融资担保公司抵债资产的会计核算研究

翟湘（高级会计师）

（韶关学院计划财务处 广东韶关 512026）

一、引言

面对当前经济金融与政策走向，金融机构出于资产保全考虑，更多地选择将“以资抵债”作为特定条件下的特殊受偿方式，即更多地选择担保、质押以及抵押贷款来防范和控制信贷风险，减少了信用贷款的发放。融资担保公司以贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保以及其他融资性担保业务为主营业务。融资担保公司所持有的债权到期后，如果债务人因严重经营问题而无法按时、足额使用货币资金来偿还债务，在经过人民法院、仲裁机构依法裁决或者与债务人等利益相关者协商后，融资担保公司会通过以资抵债的次有选择来化解金融风险，最大限度地减少资产损失（乔博娟，2022）。抵债资产属于银行以及非银行业金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利，具有较为明显的“被动性”。由于抵债资产形式多样，涉及收取、持有以及处置等多个环节，以物抵债的会计核算问题较为复杂。同时，我国现有企业会计准则并没有涉及抵债资产业务的处理，部分融资担保公司仍按照《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）进行实际业务的处理。

二、融资担保公司抵债资产入账价值的确认及相关规范

抵债资产可以是固定资产，也可以是无形资产，其种类丰富且范围较广，从其形成过程来看是为达成不良贷款额的表象下降以及优化银行以及非银行金融机构贷款质量指标，而将不良贷款实务化的产物。作为非正常状态下实现债权的衍生物，货币性不良贷款转换为实物性不良资产，最终经过处置还将回归于货币资金，即抵债资产的存在是暂时的。在会计实务中，抵债资产也指“抵债资产”科目，主要用于核算银行以及非银行类金融机构依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本，也可用于核算其依法取得并准备按有关规定进行处置的不含股权投资项目的非实物抵债资产。实务中，由于以物抵债事项存在实质与形式不同步现象，所以抵债资产的入账价值确认难度较大，进而引发后续核算方面的困扰。

抵债资产入账价值确认方面，现阶段存在如下规范：对于金融企业按照法定程序取得的抵债资产，财政部《关于加强金融企业财务监管若干问题的通知》（财债字[1999]217号）要求按照借贷双方协商议定的价值或者法院裁决的价值来入账，但实际操作过程中抵债资产的市场价值会低于法院裁定的价格，原因包括评估机构按评估标的收费、地方政府行政干预等诸多因素，金融机构被迫接受裁定价格，缺乏一定的合理性与科学性，会直接造成抵债资产未来变现的价值远远低于入账价值；财政部发布的《金融资产管理公司财务制度（试行）》（财金[2000]17号文）规定，以取得时的公允价值作为待处置资产的计价依据，此处的待处置资产即指抵债资产，但抵债资产的市场价值因为不成熟市场上信息不对称问题的存在而难以获取。《担保企业会计核算办法》规定，融资担保企业需要将实际抵债部分的资金本金、取得资产支付的税费以及已确认的利息作为入账价值，其参照依据为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（CAS 7）第6条有关规定。由于融资担保公司的以物抵债并非货币性资产间的交换，而是以货币资产代偿形成的债权，因此CAS 7并不适用于以物抵债。按照《企业会计准则第12号——债务重组》（CAS 12）第10条规定，对于债务人因清偿债务而受让的非现金资产，债权人应当按其公允价值入账，且增设了“抵债资产”科目对其账务处理进行了说明。

综合《担保企业会计核算办法》以及CAS 12相关准则，融资担保公司在实务中通常选择以公允价值作为抵债资产初始计量时的入账价值。而公允价值的确认则按照协议抵债与裁决抵债两种类型进行了划分，分别以评估价格为基础和以拍卖保留价为基础进行抵债资产公允价值的确认。由于抵债资产的入账价值以基于评估价格的公允价值进行确认，如果加上抵债资产取得时发生的相关税费，则有悖于公允价值计价，且抵债资产并非融资担保公司自有资产，按照《担保企业会计核算办法》相关规定，需要及时组织拍卖变现，短期内处置无需计提折旧或摊销，所以应当在融资担保公司的当期损益中直接计入承担的相关税费。对于融资担保公司垫付的涉诉费用和其他相关税费，《担保企业会计核算办法》要求在抵债资产入账时予以抵顶收回，计入其他应收款项，在营业外支出中计入债权抵顶差额，即将其作为坏账损失或者未收回款项，可以继续追偿。同时，大多数融资担保公司在取得抵债资产后短期无法将其立即变现。在抵债资产处置前，债权人会持有一段时间并将其出租或自用，以提高抵债资产的持有价值，此时的抵债资产同样不属于融资担保公司的自有资产，需要在营业外收入与营业外支出中计入取得的租金收入以及保管过程中发生的费用，对预计可回收金额低于其账面价值的，需要计提减值准备。借鉴固定资产处置会计处理，融资担保公司处置抵债资产时通常在营业外收入或营业外支出中计入抵债资产净值、变现税费与实际取得处置收入的差额，已经进行减值准备计提的还需进行结转处理，不得不将其转为自用的，应在相关手续办妥时依据转为自用资产的账面价值，计入“固定资产”等科目。

