将政府补助计入营业外收入的原因

2017年修订的CAS16成为企业进行政府补助会计判断的依据。上市公司应当足够熟悉和理解CAS 16，其存在有意做出错误的会计职业判断和会计处理的可能性，以实现自身的某种目的。因此，对于雪松发展将收到的政府补助错误计入营业外收入的行为是值得深入分析的。

1.主营业务持续亏损的压力传导。从雪松发展收到政府补助前的财务数据（如表7所示）可以看出，其主营业务持续产生较大亏损，并在2018年将旅游服务拓展为主营业务，因此其有动机提高利润以增强投资者信心。

表7 2015～2018年部分财务数据 单位：万元

由表7可知，虽然总体上雪松发展在2015～2018年处于盈利状态，但其非经常性损益项目金额较高，导致2015～2017年扣除非经常性损益后的净利润是亏损的。2018年之前非流动资产处置损益金额高企，表明在2015～2017年雪松发展依靠资产出售维持利润。至2018年时雪松发展已无法通过出售资产保持盈利。因此，雪松发展有维持盈利的压力。

此外，雪松发展在2018年将主业从服装拓展到旅游服务，服装的营业收入比上年降低了8.68%；旅游服务的营业收入虽比上年增长约2000倍达到9.8亿元，但旅游服务毛利率比上年下降23.93%。在主营业务转向后，雪松发展需要业绩的爆发式增长，以坚定股东和投资者信心，为自身创造更好的市场条件。

2.外部审计机构监督的失灵。修订后的CAS16内容并不复杂，雪松发展的会计人员首次对收到的政府补助进行会计判断和处理时，对如何正确进行判断和处理可能存在错误认知。但外部审计机构是具有丰富经验的从业方，需要对雪松发展的判断和会计处理的合理性进行审核。从连续两年错误地将政府补助计入营业外收入的结果来看，外部审计机构在对雪松发展进行审计监督时未发挥应有的作用，没有及时发现问题并避免其给投资者带来损失。

3.违法违规成本较低。雪松发展在2018年和2019

年连续通过政府补助虚增利润，向投资者披露错误信息，造成财务报告使用者信息判断后的错误决策。而此时新《证券法》尚未实施，上市公司对违法违规的后果缺乏敬畏。证监会对雪松发展的处罚时间是在新《证券法》实施后，拟处罚的措施包括雪松发展被列为预警公司且罚款100万元，其董事长被罚款80万元，两任财务总监共被罚款60万元。与其虚增利润的金额相比，上述处罚并不重大，特别是与其对投资者造成的损失相比，更是九牛一毛。

4.无法形成政府补助的披露矩阵。雪松发展披露的多份关于政府补助的临时性报告显示，其披露内容包括获得补助的基本情况、补助的类型及对上市公司的影响和备查文件。但总体而言，临时性报告披露的信息相对简陋。雪松发展定期报告披露的政府补助信息在多个项目列示，但没有形成全面详细的披露矩阵，即没有在财务报告中列示政府补助的事由、资金来源和会计处理过程等。在此情形下，财务报告使用者无法通过信息判断发现企业可能存在的政府补助问题。因此，雪松发展在做出会计职业判断，将大额政府补助确认为营业外收入时，财务报告使用者的信息判断无法发挥应有的作用，使得虚假披露的持续时间延长，造成更恶劣的后果。

雪松发展在被立案调查后，其披露的财务报告大幅增加了关于政府补助会计处理的内容，对确认为与资产相关和与收益相关政府补助的表述更加明确。同时，财务报告中也增加了政府补助基本情况表，对政府补助内容进行简单归纳。这些行为表明，监管部门的监管之手发挥了较大作用。信息披露的责任主体是财务报告编制者，财务报告使用者的信息判断应获得更多有效信息，才能加强对政府补助会计判断和信息披露的监督。

五、提升政府补助会计判断和信息披露合规度的建议

2017年修订的CAS16促进了上市公司对政府补助的正确处理。为提高信息披露的质量，应持续优化准则执行和信息披露，以提升上市公司政府补助会计处理和披露的合规度。对此，本文提出如下建议：

（一）政府补助临时性报告应提供更详细的信息

政府补助的临时性报告只将相关事项对外公告，不利于财务报告使用者进行信息判断。“阳光是最好的消毒剂”，披露是把政府补助暴露在阳光下，督促企业和政府一起提高政府补助资金的使用效率。因此，政府补助的临时性报告应当更加详细和具体。

临时性报告中应增加获得政府补助的事由和原因、政府对该资金使用的要求、上市公司做出相应会计判断的依据等，并将政府相关文件作为备查文件一同披露，从而让财务报告使用者获得更多信息。

（二）限制相关会计处理方法的使用场景

政府补助涉及的科目较多，会计判断和处理的差别较大。总额法和净额法的使用、贴息的不同处理给上市公司提供了更多的选择。但方法选择的弹性不能被滥用，在涉及大额资产补助、大额贴息和其他大额与收益相关的补助时，上市公司应当谨慎选择恰当的会计方法进行处理，增强会计信息的可靠性和可比性。

（三）强制披露改进后的政府资金基本情况

当前披露的政府补助情况仅仅是对不同科目的简单总结，不能满足财务报告使用者的信息判断需要。应对“政府补助基本情况”进行升级，比如改为“政府资金基本情况”，该基本情况需要汇报所有来自于政府的资金，并进行归类和披露，具体如表8所示。

表8 改进后的政府资金基本情况示例

表8改进后的政府资金基本情况中罗列了企业收到的所有政府资金，分类为政府补助和非政府补助。对于每类政府资金，通过注释列明其资金来源、收到资金的事由以及其会计职业判断的过程和结果，并以备查文件的方式列示所有与该政府资金相关的文件。同时，将每类政府资金归类到具体科目中，并列示该科目在财务报告中的位置，以方便财务报告使用者进行查找和信息判断。

改进后的政府资金基本情况将增加上市公司的披露成本，但其有助于财务报告使用者知悉政府资金的处理过程，也有利于外界加强对政府资金的监督，减少地方政府在特定情况下对辖区企业实施依据不充分的扶持行为，提升政府资金使用效率和合规度。

六、总结

本文以提升政府补助会计判断和信息披露合规度为目标，首先阐述了修订后的CAS16在政府补助范围、净额法、“其他收益”科目和财政贴息会计处理等方面的改进与判断；其次，分析了政府补助在财务报告中列报及信息披露的不足之处；再次，结合雪松发展在2018年和2019年错误地将收到的大额政府补助计入营业外收入的会计判断和信息披露案例，探讨了发生该错误判断和信息披露的原因；最后，对政府补助会计判断及信息披露合规度的提升提出了几点建议。

本文的主要结论如下：第一，会计准则是会计判断和信息披露的基石，但企业对准则的执行和理解不到位，会导致错误判断和错误披露。第二，政府补助在财务报告中列示的科目较多，财务报告使用者在进行信息判断时，难以获取有效和详细的政府补助信息以帮助其决策。第三，为减少错误判断和错误披露，提升会计信息可理解性，企业应当披露比当前更详细的临时性报告，并在大额补助或贴息等场景下限制有关会计处理方法的使用。第四，财务报告中的“政府补助基本情况”需要升级，可改进为“政府资金基本情况”报告，用于披露所有政府资金的来源、事由、种类、判断与会计处理过程、金额、在财务报告中对应的位置和对当期损益的影响等，为财务报告使用者的信息判断提供支撑，也将政府补助置于更加阳光的监管环境下，提高政府补助资金的使用效率。