海南自贸港个人所得税法律制度研究

姚子健

（北京大学 法学院，北京 100871）

一、背景与问题

海南自贸港是我国政策与制度改革的新高地，对外开放的新窗口，其以建成具有较强国际影响力的高水平自由贸易港为最终目的，在岛内将施行一系列以“零关税”为核心的新兴政策与制度。①《中共中央、国务院印发〈海南自由贸易港建设总体方案〉》（以下简称《总体方案》）。海南自贸港采取“一线放开、二线管住”的管理制度，贸易往来与投资的自由便利是海南自贸港的最大特色，为国内其他自贸区所不及。因此，关税法律制度在所有法律制度中居于核心位置。但为实现海南自贸港的长远发展，仍需构建一个由个人所得税、企业所得税、商品税等多个税种构成的，具有竞争性的现代化、国际化税收法律制度体系。在税收法治的构建与推进过程中，树立“人本”的理念至关重要②“以人为本”是科学发展观的核心，作为发展法学的经济法学，同样需要遵循“以人为本”的理念，促进经济社会与个人的全面发展。，这将吸引全球高端人才入驻，为自贸港建设添砖加瓦。同时，由于个人所得税征税范围的多样性，完善的个人所得税制同样可以起到吸引投资与促进消费的目的。我国出台了专门针对海南自贸港的个人所得税优惠政策，③《财政部、税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）。并将其植入于《海南自贸港法》，成为常态化税收法律制度。但目前，我国海南自贸港个人所得税法律制度存在如下问题：封关运作前的优惠方式单一、优惠条件欠合理；封关运作后个人所得税制定位不清晰。为此，需要在借鉴域外相关国家经验的基础上，利用税法学基本原理加以完善。

我国海南自贸港个人所得税法律制度的推进并非一蹴而就，仍需遵循一定的程序性安排，这既由海南自贸港“分步骤，分阶段”的发展程序决定，也取决于税法作为宏观调控法的变易周期。虽然域外国家提供了大量个人所得税法律制度的建设经验，但我国不可盲目借鉴和简单引入，对海南自贸港个人所得税法律制度的优化，必须符合税法的周期变易规律，以及海南自贸港的发展程序与理念。

二、海南自贸港个人所得税法律制度的类型化构建

区域协调的“差异均衡发展理论”强调差异化与均等化是我国区域发展的两条主线。［1］具体到海南自贸港，一方面需要在其中试验新型政策与法律制度，以迎合其“试验最高水平开放政策”的目标。截止到2021年10月，我国已经成立了21个自由贸易区。但我国自贸区普遍缺乏税权，政策试验水平有限，在自贸区内试验的个人所得税法律制度存在诸多问题。［2］事实上，我国成立的自贸区数量过多，将导致税收法律制度的试点选择出现“厚此薄彼”的问题。若采取大范围试点，中央又担心会助长地方突破统一税制、私自制定税收优惠的风气。但自贸港与自贸区不同，海南自贸港秉承“一线放开，二线管住”的管理目标，而其他自贸区则遵循“一线放宽，二线管住”的目标，这就决定了海南自贸港政策与制度的试验水平更高。具有较强创新性的税收法律制度在海南自贸港试点后，可以再逐步试验推广至其他自贸区，并形成可在全国范围内施行的“普适性税收法律制度”。另一方面，需要在海南自贸港设立特殊政策与制度，以推进中国特色自由贸易港的建设。海南省经济发展水平在我国位于后进水平，而海南自贸港却拥有经济发展得天独厚的地理优势，应当加以充分利用。由于隔离制度的存在，海南自贸港可以构建完全不同于我国其他地区的税收法律制度以打造具有竞争性的税收法制环境，笔者将其称之为“特异性税收法律制度”。普适性税收法律制度与特异性税收法律制度共同构成海南自贸港的制度集成创新。

