浅谈内控视角下会计信息质量的提升

董忱忱 王晶晶 杨兴月

（东南大学成贤学院经济管理学院，江苏 南京 210088）

一、研究背景

在资本市场上投资人以及其他众多利益相关方作出合理的投资决策和判断的重要依据就是企业披露的会计信息。会计信息质量的好坏对信息使用者们的投资决策判断有着直接而深远的影响。一方面，会计信息的质量高低与企业利益相关方（比如公司股东、管理层等）有着十分密切的关系。具体而言，会计信息是包括股东在内的利益相关者想要了解到企业财务状况、经营成果和现金流量的直接依据，同样也是企业实现后续合理财务决策、战略长远规划的重要基石；不仅是企业实现长足发展的信息基础，同样也是减少资本市场上信息不对称现象的重要依据。另一方面，更加深远的影响就是可以驱动整个社会资源实现正面的循环。

财政部发布的《会计信息质量检查公告》（财政部公告第三十九号）中披露了财政部对各企业会计信息质量的检查结果，此次检查范围涉及企业、行政事业单位以及会计师事务所。此次检查行动有效地整顿和规范了市场会计秩序，对社会主义市场经济体制的完善、加快经济发展方式的转变以及重大风险的防范化解有着重要的作用。根据财政部公布的检查结果，被调查的大多数企业是可以按照企业会计准则规范进行财务报表的编制，能够提供公允、真实的财务信息。但同时仍然存在不同程度的会计信息失真，会计信息质量受到了严重损害，距离高质量地披露会计信息，我国企业仍然还是任重道远。

会计准则、会计信息质量规范仅仅是给企业从制度层面设置了约束，但是纵观国内近几年资本市场上曝出的财务丑闻，诸如獐子岛的“扇贝跑了”、康美药业近300亿元的财务造假。这些惊人的舞弊案例背后更警醒我们必须往更深的层次思考：外部制度的约束远远不够，企业更应当从内部突破，从自身的结构、流程、监督层面入手。也就是说，不断加强内部控制体系的规范建设是企业会计信息质量能够提升的必要途径。

二、会计信息失真原因分析

1.相关概念界定

（1）会计信息

信息就是我们通常所说的有效的数据形式，通过这些数据既可以反映客观事物是什么及如何变化，也可以为投资决策者如何决策提供帮助。会计信息就是通过会计语言如分录、凭证等方式具体反映企业的财务状况、经营状况和现金流量的一系列相关数据的集合。根据会计信息使用者的来源可以将会计信息进一步细分为管理会计信息和财务会计信息。从信息的服务对象来看，管理会计主要为的是企业内部使用进行内部预算、计划生产、经营决策等提供相关信息依据，使得再生产开展更顺利、更合理。而企业财务会计信息则主要为银行等债务人、政府监管机构、潜在投资人以及社会公众等企业外部使用者服务，外部使用者们可以依据这些信息合理地投资决策，使得社会资本流向发展潜力大、经营状况良好的企业，同时对政府制定相关政策措施、促进资本市场资源的有效配置有着重要意义。企业管理会计信息服务内部，一般不对外公开，而财务会计信息为满足外部利益相关者的不同需求，需要经过独立第三方发表相应的审计意见之后对外公布。

通过一定经济语言可以将企业日常的生产经营管理活动反映出来，投资人等信息需求者们从反馈的经济信息中分析企业从事的经营管理活动，这里所说的经济信息便是企业的会计信息。企业业务活动通过会计信息具体反映背后的经济信息，能够阐述企业经济活动的事项、流程及结果。这些抽象的信息通过会计凭证、会计账簿、会计报表等载体反映。信息系统论将会计比作一个信息系统，这个系统能够对具体的会计信息进行分析和处理，信息需要通过录入、处理、输出循环这三个环节，形成清晰可理解的会计信息，对投资决策者们来说及时有用。

（2）会计信息质量

会计信息质量是对企业对外公布的相关时间段内反映财务状况（主要指资产负债表信息）、主要通过利润表信息反映的经营情况和主要通过现金流量表反映的现金流量信息是否真实、公允、及时、可用等方面的度量。

FASB于1980 年在财务会计概念公告中首次提出“会计信息质量特征”的概念。根据这则公告中阐述的观点，“会计信息质量特征”主要体现为“相关性”和“可靠性”，主要相关并且可靠的会计信息才是对财务报表使用者有用的会计信息。具体而言，“相关性”是指企业提供的会计信息应当能够及时反馈企业实际经济活动、帮助投资人作出财务预测；“可靠性”是指企业提供的财务信息是真实公允的、不偏不倚即中立的、能够经得起事实验证的信息。此外，FASB还提到了会计信息还要具备“可比性”。一方面，为了方便投资人在同一时期将不同企业之间的会计信息进行比对分析，不同企业之间在进行会计核算时，应采用一致的核算口径。另一方面，同一企业在不同会计期间内提供的信息也应当可以比较分析，因此要求企业在会计核算时采用一致的会计政策，不得随意变更。

