朝鲜会计制度改革及未来发展趋势

徐香兰，金美，王雪

自2018年以来，中国和朝鲜两国重新迈出了友好合作的历史步伐[1](9)。中朝两国关系的加强，不仅有利于推进“一带一路”在东北亚地区的实施进展，而且有利于朝鲜政府实现新的战略经济目标。在区域经济一体化浪潮下，会计信息质量的高低直接影响地区经济的融合与发展。因为中国会计制度变迁是伴随着中央集中统一的计划经济向社会主义市场经济转型过程逐步建立起来的，所以通过中国会计制度的变迁能够预测出朝鲜会计制度未来发展趋势。本文从朝鲜经济体制改革入手，研究中国会计制度改革对朝鲜会计制度的影响，探讨朝鲜会计制度改革，进而预测朝鲜会计制度未来发展趋势。

一、朝鲜经济体制改革

上世纪80年代末至90年初，朝鲜政府在东欧国家巨变、苏联解体及严重的自然灾害冲击下，国营经济发展极其缓慢，工业原材料稀缺、能源和粮食匮乏等问题严重，使得国内经济濒于崩溃的状态[2](5-6)。随着自发形成的市场因素逐步渗透到社会经济生活的各个领域，朝鲜经济对市场的依赖程度加大，市场经济的发展已经逐渐超出政府的掌控[3](16-17)。这种状况直到朝鲜政府采取成立综合市场的方式，将“黑市”合法化并进行管理才有所改善。为了走出经济困境，朝鲜政府从2002年7月1日开始，试图在企业分配领域、农业领域、流通领域、金融领域等方面进行改革。通过第一次《7·1经济管理改善措施》（《7·1措施》），朝鲜对高度集中的中央集权的计划经济体制进行改革，达到了逐步降低市场上政府直接干预所产生的影响以及扩大机关、企业、团体、合作农场等掌握其一定经营自主权的目的。但是，实施《7·1措施》后所产生的严重的通货膨胀问题，直接影响了国民经济发展和人民生活。

2011年末，金正恩执政后，开始实施第二次朝鲜式新经济管理改善措施。通过朝鲜式新经济管理改善措施，朝鲜政府加大了对农业和轻工业及民生的投入力度，将增加粮食生产和提高人民物资生活水平作为朝鲜经济发展的重中之重[4](83)。一方面，为了调动农民的生产积极性，从2015年起朝鲜政府在全国范围内推出类似于中国“家庭联产承包责任制”的“圃田担当制”。“圃田担当制”的推行，克服了农村土地管理高度集中和经营方式较为单一的弊病，在合作农场经济管理体制下能够更好地开发农民和土地的潜力。另一方面，为了增强工厂和企业的活力，在全国范围内推出了类似中国20世纪80年代初期的以“放权让利”为核心的新经济管理改善措施[5](63)。“放权让利”的新经济管理改善措施，使工厂和企业在完成国家计划内生产任务的前提下，拥有剩余产品的控制权，所以在很大程度上激发了工厂及企业的生产积极性，进而提高了生产效率。同时，将原本属于非合法领域的消费资料市场以综合市场的名义正式规范化和制度化。近年来，朝鲜综合市场呈现出持续增长的势头。2010年朝鲜仅有200多个市场，到2019年则增至500个左右。而且，新兴的商人阶层“钱主”，在房地产开发领域担任着越来越重要的角色。市场的地位稳步上升，表明朝鲜经济要摆脱高度集中的传统计划经济体制的束缚，逐步向市场经济转型迈出新的步伐。

二、中国会计制度改革对朝鲜会计制度的影响

（一）中国会计制度改革

以1978年召开的党的第十一届三中全会为历史契机，中国进行了对经济体制的一次重大改革。由于从传统的国家计划经济体制转变为市场经济体制，国家对企业等微观经济管理单位的市场调节和经济控制由直接经济调控转变为间接经济调控，对企业实物经济管理转变为企业价值驱动管理，从此企业获得了自主计划配置资源、计划控制生产、处置资产的自主权力[6](5)。1985年1月，为加强和规范会计工作，提高企业经济效益，财政部发布了《中华人民共和国会计法》①《中华人民共和国会计法》：1985年1月21日颁布，共六章三十条。包括总则、会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等相关问题。。

