新医改下营利性医院成本核算问题及对策

卢婧

（厦门弘爱妇产医院有限公司，福建 厦门 361000）

十四五规划提出增进民生福祉，健全基本公共服务体系，加强普惠性、基础性、兜底性民生建设的要求，而医疗服务作为基本公共服务的重要组成部分，其发展变革都关乎民生保障。为实现十四五时期提出的任务目标，完善医疗服务机制，近年来，国家医改政策频发，尤其是医保支付方式改革的相关政策相继出台。2017年6月，国办印发了医保支付方式改革指导意见，提出从2017年起推行以病种付费为主的多元复合式医保支付方式，医保支付方式逐步迈入按病种付费的新阶段。2021年11月，医保局发文提出要求，从2022到2024年，我国将全面完成DRG/DIP付费方式改革任务。医保支付方式的改革对医院，尤其是营利性医院成本核算的精度、准度以及运营管理中的成本分析与管控提出了更高的要求。医院运营管理者对医院整体经营理念应当顺应医疗政策、市场环境、民生需求做出战略转型。从注重粗放式的规模扩张到注重价值医疗，通过提升医疗技术水平和成本管控水平来提高自己的市场份额。新的医保支付制度下，科学化、精细化的成本核算，精确到位的成本分析，有效的成本管控机制是营利性医院赖以生存与发展的关键性因素。

一、营利性医院成本核算步骤

2021年，国家卫健委和中医药局联合印发《公立医院成本核算规范》，明确了公立医院成本核算原则、各组织机构在成本核算中的职责与作用、成本核算范围与方法等，给医院成本核算体系的建设提供了方向与指导。

（一）确定成本核算对象

医院在进行成本核算时，首先应确定需要进行成本核算的对象。目前医院成本核算对象主要包括科室、诊次、床日、医疗服务项目、病种、按疾病诊断相关分组六种。其中，科室成本核算作为其他成本核算的基础和开端，应先对各个科室进行成本核算，各科室成本数据的准确性直接关系到后续其他成本对象核算的基础数据是否可信。

（二）确定成本核算项目的范围

医院提供医疗服务过程中消耗的所有资源均应纳入医院成本核算项目范围，包括药品、耗材、人力成本、固定资产折旧、无形资产摊销、风险金等。核算规范规定不属于医院成本核算范围的费用应剔除。

（三）根据成本核算对象将相关成本进行分类并归集

根据不同的判断规则，成本可以分为不同的类型。例如，按照成本属性，可以将成本分为固定成本和变动成本；按照计入成本核算对象的方式，可以将成本分为直接成本与间接成本。我们在进行成本核算时，需要按照所确定的成本核算对象将核算范围内的所有成本分类为直接成本与间接成本。直接成本，由某一成本核算对象完全负担，顾名思义，应将其全部计入该核算对象；间接成本，由多个成本核算对象共同负担，无法直接计入单个成本核算对象，应选择适当的办法分摊至各个成本核算对象。

（四）分配间接成本

间接成本的分配是成本核算的最后一步，也是最具主观性、最难判断的一步。间接成本分配到各成本对象时，应思考成本和成本对象之间的关联关系，即成本动因。在选择分配办法时应遵循重要性原则、合理性原则以及成本效益原则，高效且科学地进行分配，使核算结果准确且符合成本管理的最终要求。

二、新医改对营利性医院成本核算的影响

（一）新医改提升了成本核算在营利性医院的重要性

DRG/DIP支付方式改革打破了医院原有的盈利模式，从大收大支结余的盈利模式变革为降本方能增效的盈利模式。DRG/DIP通过组合拳给每一个病组（种）的设定了收入上限，再也不是做的项目越多，收入越多，利润越多。对于同一个病组（种），它的收入是固定的，做的项目越多，耗材越多，成本越高，盈余越少，甚至出现成本倒挂的情况。