海南自贸港税收法律制度的推进同样需要遵循“分步骤、分阶段”的程序性规范。按照《总体方案》的要求，2025年海南自贸港将实现封关运作，现阶段则处于过渡期。在封关运作前，由于主体税制仍适用于我国《个人所得税法》的相关规定，海南自贸港的税收法律制度将以普适性税收法律制度为主，且多为个人所得税优惠法律制度，具有可复制性与可推广性。而在封关运作后，基于建成具有较强国际影响力的高水平自贸港的目的，可在其中施行全新的个人所得税制，且主要为具有专属性的税收法律制度，以服务海南自贸港的建设与发展。在域外经验的选取方面，针对普适性个人所得税法律制度，笔者主要关注我国《个人所得税法》有关税收优惠法律规定的不足，要求法律制度可推广至全国更大范围。针对特异性税收法律制度，笔者则主要关注得以促进海南自贸港经济发展的税收法律制度，不拘泥于《个人所得税法》的相关规定，更加强调税收法律制度与海南自贸港的契合性。

税收法律制度的普适性与特异性仅仅是相对的，以推广为目的的普适性税收法律制度可能因试验于海南自贸港而带有海南的地域特色。特异性税收法律制度从长远角度出发也可能被推广至其他区域，但至少从短期角度看，因全国范围不具备相应的制度环境而具有一定的专属性。无论是何种税收法律制度都要权衡经济法的效率与公平价值，实现经济效率的提升并促进社会公平。公平、效率属于经济法外在的主观评判价值，已逐渐成为人们用以评判法律功用的价值尺度。［3］“无论是创制新的制定法还是解释现有制定法，均离不开对宗旨的价值重述与制度展开”，［4］价值平衡是经济法学重要的研究方法。而在海南自贸港个人所得税法律制度建制的不同方面、不同阶段，对于公平与效率价值的权衡亦会有所不同。

三、特殊区域个人所得税制度的法律植入

将税收法律制度称为“税收政策”的人不在少数，甚至是在诸多官方文本中也较为常见。作为经济法分支的税法同样具有较强的经济性，即经济法是经济政策的法律化。［5］事实上，法律与政策的关系是相辅相成的，要达成规制目标，往往需要“策律并施”和“政法互动”。一方面，税收政策不能突破现有法律框架，否则将导致对税收法定主义的违背；另一方面，运行良好的税收政策应当为法律所具体固定，形成常态化的税收法律制度。海南自贸港的个人所得税法律制度兼具“特殊区域税收法律制度”与“个人所得税法律制度”的双重身份，应将其同时收入《海南自贸港法》与《个人所得税法》。

我国《海南自贸港法》已于2021年6月10日通过，其中第三十条规定海南自贸港实行个人所得税优惠。①《海南自贸港法》第三十条：“对注册在海南自由贸易港符合条件的企业，实行企业所得税优惠；对海南自由贸易港内符合条件的个人，实行个人所得税优惠。”我国已成立了诸多自贸区，但始终未制定统一的自贸区法，此次在自贸港法中设定个人所得税法律制度条款，体现了极高的立法水平，引领了世界特殊区域立法潮流。纵观各时期世界各国具有代表性的自贸区立法，规定个人所得税法律制度条款的立法较为罕见：《美国对外贸易区法》（1934）、［6］《新加坡自由贸易区法》（1966）、［7］《智利自由区法》（1977）、［8］《韩国自由贸易区指示和管理法案》（2000）、［9］《安哥拉自由经济区法》（2020），［10］均未单独单项规定个人所得税法律制度。当然这并不意味着这些地区不存在特殊的区域性个人所得税法律制度，只是单纯未将其植入自贸区法，这就导致对税收法定主义的违背。相较之下，我国《海南自贸港法》的立法水平之高可见一斑。