会计基本准则中将会计信息质量要求具体表述为可靠性（或被表述为客观性）、可理解性（或被表述为明晰性）、可比性、相关性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性8大会计信息质量要求。知名质量管理学家朱兰则将会计信息质量从用户使用视角进行了定义，认为会计信息质量必须满足需求者；另一位质量管理学者科劳思比则从另外一个视角进行剖析——生产者角度对会计信息质量进行定义，认为会计信息质量应是会计信息产品，需要达到符合会计准则规定的要求，这里的会计准则可以说是会计信息产生的标准和模板。

换个视角来看，如果我们从企业内部出发，会计信息质量也可以阐释为衡量企业所编制的信息是否依照国家制定的法律法规、国家通行的行业规范制定并发布。会计信息质量特征是不仅是企业编制财务信息的基本要求，更是广大投资人的迫切需要，企业发布的会计信息应具备会计信息质量特征，能够更好地帮助财务信息使用者们全面、深入地了解企业状况，帮助他们更好地分析信息并作出相应的财务决策。

（3）内部控制

内部控制研究领域中最经典的理论是美国COSO委员会在1992 年发表的关于内部控制整合框架的论述。内部控制在这份报告中被正式定义为一个受到公司董事会、高级管理人员重大影响的循环过程，为目标的实现提供合理保证是该循环的目的，财务报告的可靠性包含在这一目标中，除此之外，还有保证经营的效率和效果、实现企业运作的合规性。

COSO框架下对内部控制的界定明确了企业内部控制的管理职能，这个框架认为“五个要素共同组成了内部控制规范体系，具体来说这五要素是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控，这些要素深入融合到企业日常管理过程中，并且相互影响，由此形成一个有机联系的整体”。1994年COSO委员会又将保证企业资产的安全性纳入了内部控制的目标结构。此阶段的内部控制不再是一项机械的制度、一条生硬的规定，而是被视为一个动态系统、规范有序的管理流程。

我国借鉴COSO委员会的内控框架以及五要素内容，构建形成了相应的内控基本规范体系。若要有效地实施内控，基础要求是环境，本质要求就是建立比较完善的内部控制制度，并且恰当的职权结构配置、优秀的公司文化，都利于缓解所有者与管理者的代理矛盾，减轻代理冲突。与此同时，在企业实际工作中，每个人、每个部门、每个业务环节都会受到相应的监督和制约，从而降低出现不恰当动机和行为的发生率，也可以在一定程度上减少管理层通过不合理的盈余管理损害会计信息质量的机会主义行为。

外部风险是企业在日常生产经营活动中不可避免的。比如市场环境的变化、新政策的发部、经济大环境的情况等都是企业不能左右的。因此，企业需要通过一定的风险评估来及时识别这些风险，这样有利于企业能够提前应对并制定相应风险的有效应对方案，避免企业在遇到这些风险时无法应对从而造成不必要的损失。

信息与沟通是内部控制又一重要因素，这一要素能够顺畅企业不同部门、不同级别、不同员工个人之间实现信息传递和反馈的及时性和有效性。通过建立有效的信息与沟通机制，企业可以将会计信息这一企业重要信息组成部分有效传递到各个环节，在一定程度上缓解企业各方之间的信息不对称矛盾，从而确保信息传递的真实性，增加信息的可信赖程度，有利于提升会计信息质量。

如何保证内部控制有效地执行是一个非常关键的问题，内部控制设计得再合理，不执行或没有得到有效执行都是一纸空文。因此，对控制活动的监督极其重要。通常所说的监督活动贯穿于企业日常经营活动的各个过程，及时反馈企业内部控制的执行过程和执行效果，通过监督机制可以及时发现企业运营环节中的问题，提醒管理人员及时调整、及时改正。由此可见，有一套良好的监督体系可以促进内部控制体系的执行，从而对会计信息质量的提升起到很大的作用。

