“营改增”后代建项目的税收筹划探讨

张勃蕾

一、前言

全面实施“营改增”改革是中国税收制度史上的重大事件，其目的是解决营业税和增值税的重复征税问题，从整体上降低企业税负。而房地产行业经过数十年的发展，已经进入成熟时期，但是随着国家对房地产行业调控政策的趋紧。很多房地产企业在发展的过程中遇到了一些的问题。房地产代建模式是一种比较成熟的房地产业务发展模式。而在“营改增”的背景条件下，房地产代建业务在会计核算和税收筹划方面面临着一定的挑战，文章阐述了“营改增”以及房地产代建的概念，并且总结了“营改增”对不同代建模式的影响，最后，从多个角度提出房地产代建项目具体的税收筹划策略。

二、相关概念介绍

（一）“营改增”

随着社会经济的发展，中国的税收体制也在不断地进行变革，在营业税和增值税并行的模式下，很多企业要同时要承担两种税负。这种模式不仅产生重复征税的问题，同时也占据了企业的税务负担，所以“营改增”是推进税收体制改革的重要举措。

2011 年，财政部国家税务局联合下发了营业税改增值税试点方案，方案要求从2012 年开始，在上海交通运输业和部分现代服务业中开展营业税改增值税的试点。而2013 年，“营改增”开始涉及广播影视服务业。2014年将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，而2016 年的国务院常务会议决定，自2016 年5 月1 日开始，中国将全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产行业、金融业、生活服务业全部纳入营业税改增值税的试点，这标志着营业税退出历史舞台。

（二）代建制

房地产代建指的是拥有土地和资金的委托方发出请求，由拥有项目开发经验的专业代建方来承接，双方通过合同建立关系共同形成一种商业模式，根据委托方性质的差异，房地产代建一般分为政府代建和商业代建两种模式。

政府代建是一种出现时间较早的代建模式，其代建制度较为完善。代建方受政府委托同政府签订代建合同，以项目建设为主体，依据合同对项目进行建设和管理。通常而言，在政府代建模式中，企业经常承接的是安置房、保障房以及公共配套设施等项目。虽然这些项目的获利能力较低，但是却可以给代建企业带来较多数量的资源，稳定性较强。

近年来商业代建的模式受到了很多房地产企业的关注。在商业代理模式中，委托方是非政府主体。是非政府一方委托商业代建方进行项目开发和建设的模式。商业代建模式对委托方的要求较高，不仅要求委托方具备土地权属证明，而且还要求其具备充裕的现金流。商业代建又分为项目代建和资本代建。在在建项目中，由委托方承担项目开发的全部或者大部分资金，并且拥有对整个项目的知情权、决策权和建议权，并且享受项目的投资收益，而代建方主要承担项目的建造、管理和服务职能。从销售收入中抽取佣金。

资本代建和项目代建的主要区别在于委托人。代建方会和其他的合伙人进行对接。其他合作者可以建立投资基金来汇集项目建设的资金，而代建方承担项目开发管理的服务。

除此之外，还可以根据房地产代建企业有没有取得土地使用权对代建模式进行分类。第一种，是委托方拥有土地产权，而代建企业主要负责建设和管理，最后向委托方收取手续费。第二种模式为房地产企业取得了委托方的土地使用权，能够依据委托进行施工，按照进度收取款项，在项目完工之后，代建企业办理土地使用权的转移。

（三）税收筹划

很多学者对税收筹划的概念进行了研究，但是由于研究视角的不同，目前还没有形成统一的认识。有学者认为所谓的税收筹划指的是在税收制度的框架下，在不违反税收法律法规的前提下，通过对企业的内部资源的合理配置和调整，提前作出和税收活动相关的筹划活动，以达到节省税收，延迟纳税的目的。有学者认为税收筹划的主体是企业的管理者，筹划的客体是企业的税收负担，而税收筹划的工具则是要利用现有的税收法律法规和会计核算处理制度，税收筹划的目的是降低企业税负。而税收筹划和偷税漏税有本质上的区别，是在法律的框架范围内进行的。

开展税收筹划对房地产企业的发展具有两个方面的作用，一方面，税收筹划能够提高房地产企业的盈利能力。受限于房地产调控力度的增强以及房地产竞争的激烈，房地产企业要想在激烈的市场竞争中立于不败之地，就必须降低营运成本，提高盈利的质量。而税收筹划能让房地产企业在合法合规的前提下，灵活利用各种政策，最终达到延迟缴税和降低税负的目的。另一方面，税收筹划可以提高房地产企业抗风险的能力。随着国内外环境的日益复杂，房地产企业在运营过程中会受到各种外来因素的影响，如果不能优化资本结构，加强风险识别，就很可能出现财务风险。而税收筹划可以为房地产企业提供充裕的现金流，维持房地产企业的正常运营，从而降低企业的偿债风险。

