新收入准则下房地产企业收入审计风险及应对研究

张新丽 大信会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所

近期，企业财务造假案件频发，其中，收入造假是最常用的财务造假手段之一。经中国证监会调查，某咖啡频频发生的收入造假案件，受到政府严惩，截至2020年初造假收入达22亿元，引发社会广泛讨论和关注。由于收入的特殊性，累计金额对财务报表具有广泛而重大的影响。收入是审计中最重要的部分，审计准则要求进行风险评估。如果公司提前确认收入，则可以满足销售业绩要求。递延确认收入可能是为了规避公司税。它还将其他项目的成本转移到已完成的项目上，高估成本并减少所欠的税费，都是房地产公司操纵利润的工具。新收入准则的颁布为我们带来了新的收入确认概念和方法，这无疑将对我们的收入确认产生重大影响。期间收入需要使用会计估计，合同进度的确认需要对预算和实际成本进行审计。审计内容的增加无疑增加了审计人员的工作量。如何在提供合理保证的同时合理分配审计资源就显得尤为重要。因此，当公司发生收入舞弊时，不可避免地会对公司财务报表的质量产生负面影响。收入作为企业利润的来源，直观地表达了企业的财务状况和经营业绩，在财务报表中起着举足轻重的作用。作为注册会计师财务报表审计的重要组成部分，提高高风险领域的收入审计质量，对于保证财务报表整体审计质量具有重要作用。

一、房地产行业发展现状及阶段特点

房地产在国民经济中占有重要地位，房地产的发展可以直接或间接带动建材、机械制造、家电、金融、保险等行业发展。房地产业是影响我国经济和金融的重点行业。国家统计局数据显示，1978年至2019年，改革开放40多年，房地产开发投资占GDP的比重从1978年的6.9%上升到2019年的14.6%[1]。同时，房地产企业的纳税率也明显提高，房地产企业征收各种税费，是我国重要的纳税人。房地产行业具有工期长、工作复杂的特点。房地产企业的开发经营活动复杂，包括征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售和售后处理的全过程。房地产业务由于与勘察设计单位的经济往来，以及材料、设备等单位的购销关系，需要通过工程承包、外包等方式进行广泛的经济接触。以及代理施工业务和租赁业务，联系委托单位和租赁单位。房地产行业可以包括从土地开发整合到资产管理的全周期产业链。在股票管理、物业管理、房地产租赁、房地产经纪服务和其他房地产业务相关的活动中，房地产销售是房地产行业最常见的业务板块，也是与传统房地产开发公司关联最广泛的业务。典型的房地产销售的完整业务涉及土地征用、开发建设、销售、购买、收购和送货上门。房地产还具有资金链长、财务风险高的特点。房地产企业资金高、资金使用周期长，因此整体财务风险较高，资金链容易出现问题。整个房地产行业是一个以资产为中心的行业，严重依赖强大的金融属性，尤其是资本杠杆。随着行业融资持续监管，渠道逐渐加强，融资成本上升。对于房地产企业来说，管理资金、降低负债率、构建财务预警系统都是核心竞争力。此外，受环境和政策影响的大型房地产行业也具有较强的周期性特征，其中，受宏观政策影响较大，包括土地政策、财税政策、金融信贷政策、房地产等销售政策[2]。当前，中国经济内生增长动力减弱，房地产投资增速持续下行。商场情况有所恶化，可见销售面积下降15.0%，商业活动不活跃。随着城市化进程的推进、城市间人口流动的增加、住房消费的成熟、居住条件的改善以及家庭结构的变化，中国城镇化进程仍有10～20%的发展空间，但受全球经济影响，城镇化进程放缓，房地产开发增速放缓。与此同时，房地产行业集中度提高，房地产企业面临存量争夺战，龙头企业依靠资源优势对中小企业施压。例如，恒大率先通过降价和线上选房服务保障现金流，各大房企纷纷推出自己的优惠购房计划。从政策导向来看，过去几十年房地产的快速发展催生了一定的经济泡沫，部分城市高房价劫持实体经济，资本不断流入房地产行业，房地产成为金融产品，成为拉动民生的产品。疫情期间，一些城市试图放松对房地产市场的管控，包括降低首付率、放宽购贷限制等，但很快被制止。