随着社会主义计划经济和市场经济的有机融合发展，原适用于单一所有制企业的“资金占用=资金来源”的会计平衡模式，不能满足多种所有制经济对会计信息的需求[7](9)。因此，中国需要引用符合国际标准的会计核算方法以及会计平衡模式，1992年11月《企业会计准则》②《企业会计准则》：1992年11月30日颁布。包括会计核算的基本前提、会计基本要素准则、会计报表的基本内容与要求。颁布。《企业会计准则》不仅满足了中国社会主义市场经济发展所需求的条件，同时还打破了传统计划经济下的会计制度，规范和提高了会计核算标准和会计信息质量。2001年12月，中国加入WTO组织以后，国内企业会计准则要与国际会计惯例趋同化的需要越来越强烈，并于2006年2月正式发布《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则。这意味着中国在遵循市场经济发展规律的前提下，充分掌握本国的国情，建立起与国际会计准则趋同的中国式会计准则体系。在2014年至2017年间，我国又相继制定颁布了4项具体的会计准则，形成了一项基本准则加上42项具体准则的较完备的二层次企业会计准则体系。中国基于会计制度改革的不断深化，为规范行政事业单位的会计核算方法，自2019年1月1日起，在中国境内所有各级各类行政事业单位全面推行政府会计准则制度。

随着对外开放政策的不断推进和投资环境的不断改善，中国开始出现许多中外合资经营企业。为适应新形势新发展的需要，1985年3月财政部参照了国际会计准则和行业惯例，正式颁布并实施了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》③《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》：1985年3月4日颁布，该项制度在会计核算原则、会计要素、会计等式、记账方法等方面均采用了国际通行的做法。。但是，随着改革开放的不断推进和经济互通的深入发展，中外合资经营企业会计制度已无法满足外商投资企业在中国经济社会发展的要求和期望。鉴于中外合资企业执行原有会计制度中所出现的问题，1992年6月国家财政部根据外商投资经营企业的相关会计法律法规，研究制定了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》。[8](2)对比上述两项针对外商投资经营企业而颁布的企业会计制度，后者更适用于由外商参与投资的企业进行相关会计核算并且有助于会计信息质量的提高。随着中国加入WTO组织，为实现内外资企业会计制度的一元化，从2002年开始外商投资企业和中国本土企业统一采用《企业会计准则》，原有外商投资企业会计制度被废除。

（二）中国会计制度改革对朝鲜的影响

自改革开放以来，中国经济体制改革经历了一系列重大的改革，即由最初高度集中统一的计划经济到有计划的商品经济，再到社会主义市场经济。随着渐进式经济体制的转变，中国会计制度变迁由计划经济体制下的苏联模式，转变为计划经济与市场经济并存体制下的二元混合模式，再发展到与现代市场经济相适应的会计制度，最终实现与国际会计准则趋同的会计制度。目前，朝鲜会计制度正处于计划经济和市场经济并存的二元经济结构下的混合会计模式。适用于实行独立会计核算的国内机关、企业及团体的会计规定，继续维持计划经济体制下的会计制度，而适用于罗津·先锋等外商投资企业的外商投资企业的会计规定和适用于开城工业园区韩资企业的开城工业园区的会计规定，则呈现出市场经济体制下会计制度特征。这种在计划经济和市场经济二元混合经济体制下的朝鲜会计制度，表明政府当局在维持社会主义计划经济会计制度框架的前提下，引入市场经济会计要素的意图，与中国进入WTO组织之前的会计制度很相似。适应新形势会计制度环境的变化，朝鲜政府将借鉴中国会计制度由二元化转变为一元化的经验，最终统一内资企业和外资企业会计制度。