三、“营改增”对不同代建模式的影响

（一）代建方取得土地使用权的模式

这种模式通常见于政府委托国有企业代建的项目，比如安置房、保障房、公共基础设施等。代建方可独立立项，可拥有土地使用权。委托方将工程的全部工作委托给代建企业，而代建企业可以将承接的部分工程分包给其他商业主体。委托方直接和代建企业结算，代建企业和其他合作者结算。在这种模式中，委托方和代建方是直接相对的关系。在“营改增”开展之前，代建方会向委托方开具营业税发票。在整个项目建设的过程中，施工环节产生的收入要缴纳营业税，而监理和设计的环节需要缴纳增值税。但是代建方只能向委托方出具营业税票，这就导致监理和设计环节存在重复征税的问题。而在“营改增”之后，所有环节都实行增值税，杜绝了重复征税的弊端。

在这种模式中，代建方承担着较大的风险责任，因为，代建方要对工程施工的进度、工程质量负责。在实质上，代建方提供的服务职能，因此应该依据增值税“现代服务”项目 6% 的税率缴纳增值税，但是由于代建企业拥有土地使用权，所以要按照建筑行业或者销售不动产的税率缴纳增值税，这种模式加大了代建企业的税负成本。需要注意的是，代建完成后，项目产权转移，代建公司还要按照销售不动产缴纳增值税。可见，房地产企业在进行此类代建业务时，要考虑建筑服务和转移不动产两个业务过程的增值税，提前进行测算，以免承担过重的增值税税负。所以，代建企业往往将税负成本转嫁给其他企业。代建方会计核算步骤，如下所示：

1.确认工程发生成本

借：合同履约成本

贷：原材料、应付职工薪酬等

2.根据完工百分比法确认收入，并结算

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

借：应收账款

贷：合同结算—价款结算

3.应交税费—应交增值税(销项税额)

借：银行存款

贷：应收账款

（二）代建方未取得土地使用权

此种模式下，房地产没有土地使用权，代建主要为收取手续费，是真正的代建行为。代建会涉及多个参与主体，比如委托方、代建方和其他参与方。多个参与主体会通过合同的方式来确定各自的权利和义务。在“营改增”的背景下，这种模式的结算流程出现了很大程度的变化。在“营改增”模式开始之前，委托方会根据工程进度，将款项转给代建方，而代建方则将款项再次传递给其他参与方。其他参与方在得到款项之后，会给委托方开具发票。代建方会依据此往来业务，设置往来科目，并且还要设置备查簿，对代建房屋的进度和成本明细进行记录。但是，在完成了“营改增”模式改革之后，营业税模式下的结算和发票传递流程已经不能满足新税制的需要了。委托方完成了和代建方的结算后，代建方向委托方开设增值税专业发票。而代建方完成了和其他参与方的结算后，其他参与方向代建方开具增值税专业发票。在营业税模式中，代建方、监理方和设计方在完成了和委托方的结算后，都需要向其开具增值税专用发票。而施工方则是开具营业税发票。但是，在增值税模式下，施工方也向委托方开具增值税专用发票。这种模式下，委托方的风险压力加大了。此模式下，会计核算的步骤，如下所示：

代建方支付代建支出时

借：其他业务成本—代建工程

贷：银行存款等

项目完工收到手续费时

借：银行存款

贷：其他业务收入—代建工程

应交税费—应交增值税(销项税额)

四、“营改增”后代建项目税收筹划的策略

（一）完善发票管理制度

在营业税转增值税改革完成以后，待建项目的重要变化之一，在于票据传递流程的改变。首先，在代建方取得土地使用权的模式下，代建方所承担的代建行为在税法上经常会被认定是销售不动产的行为，需要按照9%的税率来计算缴纳增值税，而其他参与方，如施工方、监理方、设计方等，也都需要具备开具增值税专用发票的资格，因此这些参与主体往往是一般纳税人。代建方要凭借增值专用发票来进行税费抵扣，而且还需要因不动产销售业务向委托方开具增值税专用发票，就这个环节中的增值额缴纳增值税。其次，在代建方未能取得土地使用权的模式中，为了实现发票流程和资金流程的一致，一般代建方和其他参与方会分别和委托方进行核算，并完成增值税专用发票的传递，所以，合同参与的各方一般具备一般纳税人的资格。但是在税务实务中，某些代建项目委托方并不需要代建方还有其他参与方完成发票的传递，但是代建方也必须按照税法完成增值税的纳税申报工作。最后在网络技术不断发展，各个单位信息系统建设进程大大加快的前提下，代建模式的各个主体都应该完善票据的管理信息系统，加强对财务和税务领域的监管，提高增值税专用发票的完整性和规范性，杜绝增值税发票违规开具的状况。