二、新收入准则变化对房地产企业审计风险的影响

（1）重大错报风险。随着新的收入准则的变化，显著改善了房地产公司的业绩，由于房地产公司的收入是衡量公司实力的关键指标，而且其规模通常较大，不太可能引起投资者和监管机构的重视，无论是内部管理还是外部管理。近年来，行业竞争加剧，房地产行业集中度提高，中小企业获得土地的难度加大。项目开发和销售受政策调整等因素影响，销售资金回收缓慢，降低了项目盈利能力，增加了经营风险。由于经济放缓以及新冠肺炎疫情等多种因素的共同作用，房地产公司本身承受着巨大的压力。

（2）企业审计风险上升。首先，房地产行业的收入相关程序包括获得销售许可证、同意要约、签订正式的商品房销售合同、销售和财务主管审查合同、收取现金或贷款（包括一次性付款或抵押贷款处理）、房屋建造、送货上门、销售发票和财产登记。由于流程复杂，审计风险高于一般行业。而面临新收入规则，房地产收入审计面临压力，审计风险高。如果项目组成员只有审计专业知识，没有项目建设和法律专业知识，审计师就不能保持足够的专业水平。房地产公司故意将“时点义务”归类为“期间义务”，没有法律专家的审计师无法判断收款权的合法性。在考察实际费用的真实性时，按投入法计算绩效进度时使用实际费用，如果缺乏相关专业知识，会继续导致浪费过高费用，更难以处理审计风险及实施成本相关的审计程序。

（3）面临经济下行压力。受疫情影响，外需减弱，内需不足。2020年固定资产投资增速再创最低点，1-2月全国商品房销售面积大幅下降，同比下降39.8%。与此同时，制造业投资也大幅下滑，疫情和外部环境的双重压力，导致不少外贸企业今年现金流中断，失业率上升。2020年2月城镇失业率为6.2%，比12月上升1个百分点，为五年来最高。其中，住宿餐饮、交通仓储、文化体育娱乐等服务业影响较大。在如此艰难的经济环境下，很难产生新的发展需求。同时，消费领域的转移也将影响着商业地产。相对而言，房价需要经济快速发展，国民收入增加是基本支撑。

（4）影响设计内部控制流程。实施新的收入标准要求企业更新和调整其财务和信息系统，首先要改变其会计和内部控制流程。其次是系统必须生成并提供相关的参数数据以进行收益共享。然而，改造企业的整个信息系统是一项耗时且昂贵的任务，还需要员工适应的过程。由于系统更新而导致的系统漏洞和员工熟练度降低会对财务会计的准确性产生负面影响。新的收入准则改变了业务模式，对业务会计提出了不同的挑战，进一步促进了业务和财务的整合。新收入标准实施后，房地产企业必须注意内部程序。销售和技术部门应对新会计准则有一定的了解，以便于建立更合适的销售流程，并应对财务和税收差异的变化进行系统的税收评估和必要的培训，否则容易出现税务会计错误。以碧桂园为例，2018年NC财务手册仍然没有强调合同管理，内部审计也发现了合同违规行为。即使在项目价格不匹配的情况下也会出现问题。而一些公司甚至在审计中爆出重大贪污案，项目总经理等利用职务上的仲裁资金，串通供应商、虚假投标、串通投标、虚报合同，交易、侵吞公司。在此过程中，收受了不少贿赂。由于房地产企业规模大，容易出现制度性过剩和系统性危机，因此必须加强内部控制的建立。要求将交易价格分配给所有个人履约义务，并依次检查收入和结转成本。因此，新收入准则对房地产企业确认的收入金额有重大影响。房地产公司签订合同产生的部分成本是直接增量成本，例如销售佣金，其余部分是沉没成本，例如差旅费[3]。新收入准则对这两种合同取得成本的处理有所不同，这会影响一些资产项目和当期损益。此外，房地产开发项目耗时长，催收周期长，催收与履约义务关系复杂，按照新准则的要求，房地产企业需要制定合同负债和履约义务。