摩洛哥丹吉尔自贸区的《第19-94号出口免税区法》（Law 19-94，1995），［11］加纳自贸区的《加纳自由区法》（1995）规定了资本所得的税收优惠，［12］此种税收优惠以促进投资与资本流动为目的。《土耳其自由贸易区法》（1985）则针对雇员的经营所得制定了税收优惠，系促进雇员为自贸区发展做出贡献。［13］而进一步深探，我国《海南自贸港法》仅原则性地指出海南自贸港实行个人所得税优惠，难免有些“蜻蜓点水”。虽然后续国家税务总局、财政部、海南省人民政府又发布了有关个人所得税优惠制度的具体规定，但此种规定方式仍有违背税收法定主义之嫌。税收法定主义中的“课税要素法定原则”要求基本课税要素应由狭义的法律来规定，［14］即“不得以行政解释之明确性替代税捐构成要件之明确性”。［15］为坚决贯彻落实税收法定主义，应当进一步完善我国《海南自贸港法》的法律规定，同时植入普适性与特异性的个人所得税法律制度。在普适性税收优惠法律制度方面，应明确税收优惠条件与方式两个基本内容。在特异性税收法律制度方面，应规定海南自贸港个人所得税税制模式与税率。此外，还需进一步修改《个人所得税法》，以实现不同法律之间的协调与配合。

四、海南自贸港普适性个人所得税法律制度

根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》，①《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》（琼府〔2020〕41号）。海南自贸港实行个人所得税税负差额补贴优惠制度，优惠条件是满足高端人才或紧缺人才要求，优惠方式是税率式优惠。海南自贸港的个人所得税优惠制度脱胎于粤港澳大湾区的税负差额补贴制度，该税收优惠制度的设立初衷系填补外籍及港澳地区与我国内陆地区的税负差异，由于隔离法律制度的存在，海南自贸港的税负差额补贴法律制度取消了外籍及港澳台的身份限制。目前，海南自贸港税负差额补贴制度的享受条件与优惠方式仍有待完善。封关运作前，海南自贸港以现行《个人所得税法》为主体，个人所得税优惠法律制度应可推广至其他地区，在追求经济效率提升的同时必须遵循公平性原则。我国《个人所得税法》自出台以来即较少染指激励性与经济性的个人所得税优惠法律制度，也是基于公平性的考量。

（一）海南自贸港个人所得税优惠制度的享受条件

首先，琼府〔2020〕41号第三条规定了享受个人所得税优惠的社保条件与劳动关系条件，这是为了避免纳税人出于投机目的而滥用税收优惠。第四条规定了享受个人所得税优惠的高端人才条件，达到一定的收入数额水平或经海南省各级人才管理部门的认定。第五条规定了享受优惠的紧缺人才条件。从世界范围看，享受激励性个人所得税优惠的条件主要分为三种：行业条件、身份条件与收入条件。首先关于行业条件，罗马尼亚针对IT产业程序员与软件工程师设定了税收优惠。［16］罗马尼亚发达的IT产业与专门扶持相关人员的个人所得税优惠休戚相关。海南省人民政府制定的《海南自由贸易港行业紧缺人才需求目录》对紧缺人才的行业条件做出规定，将《海南自贸港法》有关产业法律规定的内容进一步具体化。在制度推广后，其他区域可根据本地域范围内产业法的相关规定做出行业调整，以满足区域发展需要。

其次，有关享受税收优惠的身份条件，也有许多国家做出了规定，如意大利税法实行对外来研究人员与教授的税基式税收优惠。［17］目前，海南自贸港的高端人才与紧缺人才标准存在诸多不当之处，易诱发公平问题。第一，有关高端人才，应客观衡量其对经济社会做出的贡献，将经济性与社会性等多种评价标准相结合，不唯“帽子”论。同时将考核指标进一步量化后对外公示，在保护申请人个人信息的同时提高公信力。第二，有关紧缺人才，应进一步具体规定其需具备的紧缺专业领域知识、技能与经验标准，而非简单指出“某某方面人才”。在细化标准后公示补贴者名单，其获得税收优惠的理由一目了然，社会公信力将进一步提高。第三，单独设定吸引外籍人才的个人所得税优惠。在粤港澳大湾区试行的外籍人才税负差额补贴优惠在制度运行中产生了诸多问题，需要进一步完善。在海南自贸港若外国人员符合《外国人来海南工作许可管理服务暂行办法》的C类标准也可享受税收优惠。①根据《海南省人民政府办公厅关于印发＜外国人来海南工作许可管理服务暂行办法＞的通知》（琼府办〔2019〕37号）的相关规定，其他外国人员（C类）是指根据国家政策规定，结合本省自贸区（港）建设所需，满足劳动力市场需求的各类技能实用型人员，年龄不超过65周岁。对于外籍人士设定税收优惠是为了帮其弥补“域外法权成本”（Extraterritorial costs），而非给予其超国民待遇。因此出于公平考量，若以吸引外籍人才为目的而降低其人才评价标准，则外籍人士应存在相关成本费用。荷兰针对外籍雇员设定的“30%-Ruling”税收优惠引入了距离标准：要求纳税人在到达荷兰的第一个工作日之前的24个月内，在荷兰境外居住超过16个月，居住的地方距离荷兰边境的直线距离必须超过150公里。［18］除距离标准外，也可从其他方面判断外籍纳税人是否存在域外法权成本再给予税收优惠，否则将会诱发社会公平问题，打击本国公民的生产积极性。