（二）提高财务人员综合素质

房地产代建企业的财务管理工作和税收筹划工作都是由财务人员直接负责的，因此税收筹划和财务管理的有效性都同财务人员的综合素质有着密切的联系。首先，国有房地产企业在人才招录环节，应该严格把控招聘的质量关，选择那些既具备过硬的财务理论知识，同时又具备丰富税收筹划经验的人才。而且，企业还要督促财务人员积极学习。一方面，财务管理人员要树立终身学习的意识，提前做好财务决策的知识储备。同时，还要积极学习有关的税务知识，提高税务筹划的能力。另外一方面，由于国家的税收政策处在发展和变化当中，因此，财务人员必须及时关注国家的税收政策，并能够根据税收政策作出财务方面的迅速反应。最后，财务管理人员要加强道德修养，遵守会计准则和法律法规，确保税务筹划工作在法律的框架内进行。除此之外，国有房地产企业还应该将财务人员税收筹划工作纳入到绩效考核体系中去，以奖优罚劣，起到良好激励作用。

（三）加强税收筹划

加强税收筹划分为两个方面的内容：一方面，营业税转变增值税的改革其主要目的是为了避免重复增税问题，进一步降低企业的税负。而且房地产企业的代建项目往往对资金的需求量较大，建设周期较长，资金回笼时间较慢，所以代建企业在选择其他合作方时应该考虑一般纳税人因为一般纳税人可以开去做税专用发票。如果代建企业是一个集团性质的主体，那么就可以将设备购置等等业务安排至旗下控股公司或子公司，可以借助会计上的逆流交易进行税费的合理规避。代建企业在选择施工人员时可以和具备一般纳税人资质的劳务派遣公司合作，可以凭借其开具的增值税专用发票进行税费的抵扣。另外一方面，在营业税模式下，施工单位是营业税缴纳的主体，但是在完成了增值税变更以后，施工企业发票传递环节以及报销流程都需要作出一定的改变。施工企业需要对以往的多级法人组织机构进行调整，加强税务筹划部门的建设，同时还应该对业务进行调整，举例来说，施工企业可以向具备较多税收优惠条件的产业进发。

（四）完善税务管理制度

由于房产代建项目涉及的利益参与主体较多，而且涉及的业务流程比较复杂，所以参与代建的各个主体可以共同构建税务筹划管理平台，该平台能够实现和各个参与主体财务信息系统的有效连接。各方可以将信息实时传输到管理平台上。而管理平台可以对各方的税负成本进行分析，一旦发现税负成本过高或过低的情况，就可以作出预警，将信息反馈给有关主体相关。有关主体得到反馈信息以后，应该对税务管理的环节进行调控和修整，避免税务风险的出现。其次，代建项目的相关参与主体还应该加强同税务主管部门的交流与沟通。因为税收政策处在不断地发展变化中，代建方加强同税务部门的沟通可以获得对税务政策的正确解读，从而对税务行为进行调整。此外，涉及房地产代建的各个主体都可以建立针对项目的税务沟通机制，从而形成一个税务筹划方面的利益联盟，当然其一切税收筹划行为都应该在法律框架内完成。

五、结语

由于房地产行业存在较高的泡沫，国家有关部门出具了大量的调控政策。在这种前提下，很多房地产企业都在寻找一种不以土地为核心的轻资产发展模式。而房地产代建模式则满足了房地产企业的要求。随着“营改增”改革的完成，代建项目在资金流和发票流方面出现了很大程度的变化。文章阐述了“营改增”、代建项目、税收筹划的概念，并分析了“营改增”对不同代建模式的影响，最后，从多个角度提出了加强税收筹划的策略，比如，要完善发票管理制度、提高财务人员综合素质、加强税收筹划等。期望文章的研究能为“营改增”下代建项目纳税筹划有效性的提高提供一定的参考和借鉴。