表1 中朝两国二元会计相关法规

2003年3月，为了准确反映全国各级各类机关、企业及团体拥有和使用国家财产的状态，有效提高财政资金的筹集能力，朝鲜政府颁布了《朝鲜民主主义人民共和国会计法》（《会计法》）。该法在很大程度上是以《中华人民共和国会计法》为基础模型的，而且随着计划经济向市场经济的转型，其借鉴性特点将更加明显。首先，两国的《会计法》均以经济体制改革为契机而制定。中国《会计法》是以十一届三中全会为契机，朝鲜《会计法》则是以2002年《7·1措施》为契机。其次，两国《会计法》的制定宗旨相同。中国制定《会计法》的根本目的是为了确保会计工作能够在维系国家的财政体系和会计财务体系、保护公共财产、加强对经济的管理以及提高经济效益方面起到重要作用而制定的；朝鲜也是为了确保财政收支效率，对会计核算、分析、监督等方面建立严格的制度和秩序而制定的。再次，两国《会计法》的适用范围相同。2002年之前，中国《会计法》的适用范围仅限于内资企业；截至目前，朝鲜《会计法》仅限于独立实行会计核算的国家机关、企业及团体。最后，两国《会计法》均突出统一性。中国是由国务院财政部门根据会计法的规定，统一掌管全国会计工作；朝鲜也是由中央财政指导机构根据会计法的规定，统一掌管全国会计事业。[9](16)

朝鲜政府有关外商投资的会计立法是以中国会计立法模式为借鉴的，所以具体的会计法律结构和内容较多地参考了中国外商投资相关会计法律规定。其中，《朝鲜民主主义人民共和国外商投资企业簿记计算规定》是以中国《外商投资企业会计制度》为主要参考依据[10](528)。首先，两国会计制度或规定制定目的相同。中国是为了加强外商投资企业会计工作，维护外商投资企业及其投资人等有关方面的合法权益而制定外商投资企业会计制度的；朝鲜也是为了对外商投资企业实施统一的簿记计算程序和方法而制定外商投资企业簿记计算规定的。其次，两国会计制度或规定均以早期颁布的与外商投资相关的法律规定为依据。中国关于外商投资企业的会计制度是以中外合资经营企业法、外资企业法、中外合作经营企业法等为主要制定依据；朝鲜关于外商投资企业簿记计算规定也是以合营法、外商投资法、合作法为制定依据。再次，两国会计制度或规定均引入市场经济会计要素。中国外商投资企业会计科目分为资产、负债、投资者权益、损益类等科目；朝鲜外商投资企业会计科目也分为财产、债务、资本、收入、支出等科目。最后，两国会计制度或规定均强调一致性。中国在外商投资企业会计制度中，要求外商投资企业会计核算方法前后各期要保持一致；朝鲜也在外商投资企业簿记计算规定中要求在会计年度内禁止变更会计核算方法。

三、朝鲜会计制度改革

（一）朝鲜会计制度改革的过程

会计作为经济运行和发展的重要表现，其经济体制的发展趋势就决定会计制度的发展方向。在计划经济体制下，朝鲜政府财政基本覆盖了企业、团体和合作农场等各个领域。朝鲜政府将财政定义为“国家在有计划地筹集社会主义建设和国家生计所需资金并统一分配利用过程中所形成的经济关系”[11](9-10)。因为国家直接管理企业、团体和合作农场等各个领域并组织生产活动，企业、团体和合作农场等各领域的财务活动就成为朝鲜政府财政的重要来源。朝鲜政府以《7·1措施》为契机，在国家中央集权领导框架下，赋予企业、团体和合作农场等一定程度的自主权。这就需要进一步提高会计信息质量，以满足国家宏观经济管理的需要[12](79)。2003年3月，为了控制国家计划执行与否，有效地进行财政管理，增加国家财政收入，朝鲜制定了《朝鲜民主主义人民共和国会计法》，并建立了目前的会计体系。《朝鲜民主主义人民共和国会计法》由五章四十八条构成，适用于实行独立会计核算的朝鲜国家机关、企业及社会团体。因朝鲜政府生产资料属于社会主义公有制，国家投资资金成为资金的主要来源，所以不存在“资本”会计要素，采用“经营财产=资金来源”会计基本平衡模式编制相关的会计报表，以满足国家宏观经济管理需要。在国民经济运行中，会计数据及会计报告作为政府控制和掌管国内机关、企业及团体经济活动的主要手段，其会计信息的审核在改善和维持国家财政管理中发挥重要的作用[13](158)。2008年9月，朝鲜政府对《朝鲜民主主义人民共和国会计法》进行修改，进一步提升了会计审核机关的职能。