最后，关于收入标准，体现的是纳税人的市场认可程度与经济贡献。荷兰的“30%-Ruling”税收优惠将纳税人的收入水平作为首要评价指标：在荷兰的工资超过一定标准（该工资标准每年更新）；30岁以下，在荷兰获得硕士学位或在其他国家获得了同等学位，此时工资标准会降低；从事科学研究的人员（在指定的科研机构从事研究工作，或是博士、专家）无工资数额要求。海南自贸港的高端人才认定同样引入了收入标准。但在目前阶段我国收入分配差距过大、分配不公、分配失衡的问题仍较为突出，不同行业与不同领域主体的分配能力存在较大差异。［19］收入数额达标能否等同于获得市场认可并给予税收优惠？是否会引起社会公众的不满？是否会导致贫富差距进一步增大？有学者指出，个人所得税税收优惠应更加注重社会性而非经济性，［20］即使需构建经济性的税收优惠亦不可追求单纯的经济性。由此表明，我国现阶段还无法参考市场经济发达国家的收入指标评价体系，至少不能将其作为首要甚至重要指标，仅可作为某些市场竞争充分行业与领域的参考指标。

除了收入数额外，收入类型也同样值得关注。海南自贸港个人所得税优惠的收入类型包括来源于海南的综合所得、经营所得与人才补贴性所得。不同类型的收入不可等量齐观，应当进一步区分受益人的具体收入类型，如纳税人获得与其所作贡献及人才认定无关的高额收入，给予其税收优惠是否合适？由于15%税负率的税收优惠力度实在过大，收入数额越高优惠力度越大，出于公平性的考量，仍应考察受益人的所得性质，并为无关收入设定优惠数额上限。

（二）海南自贸港个人所得税优惠制度的享受方式

“税收优惠是指有权主体基于某种目的，围绕税法上的课税要素制定的，直接或间接减少纳税义务人实际税收总负担的一种税收制度。”［21］常见的个人所得税优惠多围绕税率、税基与纳税时间等课税要素设计，②除了税率、税基以及纳税时间的税收优惠外，还存在税额式优惠，如税额的减免、抵免。在讨论激励性税收优惠的场合，由于个人所得税适用累进税率，税额构成较为复杂，单纯减少税额的优惠方式欠缺合理性，在此不予讨论。现阶段我国海南自贸港的个人所得税优惠制度采取税率式优惠，出于避免投机及个人所得税汇算清缴的需要，税收优惠最终以税收返还的方式给予纳税人，从而降低纳税人的实际税收总负担。如前所述，海南自贸港的个人所得税优惠脱胎于粤港澳大湾区的税负差额补贴，目的是将外籍及港澳来内陆工作人员的税负维持在一定水平。由于海南自贸港已取消受益人的外籍身份，若将此种个人所得税法律制度推广至其他地区，则不能采用税率式税收优惠，至少不可将纳税人的税率水平维持在15%的较低水平。税率式优惠可以将纳税人的税负维持在一定水平，但确定一个合理的税负标准却十分困难：如果将优惠税率规定得过低，则高收入群体将获得极大的税收利益，有违公平原则；如果将优惠税率规定得过高，基于现行个人所得税的超额累进税率，则需要纳税人达到较高的收入水平方可享受税收优惠，同样有违公平原则。因此，笔者认为若要将个人所得税的税率式优惠方式推广至其他地区，按照纳税人的收入水平设定不同的优惠税率标准则更加公平。