（5）会计判断和会计估计。除了收入，合同成本、合同资产和负债、会计估计也会受到影响，新收入准则将包括更多地使用会计判断和会计估计，以提高管理和财务人员的专业技能[4]。同时，管理层必须考虑公司是否有效设计和有效运行其内部控制以支持新收入准则的实施。新的收入准则进一步强调了合同的概念。收入的确认、计量和信息披露与合同信息密切相关。房地产公司的管理层可能需要考虑公司的信息系统是否能够及时处理合同信息，提供高质量会计信息的有效途径。因此，新收入准则将对会计、内部控制、信息系统、财务人员和房地产公司高管产生重大影响，存在重大错报风险，影响审计师的决策。

三、新收入准则下房地产企业收入审计风险的应对策略

（1）任命具有标准知识和经验的审核员。新收入准则的实施将要求房地产企业在收入的确认方式、收入的计量方式、合同成本的会计处理等方面做出重要判断。因此，注册会计师在未受审计影响的领域，如收入、其他流动资产、存货、合同负债等指派审计师时，应评估审计师对新收入准则的理解，并将其作为人员选择的参考标准。在房地产公司的众多分支机构、项目开发周期长、买卖合同多、涉及大额资金的审计。如果审计师具有房地产审计经验，了解房地产公司的业务流程和收入确认特点，可以更准确地评估新收入准则对房地产公司会计核算的要求，有效降低检查风险。例如，对于率先实施新收入准则的房地产企业来说，“合同负债”与“预付款”，“合同资产”与“债券”概念是很难区分的。注册会计师如果了解被审计单位的一致业务特征和各项合同的条款，就能够合理区分原预付款项下的各项预付款，判断公司是否正确列报了相关信息。注册会计师对房地产企业有更全面深入的了解，并具有审计房地产企业财务报表的审计经验。此外，及时研究学习国际财务报告准则和中国企业会计准则，及时向公司内部员工出具标准研究报告和学习文件。审计项目组成员对收入标准也有比较深入的了解，知识和经验是业务人员能够控制房地产企业审计风险的有效保证。

（2）审计人员需要注意预算。新收入标准的一个关键特征是它提供了根据绩效进度验证收入的功能。在计算绩效进度时，可以选择输入法和输出法。由于房地产公司的性质，计算产量是非常困难的，例如如果交付的产品是钢材，则可以直接根据交付重量计算性能进度，按合理的指标（重量、体积、面积等）评价住房产出绩效。因此，房地产公司选择一种输入法并计算实际发生的成本占预算的百分比来计算合同执行的进度。虽然输入法比计算法更方便计算，但预算并不是实际成本，因为它是根据过去的经验和项目的具体标准估算的成本。

（3）收集法律专家对收入确认的意见。房地产公司管理层应根据合同条款确定计划外房地产销售业务适用何种收入确认方法。如果客户要求终止合同，本公司必须收回足以支付所发生费用的金额并获得合理的利润权。管理层应分析房地产销售合同的条款和适用法律，如《合同法》和《商品房买卖合同解释》。根据财务报告，管理层在需要时就相关事宜咨询律师。对此，注册会计师在收到被审计部门法律顾问的意见后，对管理层聘请的律师的能力、经验和客观性进行了评估[5]。注册会计师在制定整体相应行动时也可以使用外部专家的工作。例如，注册会计师的法律专家解释了适用于被审计单位收入核查的当地法律，并就被审计单位的计划外房屋销售业务是否有权强制征收提出意见。

（4）控制会计人员的质量。除了具体的业务层面，会计师事务所还可以在质量控制层面采取行动，以应对新的收入标准，降低房地产公司的审计风险。例如，会计师事务所可以在业务采纳和保留阶段更加谨慎，分析新收入准则对业务的影响，降低承接业务项目的风险。提高公司在审计标准和行业政策方面的专业知识，为特定业务提供及时的监督和咨询服务，对公司内部员工进行专业培训，增加公司在人力和智力资源方面的优势培训。学习审计，加强专业文化和职业道德，定期轮换项目合作伙伴和质量审核员，监督项目质量等。