三、融资担保公司抵债资产的会计核算实务

由于现有会计准则对融资担保公司抵债资产的处理缺乏具体和明确指引，相关公司在进行具体业务操作时存在较大的会计操作空间。同时，融资担保公司抵债资产的各环节会涉及到多元化的业务，其实务核算也存在一定的复杂性。因此，本文以案例的形式就其会计处理进行实操分析，为抵债资产核算的不断完善提供参考。

（一）取得环节的账务处理

按照《担保企业会计核算办法》以及CAS 12相关规定，融资担保公司通常以评估价格为基础确认的公允价值作为抵债资产的入账价值。同时，按照会计科目与主要账务处理规范，融资担保公司作为会计主体需要将取得的抵债资产按照其公允价值借记“抵债资产”科目，对资产已计提的减值准备借记“贷款损失准备”“坏账准备”等科目，对资产的账面余额贷记“贷款”“其他应收款”等科目，并对应支付的相关税费贷记“应交税费”科目，在“营业外支出”科目中借记其差额，若为贷方差额则应贷记“资产减值损失”科目，在资产过户时按照法定顺序冲减应收垫付税费等，在营业外支出中计入债权抵顶差额，分别借记“抵债资产”科目以及贷记“应收代偿款”和“其他应收款”科目。

案例：A公司是经省政府批准设立的、主体信用评级为“AA+级”的政府性融资担保机构。2019年1月，某企业为扩大生产规模需要融资5 000万元，由A公司提供担保，以融资企业持有的土地和自有厂房等作为抵押。受市场不确定因素影响，该融资企业业绩并未取得预期效果，且经营状况日趋恶化，直至无力偿还贷款。这种情况下，按照三方签订的融资担保协议，由A公司向银行履行代偿责任，A公司在代偿完毕后向法院申请执行企业财产。除贷款本金外，A公司还需要分别代偿利息、逾期罚息、资金占用费、违约金及逾期担保费875万元、125万元、750万元、125万元。由于融资方无法偿还，法院判决由融资担保公司取得抵押土地和房产。A公司为保全自身资产，随即于2019年11月进行了资产拍卖，但最终流拍，A公司被迫接收抵债资产。受理法院出具最终裁定结果，A公司抵顶债权即接收抵债资产的价格为最后一次拍卖保留价6 625万元，A公司可按照该价格办理相应的产权过户手续。过户手续办理过程中，A公司以及融资方承担的过户税费分别为511.27万元和705.56万元。由于融资方无力承担，其过户税费由A公司代为支付。

在抵债资产的取得环节，A公司对代偿的违约金、应收代偿资金占用费以及预期担保费作为一项追偿收入进行了确认。依据税法规定，按照6%的税率计提应交增值税，财务人员进行了如下处理：

借：其他应收款 8 750 000.00

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（8 750 000/[1+6%]×6%）495 283.02

追偿收入 8 254 716.98

抵债资产过户过程中，A公司承担的契税、印花税以及其他附加税费共计340.5万元，财务人员需要计提后直接计入当期损益中，并借记“营业外支出”科目，按照各税费对应金额贷记“应交税费——应交契税、印花税、其他附加费”科目。融资方过户需要承担的增值税、印花税及其他附加费共计705.56万元，由于融资方已经无力承担相关税费和诉讼费用，该费用由A公司代付，需要计入其他应收款，借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目。同时，在扣除垫付的过户税费后，A公司应收代偿款为5 919.44万元（6 625-705.56），其中包含利息875万元、逾期罚息125万元以及本金4 919.44万元，财务人员进行了如下处理：

借：抵债资产 66 250 000

贷：应收代偿款 59 194 400

其他应收款 7 055 600

资产过户后，A公司为融资方代偿的预期担保费、违约金及资金占用费共计875万元，代偿本金80.56万元，剩余应收款项共计955.56万元，且A公司享有继续向融资方追偿的权利。季度末，财务人员在应纳税所得额中汇总了前期确认的追偿所得4 849 716.98元（8 254 716.98-3 405 000），计算应缴纳企业所得税约为1 212 429元，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目，在实际上交时则借记“应交税费——应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）持有环节的核算