2.会计信息失真原因的相关理论基础

根据信息失真的严重程度，可以将会计信息失真具体分为合法性会计信息失真和违法性会计信息失真。会计核算方法本身存在局限性，企业的会计人员按照企业会计准则的要求进行核算后其实与实际情况仍有出入。比如会计核算中强调资产通常以历史成本入账，最终的价值反映在资产负债表中。但历史成本是过去已经发生的客观事实，如果不考虑其他因素，在物价上涨时，历史成本就会低于现时成本，从而使得资产负债表中反映的资产价值与现实的实际价值并不相符。这种会计信息失真是由于客观原因造成的，是企业无法避免的。

违法性会计信息失真顾名思义就是企业会计人员在核算时触犯了法律的行为。根据会计人员是否有意为之可以具体分为舞弊性会计信息失真和技术性会计信息失真。舞弊性会计信息失真是会计人员有意为之。企业的管理人员往往会由于外在压力，比如行业不景气、自身业绩考核不达标等情况产生舞弊的动机。同时，内部控制的缺陷，比如松散的管理、失效的监督机制又给这种信息失真创造了条件。会计人员根据虚假的会计资料、使用错误的会计处理方式来歪曲客观经济活动，以达到粉饰财务报表、蒙蔽企业利益相关者和监督部门的目的。技术性会计信息失真是会计人员无意识的过失。这种信息失真往往是由于会计人员自身素质技能不到位、经验不足或者操作失误导致会计信息未能如实反映客观经济活动。

会计信息失真是一种经济业务核算的结果。这种结果是由于会计核算中的信息处理依据虚假的业务信息，最终导致企业会计信息没有公允反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量等情况。为什么会产生会计信息失真？目前主流有三种理论加以解释——信息不对称理论、委托代理理论和产权理论。

（1）信息不对称理论

“信息不对称”是指信息在不同企业活动的参加者之间分配不均。具体表现为：一部分活动参加者可能获取到了大量、内部、关键的信息，而另外一部分企业活动参加者仅能获取少量、公开、非关键的不重要的信息，这就导致能够获取内部、关键信息的小部分人获取超额收益，损害了其他投资人的利益。我们把这种现象叫做信息不对称。信息经济学的观点认为，产生这种信息不对称的原因主要归结于代理人的行为不能被委托人完全掌控。

企业的管理人员编造不实经济业务就是由信息不对称引发的，这一系列后果如甚至会导致财务报表的舞弊和粉饰，长此以往最终导致企业管理不善、无法实现持续经营，甚至最终触及了法律的底线。股东等委托人无法通过观察发现代理人的舞弊行为，由此产生了相应的道德上的风险。可以看出，会计信息的失真很大程度上就归咎于信息的不对称，正是信息的不对称给企业代理人也就是管理层编造不实财务信息、进行财务舞弊提供了机会。

（2）委托代理理论

“委托代理理论”这一理论概念是由美国的著名经济学领域的专家密恩斯以及博利在1932 年第一次提出，他们认为现在企业管理应实现“两权分离”，倡导所有权和经营权应相互分离，企业所有者保留企业剩余财产的所有权，同时聘请专业的、独立的管理团队负责企业日常生产经营业务的管理。在这一个阶段委托代理理论可以看出仅仅是比较模糊的框架。

委托代理理论源自于一种契约关系，按照法律法规的要求，委托人、代理人之间需要正式签订一纸合约来锁定委托代理双方可以行使的权力以及应承担的义务。代理人需要定期向委托人汇报其责任的履行情况，通过财务报告的形式将企业的财务状况、经营成果、现金流量等会计信息呈现给所有者。

委托方通过购买专业服务的方式将企业经营权让渡给代理人，以期能够获取更多的利益。契约明确了企业代理人的责任：通过团队的经营管理实现公司价值、股东价值的最大化。然而，实务操作中却存在这样的矛盾：企业绝大部分的经营利润是企业的所有者享有的，而管理层的薪酬往往是固定数值，其高低与经营利润的多少有时并不成正比例关系，也就是说代理人个人利益的最大化与企业价值、股东价值最大化之间存在矛盾。亚当·斯密也曾指出：“股份制公司的企业管理者所管理的资金是他人，因此就不能期望这些管理者能够像私人企业的合伙人那样认真对待自己的资金，兢兢业业地管理。或多或少的资金疏忽和浪费会在股份制公司的业务模式中时常出现。”