税基式税收优惠也是个人所得税的常见优惠方式，如意大利针对外籍人员的税收优惠与荷兰的“30%-Ruling”税收优惠均采取以比例缩减税基的方式降低税款数额。税率式税收优惠将纳税人的税负率维持在固定水平，而税基式税收优惠则是先缩减税基，再根据税基大小适用不同的超额累进税率。税基式税收优惠不宜设计得幅度过大，这是由于税基缩减后适用的累进税率也许会更低，从而产生优惠的累加效应。如果控制在一定幅度内，可以实现灵活规制，使低收入群体分享税收优惠，也不至于在纳税人收入水平过高时给予其过大的优势；如果幅度过大，将给予纳税人极大的优惠，同时，幅度过大的税基式优惠无法将纳税人的税负率稳定在固定水平，会导致税收优惠处于不可控的状态。除了税基整体的缩减，也可采取针对个别收入缩减以计入税基的方式，我国当前阶段即存在此种个人所得税优惠，如《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》规定，科技人员取得职务科技成果转化现金奖励可减按50%计入当月工资薪金所得缴纳个人所得税。①《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕58号）。此外，除税基的比例缩减外，还可采取税基扣除式的税收优惠，即将特定群体的特定支出类型从税基中扣除，从而降低纳税人的实际税收负担。

递延纳税的税收优惠方式常出现在纳税人获得非货币收益的场合，为了避免纳税人出现资金困难无法履行纳税义务而设立。同时，基于货币的时间价值，递延纳税也可给予纳税人以优惠效果。目前，我国现有个人所得税递延优惠限制条件过多，税收优惠措施与现有个人所得税税制脱节，需要进一步完善。［2］

（三）个人所得税优惠条件与方式的选择与搭配

不同的税收优惠条件与方式可以结合并形成不同的税收优惠制度，海南自贸港可以根据不同情况选择合适的法律制度，并在推广至全国范围时做进一步调整，以满足我国不同区域间发展的需要。个人所得税优惠条件与方式的选择与搭配情况如表1所示。

表1 可供选择的个人所得税优惠制度搭配② 表格中的税基式税收优惠系指控制在一定小幅度内的税基式优惠。

五、海南自贸港特异性个人所得税法律制度

（一）提升税制综合程度

个人所得税税制形式可以区分为综合所得税制、分类所得税制与混合所得税制。按照现行《个人所得税法》规定，我国实行综合与分类所得相结合的混合税制。立足于经济法的效率与公平价值，综合所得税制具有公平价值，而分类所得税制具有效率价值。目前，我国实行的综合与分类相结合的税制虽然兼具效率与公平，但复合税制的单一价值始终无法超过单独的综合或分类所得税制，我国目前税制的选择是基于税务机关税收征管能力与纳税人税法遵从度等多方面情况做出权衡的结果。未来我国个人所得税制要进一步向综合所得税制衍变，提高综合程度则势必会牺牲税收征管的效率价值。而目前我国自行申报纳税制度有待完善，纳税人税法遵从度较低，涉税信息共享机制缺失，不具备提高税制综合程度的现实条件。但在海南自贸港内，由于地域范围有限，可以在封关运作后实行综合程度更高的个人所得税制，而对由此导致的效率损失完全可以忽略不计。税制综合程度的提高体现在将绝大多数收入类型纳入综合所得范围，并非追求完全的综合所得税制，世界上也不存在完全的综合所得税制国家。若在广域范围内实施综合程度更高的所得税制仍需漫长的过渡期，并宜采取逐步提升综合程度的方式。