融资担保公司的服务对象具有“广”而“杂”的特点，收取的抵债资产也呈现多元化。为了实现资产价值最大化，融资担保公司在持有抵债资产期间会通过自行使用、调拨、出租等方式尽可能获取效益，以弥补自身的损失，并按照相关规定将取得的租金收入以及保管过程中发生的费用记入“营业外收入”和“营业外支出”科目中。在持有环节，融资担保公司作为债权人需要在期末对抵债资产予以逐项检查，若存在确凿的证据或者迹象表明融资担保公司持有的抵债资产发生了实质性减值，需按照规定进行减值准备的计提。实务中，也有部分金融机构未进行折旧计提或者摊销，仅按照抵债资产账面价值与可回收金额两者最低的方式计提减值准备。

承上例，A公司办理完过户手续后暂时取得了土地和相应房产，并在过户完成后第一年以125万元的价格出租，期间共需要缴纳增值税、企业所得税及其他附加费共计54.48万元。在本例中，A公司出租抵债资产所获收入需要按照“现代服务——租赁服务”缴纳增值税，一般纳税人适用税率为11%。针对本业务，财务人员在营业外收入中计入了扣除应交增值税12.38万元后的余额112.62万元，扣除增值税与预计企业所得税后剩余的其他应交各项税费18.77万元记入“营业外支出”科目。季末，与抵债资产取得时的会计处理相同，财务人员在应纳税所得额中汇总了前期确认的抵债资产出租所得93.85万元（112.62-18.77）。按照规定，会计主体所得税应税收入中应当计入抵债资产持有环节的收益，A公司抵债资产取得收入对应的企业所得税为28.15万元，编制季度报表时的会计分录为：

借：所得税费用 281 500

贷：应交税费——应交企业所得税 281 500

同样，在抵债资产取得收入应交增值税实际缴纳时，借记“应交税费——应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。如果有确凿证据表明融资担保公司取得的抵债资产在持有期间发生了减值，则应当计提减值准备。本例中，A公司财务人员月度按规定检查时且证实所持有的抵债资产发生减值，减值金额为125 000元，计提减值准备后做如下处理：

借：待处置抵债资产准备 125 000

贷：待处置抵债资产 125 000

（三）处置环节的核算

不良资产处置属于综合运用法律法规允许范围内的一切手段和方法，对资产进行的价值变现和价值提升活动（王鸿鹄与周慧琴，2019）。借鉴银行等金融机构的抵债资产处理方式，融资担保公司在实际中通常会采用以下方式来处置抵债资产：通过资产证券化或者债转股方式；借助不良资产交易平台提高自身的消化能力；向资产管理公司等中间机构支付一定代理费用或者折扣转包抵债资产；委托拍卖机构或通过竞价招标方式处置抵债资产；直接寻找卖家协议定价处置。抵债资产处置的最终目的是抵御信贷风险以保全自身资产安全。由于现阶段尚不存在成熟稳定的抵债资产交易市场，委托拍卖机构通过竞价招标方式处置抵债资产供需有效性不足，且面临信息不对称以及信息透明度不高等问题，而抵债资产自用则是融资担保公司的最终无奈之选。实际中，融资担保公司更倾向于以出售、出租等方式变现，会计计量方面需要及时在当期损益中计入抵债资产账面价值与处置收入的差额。如最终被迫将抵债资产转为自用，在相关手续办妥时，融资担保公司在进行账务处理时需要将其视为新购进固定资产予以核算和管理，即通过“固定资产”和“抵债资产”科目并按抵债资产转换日的账面余额做借、贷处理。另外，抵债资产在持有期间发生减值且已经计提跌价准备的，还应同时予以结转处理。

承上例，A公司将所持抵债资产出租且租赁期满后，于持有的第二年将其以6 875万元（含税价）的价格出售。对于抵债资产处置取得的实际收入，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在税务处理上将其视同为销售行为缴纳增值税。同时，按照财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为，原适用11%税率的调整为10%。经计算，A公司出售抵债资产时涉及到的税费共计857.60万元。A公司在进行抵债资产处置的账务处理时，按照规定在当期损益中计入资产账面净值、应交各项税费从资产处置收入中扣除后的余额，借记“银行存款”和“营业外支出”科目，按照抵债资产的账面净值贷记“抵债资产”以及对应税费科目。

融资担保公司遵循“实质重于形式”原则进行抵债资产终止确认的判断，即该项抵债资产所有权上的几乎所有风险和报酬是否已实质转移出A公司，如果风险报酬已经发生了实质性的转移，则可以进行抵债资产的终止确认，反之则无法进行终止确认。抵债资产过户与否并非抵债资产终止确认的决定性证据，但可以作为判断该资产所有权上几乎所有风险和报酬转移的迹象和佐证。抵债资产处置完成后，A公司抵债资产上的风险和收益已经转移至对方，即A公司不再拥有或控制抵债资产，需要对抵债资产作转销处理。如果融资担保公司取得的抵债资产在实际中还存在分期付款或延期收款部分，则将抵债资产转作应收款同时确认处置损益。如果只是签署了出租或者代管协议等，即抵债资产仍由融资担保公司实际拥有或控制，则分期收款作暂收款处理相应的收益和风险，不终止确认也无需进行账务处理。