1995年12月，为了实现更多地吸引外商投资、对外贸易扩大化及满足外商投资企业相关会计信息的需要，朝鲜政府颁布了《朝鲜民主主义人民共和国外商投资企业簿记计算规定》（《外商投资企业簿记计算规定》）。朝鲜政府在《外商投资企业簿记计算规定》中，引入了具有市场经济性质的会计制度基本概念及会计基本结构。但是，在“资本”的概念及“资产、负债、资本”的划分上，与市场经济体制下会计制度有一定的差异[14](23)。为了进一步规范外商投资企业的会计核算、会计考核和会计秩序，2006年10月朝鲜政府在《外商投资企业簿记计算规定》的基础上，颁布了较完善的《外商投资企业会计法》。基于罗津·先锋、新义州等外商投资企业因投资环境不完善而导致经营活动不活跃的状况，朝鲜政府2005年6月根据《开城工业园区企业设立及运营规定》，专门制定了适用于开城工业园区的《开城工业园区会计规定》①《开城工业园区会计规定》：2005年6月28日颁布，该会计规定与《外商投资企业簿记计算规定》相比，在会计处理方面更多地反映出市场经济因素。。2007年6月，朝鲜政府颁布了类似于国际会计准则的《开城工业园区会计准则》。

图1 朝鲜会计体系图② 资料来源：郑亨录、崔延植、金美玉：《朝鲜财务会计概观：以朝鲜大学会计学教材为中心》，《会计与政策研究》,2020年第25卷第1号，第69页。

（二）朝鲜会计体系

在计划经济体制下，会计作为国家财政综合平衡收支的必要手段，能够反映和监督国家各项财产物资的使用情况，相应地建立中央集中统一的会计体系。朝鲜会计体系是由独立核算经营单位（机关、企业及团体）的经营会计和综合管理经济单位的综合会计构成的。朝鲜会计制度体系与中国会计制度体系相比较，相当于中国企业财务会计和政府会计之间的比较。为了全面掌握国家财政资金的筹集和使用情况，朝鲜政府形成了由经营会计经过地方会计、部门会计、金融会计，最终集中到中央会计的中央集权化会计体系[15](112)。经营会计是适用于独立核算的机关、企业及团体的会计。经营会计主要反映国家机关、企业及团体的经营资金变动情况及其使用效果，以“经营财产=资金来源”会计基本平衡公式，编制计划执行情况表、财政状态表、实利结算表、财政总和进度表等。经营财产是企业为生产经营活动所拥有的各种实物形式的财产，包括固定财产、流动财产、流通财产、撤离财产。资金来源是从筹集经营资金的角度，揭示资金的构成要素，包括国家资金、自有资金、贷款资金、债务。其中，国家资金是企业经营资金的基本构成要素[16](62)。在朝鲜会计体系中，经营会计因主要为国家财政管理和企业内部管理提供有用的会计信息，所以更多地履行其管理会计的职能。综合会计是适用于对经济进行综合管理的地方政权机关、省、中央机关、金融机关、中央财政领导机关的会计。综合会计作为国家对整个国家经济实行集中统一领导和管理的必要手段，反映国家整体资金的变化情况，分为中央会计、地方会计、部门会计和金融会计。其中，中央会计是统管地方会计、部门会计、金融会计的综合会计，全面系统地掌握所有财政资金的流向，是国家计划委员会所属的“财政会计”[17](128-129)。在社会主义计划经济体制下，朝鲜财政包括全国机关、企业、团体、合作农场等各领域经济活动，其范围比市场经济体制下的公共财政更广，中央政府具有强有力的控制力度，所以中央会计在整个会计体系中占绝对的优势地位。