（二）综合所得税率设计

个人所得税作为直接税具有较强的税痛感，因此在目前阶段，相关文件仅对封关后海南自贸港个人所得税的税率做出规定。根据《总体方案》的相关规定，封关后对来源于海南自贸港的综合所得与经营所得将按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。税率在整个税制中处于核心地位，但却属于经济法律规范中的“边缘性法律规范”，即强调灵活性以满足宏观调控需要。在特殊区域范围内实行常态化的低税率是各国常用的促进区域发展的手段，如吉尔吉斯斯坦的法律规定，创新技术园区内的居民及个体企业居民、管理者（从事建筑、房屋、工段维修保护的人员除外）的所得税税率均按5%计算。［22］

目前我国《个人所得税法》规定的最高边际税率达45%，虽然有学者认为应当进一步下调，［23］但在海南自贸港试行的三档低税率却很难得到推广。基于我国税制结构转型的需要，未来直接税占税收收入的比重将增加。短期内一次性将个人所得税税率降至较低水平，将对我国税收收入造成严重冲击。且由于劳动所得税率广受关注，下调需特别慎重。税率一旦下调，想要回升会具有较大难度，否则将引起社会公众反感。累进税率的构造具有调节收入分配的作用，是量能课税原则的具体体现。海南自贸港的所得税率与现行《个人所得税法》规定的税率相比下降幅度过大，往往会使高收入群体获益匪浅。如何设置科学的税率水平具有极高的挑战性，在广域范围内下调个人所得税税率也应采取循序渐进的方式，逐步稳步下调，及时测试效果并调查社会公众的反应。如需推广海南自贸港的个人所得税税率，则势必追求制度的普适性，这需要秉承审慎的态度。由此将会抑制个人所得税的激励作用，导致海南自贸港失去战略性地位，也与打造具有竞争性税制的要求背道而驰。

笔者整理了全球著名自贸港的个人所得税税率，如表2所示。由此可见，我国海南自贸港的个人所得税最高边际税率处于较低水平，激励效果显著，税制的竞争性较强。若要进一步实现海南自贸港经济效率的提升，则需特别关注个人所得税的税率形式。由于个人所得税最重要的职能之一即为调节收入分配，因此，出于量能课税原则的考量，针对不同收入群体设置累进税率是合理的，也为各国所广泛接受。而累进税率虽然是税收公平原则的体现，但却以牺牲经济效率为代价。著名经济学家理查德·波斯纳认为，累进税率将产生严重的管理问题，它在不减少相对闲暇工作代价的情况下增加了纳税人的福利，降低了雇员的生产积极性。相较之下，比例税制比累进税制更能鼓励有效率的工作，并进一步降低管理成本。［24］个人所得税制强调广域范围内的公平已毋庸置疑，而若在特定区域范围内，为实现特定区域经济发展而牺牲部分公平价值是否得当则值得思考。笔者认为，若短期内无法推广海南自贸港封关运作后的个人所得税法律制度，则可以单一比例税率形式取代累进税率。采用比例税率系立足于海南自贸港经济基础不佳的背景下，鼓励雇员积极生产创造财富，是经济法公平与效率两大价值再平衡的结果。同时，若能设置较高的免征额标准与合适的税率水平，则未必会违背公平原则。

表2 世界著名自贸港个人所得税税率（综合所得或工薪所得适用税率）

（三）资本所得特殊课税规则的构建

在从分类所得向综合所得迈进与演变的过程中，北欧四国（丹麦、芬兰、挪威、瑞典）又进一步衍变出“二元所得税制”。这由北欧四国高税率、高福利的背景所决定，将资本所得纳入综合所得适用累进税率导致资本所得税负过高，加之通货膨胀的影响，纳税人将普遍向国外转移有价证券投资以避税，因此，需单独征收资本所得税并适用比例税率。在发展中国家，“二元所得税制”仍是首要选择，因其增加了发展中国家税收竞争的灵活性，并使投资税收所得合理化。［25］而在海南自贸港内，由于综合所得建议适用比例税率，资本所得的实际税负并不高，可以将资本所得纳入综合所得范围。但由于资本所得性质的特殊性及其可发挥的经济性作用，有必要制定特殊规则。