综上所述，在委托代理理论的解释下管理层有理由并不像所有者预期的那样经营管理实现股东价值和企业价值的最大化。有些管理层甚至不惜损害公司利益为了实现个人利益而作出不法行为，比如财务舞弊。“两权分离”具体而言就是所有权和经营权的相分离仅仅是在这一前提下产生会计信息失真的表象，委托人和代理人利益的冲突是其背后更深层次的原因：一方面，实现投入的资金在最大程度上保值增值是委托人追求的利益目标，也就是常说的实现资本收益的最大化；另一方面，如何自身利益的最大化是代理人们非常关注的要点，这里的自身利益涵盖了可以用货币价值衡量的利益，比如工资、年终奖励、股票激励等，也涉及一些“软利益”，这些利益无法直接准确地用货币价值进行衡量，比如权利的大小、能够享受到的福利以及感受到的荣誉感、归属感和获得感等。由此可见，公司委托代理机制可能会带来委托人和代理人的利益冲突，由于这种利益冲突的存在，有时企业代理人会利用特权，在公司管理的中地位优势、职位之便，甚至弄虚作假损害公司利益，委托人的利益最终受到的损害是最大的。目前资本市场上频发的企业财务舞弊的案例也更加进一步凸显了代理问题的急迫性和严重性。

（3）产权理论

经济所有制关系中的一种具体表现，属于法律概念范畴便是“产权”，其目的在于明确不同主体之间财产权利的归属。产权理论认为充分公允地披露会计信息是企业实现优质资源的合理配置的一个重要前提条件。企业之间的产权制度各异，因此也产生了各个企业千差万别的信息披露方式。

具体而言，在单一业主的产权制度视角下企业的所有者就是企业的经营者，他们能够很好地掌握和控制企业的财务信息，因此不存在前文所说的信息不对称或者是两权下的利益冲突。合伙制企业同样如此。然而在公司制模式下，由于存在诸如股东、银行、监管机构、债权人以及广大的社会公众等形形色色的利益相关者，他们对会计信息披露的诉求也是千差万别的。由于这些利益相关者在信息获取的来源、途径、时效上存在差异，因此很容带来信息不对称等问题。基于此前提，产权理论认为评价会计信息质量高低时，需要考量到不同企业之间的产权制度的区别，分析不同产权制度下企业相关主体区别的利益诉求。

三、内控视角下会计信息质量提升的途径

1.优化公司股权结构

分析近年来在资本市场上发生的会计信息失真的财务案例，特别是在分析问题企业的所有制结构时不难发现，“一股独大”问题尤为突显。因此，不断优化公司股权结构是解决会计信息失真问题的题中之义。以国有企业来说，具体措施可以通过利用衍生金融工具，比如将国有股份转换为可转换公司债券的方式，由此加强不同股权代表份额之间的相互制衡作用，避免“一言堂”。此外，减持国有股的方式也是一个可行措施。

2.加强内部审计的监管作用

“监督”是内部控制五要素中的一大要素，可以具体细分为两类：持续的监督和专门的评价。持续的监督通常贯穿于企业日常经营管理中，比如加强指导监督复核、审批等措施。而专门的评价则是指成立专门的监督机构，负责对企业经营管理的合规性实行单独的监督与反馈，这也就是企业的内部审计部门。

内部审计对企业而言的重要性毋庸置疑，内审部门是整个企业实现自我管理、自我监督的重要职能部门。自我监督的实现、有效，首先必须确保内部审计的独立性地位。在岗位的设置、人员的选择和职权的分配上都应考虑到这一问题。同时也应该注意，对内部审计部门的干预企业高管应做到减少或者尽可能不涉及，这样可以在一定程度上避免管理层凌驾于内部控制之上的可能性。为了解决这一企业管理中出现的严重隐患，内部控制的设计上企业要增强内部审计机构的话语权和权威性，比如机构设置上让内部审计机构独立于管理层而存在，隶属于股东（大）会。此外，可以由股东大会审议通过人员的选用，选择具备独立于第三方的专业审计人员避免管理层凌驾于内部控制之上。

3.加强企业诚信文化建设

“控制环境”是内部控制的第一大要素，控制环境特别强调企业的氛围对企业经营的广泛影响。管理层的经营风格和理念就是其中最重要的一点，以及诚信道德价值观念同样重要。我国著名会计学家葛家澍也强调“诚信”是一个企业存在与发展之本。因此，加强企业诚信文化建设绝不是一句口号，应落到实处、掷地有声。

一方面，企业管理者首要应当考虑的因素就是树立一种诚信的道德价值观念，一个企业如果想拥有一个诚信良好的文化氛围，管理者自身首先要亲身倡导和实践，起到引导带头作用。另一方面，除了管理者加强自身诚信的实践之外，管理者还需要为企业员工树立起一种良好的道德操守。比如在保证企业经济效益的情况下更关注自身的社会责任，诚信道德理念的宣传教育需要用实际行动对企业员工进行熏陶，不断营造出一种诚信自律的企业文化和氛围。