四、朝鲜会计制度未来发展趋势

（一）完善会计制度环境

随着经济发展形势的日益复杂化，会计制度作为在国家宏观经济调控中不可或缺的重要经济手段，其变迁始终受经济发展及制度环境变化影响。

经济体制改革直接导致经济成分发生巨大变化，原有适用于单一所有制的会计制度不能满足社会发展需要，因此，迫切需要对会计制度进行实质性变革。经济体制改革从本质上表现为产权日益明确和权力日益开放的过程。会计法律制度体系变迁的方向受产权结构变革的影响[18](16-17)。朝鲜政府经济体制改革本身也是制度不断变迁以及对产权重新进行界定和不断明晰的过程。朝鲜政府于2013年4月开始，在整个产业领域推出了以扩大企业经营自主权和增加企业留利的朝鲜式新经济管理改善措施。通过此项措施，工厂企业不但获得部分权力以直接支配国家财产，且将逐渐成为追求经济利益的主体。因此，为了适应新的经济环境，满足企业经济机制改革的需要，朝鲜政府需要进一步完善会计制度环境，建立一个既符合现行经济体制又与国际惯例相协调的会计制度。

（二）统一内外资企业会计制度

随着企业所处的经营环境和市场环境的改变，内外资企业统一的会计制度，对于提高资源配置效率与资源收益具有重大影响。按照朝鲜政府现有会计制度的要求，朝鲜国内实施社会主义计划经济体制模式的会计制度，仅适用于单一所有制形式，不能满足计划经济和市场经济的融合发展需要，而外商投资企业和开城工业园区韩资企业实施市场经济体制模式的会计制度。朝鲜政府这种不统一的内外资企业会计制度，伴随着经济发展与企业制度的变革，其不适应性将会越来越凸显出来，不利于不同所有制性质的企业健康发展。不同性质的内外资企业会计制度，在会计要素、会计核算程序、会计报表等方面均存在较大差异，使业务范围相同的企业因内外资企业性质不同而采用不同的会计处理方法，这必然导致会计信息质量的缺陷，严重缺乏可比性。未来朝鲜政府将在对内搞活、对外引进外资浪潮的推动下，借鉴中国会计制度由二元化转变到一元化的经验，打破所有制性质和企业组织形式界限，统一内资企业和外资企业的会计制度，以促进会计信息的横向流动和国际惯例的形成。

（三）要建立现代企业会计制度

随着计划经济和市场经济的融合发展，财政通过直接干预国民经济运行，优化资源配置的方式将发生重大改变。在中央集权财政管理体制下，朝鲜基于编制和考核财政、财务收支计划的需要，设置企业及政府的相关会计科目并编制会计报表。目前，朝鲜会计制度作为编制财政计划和反映财政收支执行情况的信息传递手段，履行“财政会计”的职能。在计划经济体制逐步向市场经济体制转变的情况下，财政管理体制也将由传统的高度集中的管理体制转变为公共财政管理体制；由直接组织管理生产和流通转变为依照经济规律间接地调控经济活动，进而将促进会计由“财政会计”逐步转变为“现代企业会计”。特别是随着投资主体日益多元以及企业组织形式日益多样化，市场对会计信息及质量的要求不断提高。为满足企业内部管理需要以及外界投资监督需要，会计信息必须完备真实。因此，要建立一套以“资产=负债+所有者权益”会计等式为基础的会计制度，来取代原有计划经济体制下固有的会计模式，并采用国际统一标准的基本财务报表，充分反映企业的具体经营状况。

（四）实现会计制度国际趋同

随着全球经济一体化和市场国际化，各国的会计制度逐渐相互吸收、相互渗透，会计信息国际通用化的趋势越来越明显。与国际会计惯例接轨是朝鲜会计制度改革面临的重大问题。如果世界各国不使用统一的国际会计准则，必然导致大量交易费用的产生，不利于世界经济全球化进一步深入发展。各国会计制度与国际准则相一致至关重要，这能够大大提高会计信息的可比性。这就要求朝鲜政府必须制定一套与国际惯例相互趋同的会计准则。目前，适用于朝鲜政府国内机关、企业及团体的会计法是社会主义计划经济体制下的会计制度，只能满足现有单一国家所有制经济对会计信息的需要。在朝鲜政府对外贸易中，现有的会计制度就是障碍之一，而且随着对外开放的扩大，其障碍将越来越大。因此，在总结学习各国会计制度改革的成功经验的基础上，朝鲜政府要对本国会计制度进行改革，加快建立与国际会计惯例接轨的会计制度体系。同时，朝鲜会计制度是在朝鲜政府特有的政治和文化体制下创建和发展的，所以朝鲜政府会计制度与国际趋同，必须在满足朝鲜政府经济体制改革需求的基础上体现本国会计制度特色。