针对资本所得中的资本利得，不同国家采取了不同的法律规定，2011～2014年OECD国家资本利得税最高边际税率低至0%（捷克、比利时、韩国、卢森堡、荷兰、新西兰、斯洛文尼亚、瑞士、土耳其），高至42%（丹麦）。就资本利得适用高个人所得税率的国家强调调节收入再分配，而适用低个人所得税率的国家强调刺激投资与消费。［26］笔者认为在封关运作后，海南自贸港应对特定长期资本所得予以税收优惠，从而实现灵活性调整。广域范围的个人所得税更加强调税制的公平，需发挥调节居民收入分配的作用。同时，“十四五”规划提出的“提高直接税比重”也对个人所得税提出了更高的要求。为了扩大税基获取财政收入，调节收入分配，随着相关制度环境的不断优化，扩大资本所得征税范围，适用较高税率势在必行。①资本所得可以区分为资本利得与股利所得。目前我国不存在单独的资本所得税或资本利得税，在个人所得税方面，主要按照财产转让与租赁所得类征收，而股利所得则按照股息红利所得类收入进行征收。在不增加新税种的情况下，要扩大资本所得征税范围与适用税率，即要扩大个人所得税的征税范围与税率。前文所述的在全国范围内逐步下调的系劳动所得税率，此处需要在广域范围内提高的税率为资本所得税率，应注意区分。上述广域范围内税率的“一升一降”即成为“十四五”规划期间我国个人所得税法律制度改革方案的雏形。我国有关个人转让上市公司股票暂免征收个人所得税的法律规定，从“暂免”一词可以看出免税不过是暂时的，在资本市场发展到一定程度时予以征税则毋庸置疑。而海南自贸港的个人所得税制设计更加强调经济效率的提升，需要利用投资与消费带动海南本身处于落后水平的经济向前发展。长期资本所得税收优惠鼓励投资者在海南自贸港展开长久投资，避免短期套利，更有利于海南自贸港经济的长远健康发展。此外，现有研究表明，随着贸易壁垒降低，国外商品的输入型通货膨胀对本国经济的影响增强，对长期资本所得予以税收优惠可以成为应对通货膨胀的重要手段。［27］

在自贸区法律规范中规定资本所得税特殊规则的国家不在少数：如《加纳自由区法》（1995）第28（3）条规定股东因自由区投资而产生的股息免征预提税；②Free Zone Act（No.504 of 1995）28（3）：A shareholder shall be exempted from the payment of withholding taxes on dividends arising out of free zone investments.摩洛哥自贸区（1995）《第19-94号出口免税区法》第32条规定非居民股票产品、股票及类似收入免税。③Exemption from tax on equity products，shares and similar income for non－residents.Detail Art 32 （Law 19－94）.笔者认为，海南自贸港可以针对不同资本所得类型制定不同的课税规则，如表3所示。

表3 海南自贸港封关运作后典型资本所得的特殊课税规则

六、结 语

海南自贸港的建设需要人的参与，因此在税收法律制度层面，对个人所得税法律制度的关注不应少于企业所得税与商品税法律制度。我国目前已逐步开始探索激励性的个人所得税优惠法律制度，如粤港澳大湾区的税负差额补贴制度，但却在实体与程序层面遭遇多重阻碍。而若在海南自贸港实行的个人所得税优惠并无实质性进步，则对于税制改革的助力作用实在杯水车薪。如何完善税收优惠享受条件并选择与之匹配的税收优惠享受方式是构建个人所得税优惠法律制度的内核。而有关封关运作后海南自贸港的个人所得税法律制度，在相关文件中着墨不多，本质上是立法者仍无清晰而明确的规划思路。在参考国际税制发展经验的基础上，本文提出了构建海南自贸港专属个人所得税法律制度的合理路径。未来随着封关运作时间节点的不断临近，国际税制改革与发展的不断向前，深入研究海南自贸港个人所得税法律制度仍具有重要意义。