四、融资担保公司抵债资产核算的完善

通过实例分析可知，融资担保公司对抵债资产按照不同的环节进行账务处理，对代偿的各项税费也设置了相应科目予以列示，能够较为直观、客观地反映资产的取得、持有以及实际处置情况。但是，我国现有的会计准则体系中，仅CAS 12涉及到“抵债资产”科目，规定债权人应当按其公允价值入账，但并没有就相关业务的具体处理予以明确和规范，且不属于抵债资产处理的适用准则，融资担保公司抵债资产的核算还存在部分问题需要完善。

（一）抵债资产取得日的确定需进一步明确

融资担保公司通常以法院裁决抵债的仲裁决定书生效日或者抵债协议书的正式生效日作为抵债资产取得日，该确认方式在实务中面临着资产权属不能明确的问题。由于融资方经营状况在抵债时已经严重恶化，司法机关很可能对其名下资产进行了冻结或查封，其他债权人也采取了资产保全措施。如果融资担保公司未开展详尽的尽职调查，则办理过户中会遇到阻碍。从会计处理角度看，抵债资产取得日并没有遵循会计“谨慎性”原则予以明确，进而引发后续核算中的不确定性。由于抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日，直接涉及融资担保公司切身利益，相关会计准则在后续制定或者修订过程中需要对其予以明确，规定抵债资产取得日为终结裁决书生效日或者抵债协议书生效日，抵债资产自取得日起2年内需进行处置，且根据资产实际规定其变现方式和最长处置期限，降低后续核算的不确定性风险。

（二）取得环节的处理计量存在较大差异

实务中，取得环节的处理存在一定的复杂性，且容易引发两个后果：一是财务人员需要结合抵债协议的多个条款来确认入账价值规则，对于抵债资产市场价格与抵债金额的理解容易出现偏差，通常认为抵债金额加欠缴税费即为抵债资产的入账价值；另一方面，抵债资产属于源生债权的派生，融资担保公司的取得是一种被动行为，且抵债资产在安全处置之前尚留有部分债权属性，不将其扣除所有直接处置支出而按照公允价值反映，无法全面地从本质上反映贷款期权的有关情况（占苏，2016）。为此，从会计准则方面出发可以简化抵债资产入账价值的确认规则，明确抵债资产的核算规则，统一归纳散落在各项制度以及条款中的事项，提高文件的可读性。同时，借鉴银行等金融机构的核算方法，在合同中明确实现债权相关费用由债务人承担，且不再作为融资担保公司的债权对债务人欠缴的税费进行单独核算，初始入账价值按其公允价值扣除所有直接处置支出进行核算，在抵债资产减值准备中计入其差额，准确反映抵债资产对其源生债权的实际化解，且能够作为抵债资产后续的成本基础，起到风险释放的作用。

（三）持有以及处置环节的后续计量中能否转回减值准备存在分歧

融资担保公司持有的抵债资产具有“冰棍效应”，持有时间越长则回收价值越小，期间的资产减值越高。从我国企业会计准则的相关规定看，会计主体出于谨慎性考虑，计提长期资产的减值准备后就会再次转回，避免恶意盈余管理或者借助减值准备来平滑利润。融资担保公司抵债资产的后续计量中是否允许在原计提范围内转回已计提的抵债资产减值准备，现有会计准则未予以明确，如果企业实务中进行了转回处理，则会造成抵债资产价值下跌。除明确规定抵债资产减值准备能否转回以减少操作的主观性与随意性外，为体现出抵债资产的实际价值，在条件成熟的前提下可以考虑将公允价值减去相关处置费用后作为抵债资产的初始入账价值，避免资产处置中出现高昂的处置费用。

（四）抵债金额取得支出的确定存在出入

如本文案例所示，法院裁定融资担保公司以最后一次拍卖保留价抵顶债权，但在实务中部分融资担保公司会直接按照拍卖保留价作为抵债金额。参考《银行抵债资产管理办法》有关规定，抵债金额应当扣除取得支出以及其他所有直接处置支出。在抵债金额取得支出的确定过程中，会计主体往往会忽略取得后其他直接处置支出，仅扣除了取得部分的支出，造成与现实情况存在较大的出入。建议融资担保公司向债务人追偿贷款和抵债资产成本之间的差额，追偿未果的情况下需要合理评估抵债资产的所有直接处置支出及其实际发生额的差额，在抵债资产处置时予以确认和调整，确保融资担保公司抵债资产核算的准确性和完整性。