新的盈利模式促使营利性医院的运营管理者不能再只把目光聚焦在盲目扩张，通过多做多收来创造利润，而是将关注焦点转至控费，通过提高医疗技术，控制医疗成本来实现盈利。

（二）新医改对营利性医院成本核算提出了更严格的要求

1．新医改下医院成本核算的规范性与精确性要求

DRG/DIP支付制度改革有利于抑制过度医疗，提升医保基金的使用效率，推动医疗行业的健康发展，其改革已是“大势所趋”，全覆盖也只是时间问题。目前，无论是DRG或是DIP，因缺乏病种成本核算大数据模型，其定价是否合理有待考量。成本是定价的基础与重要因素，为了将来DRG/DIP支付定价更加科学、合理，更能适应医疗市场的长期发展，病种成本核算必须规范化，让不同的医院在病种成本核算上采用一致的方法，病种成本核算的数据才更加可靠，具有可参照性。

2．新医改下病种成本核算变为营利性医院的硬指标

营利性医院经营的目的是获得利润，盈利是其生存与发展的根本。根据收入与成本配比原则，医改后医疗收入按照病组（种）来结算，那么为了更加直观地看出医院每一个病组（种）的成本构成与盈利水平，进行分析管控，成本也应按照病组（种）作为核算对算来归集。

目前，大多数营利性医院在完成会计核算的同时，仅对科室成本进行分析比较。DRG/DIP支付改革，迫使营利性医院将病种核算提上议程。病种成本核算相较于科室成本核算，难度上升了好几个层级。定义病种核算对象以及探寻病种成本核算分摊方法将给营利性医院带来很大的挑战。谁先探索出科学适用的病种成本核算方法，谁将在竞争中赢得先机。

三、营利性医院成本核算存在的问题

（一）对成本核算的重视度不足

不重视成本核算是目前公立医院与民营医院共同存在的问题。营利性医院的股东和管理者重视利润，医生重视医学研究，财务重视会计核算与税收，成本核算往往被众人忽略。

1．管理层对成本核算的重视度不够

管理层作为决策机构，是营利性医院的掌舵者，决定了医院的工作重心。受传统医院盈利模式的影响，管理层往往更加关注医院的看诊人数、医疗业务拓展、医疗产品创新等与收入挂钩的因素，对于成本，只关注一个总数的变化。管理层对成本核算的意识不足，将导致整个医院对成本核算的重视度不够。

2．财务人员对成本核算的重视度不够

财务部门作为成本核算的执行部门，其重视程度不够，将直接影响成本核算的科学性与准确性。财务人员在实际工作中，将如期完成会计核算作为工作重点，而忽略了成本核算，使成本核算仅仅流于形式，而没有起到实质性关键作用。

3．医院其他职工对成本核算认识不足

医院其他职工普遍认为成本核算与其无关，是财务部门的事情。成本核算是覆盖医院作业的全过程，医院每一个科室、部门都是医院的成本部门，都与成本核算密切相关。医院其他职工的成本核算意识淡薄，让成本核算工作难以下沉。

（二）成本核算方案及制度不健全

一般营利性医院都会制定财务制度用于规范日常会计核算工作，但很少有一套完整的成本核算方案及制度，用于规范日常成本核算。有的虽然制定了成本核算制度与方案，但由于其制定仅由财务部门独立完成，业务及其他相关人员未参与其中，使整体方案不够科学、不具备操作性，方案与制度形同虚设，无法落实执行。

（三）财务人员综合素质参差不齐

成本核算的核心人物是财务人员。负责成本核算的财务人员在整个成本核算链条中起主导作用，其综合素质的强弱对成本核算结果的准确性起到关键性作用。财务人员综合素质不足也是目前营利性医院进行成本核算的一个重要屏障。

1．财务人员责任心不足，专业度不够，会计核算数据不准确

会计核算是成本核算的基础。成本核算的初始数据都来源于会计核算的结果。负责会计核算的财务人员专业度不够，或是责任心不强，没有严格按照权责核算归属于当期的成本费用，将导致会计核算结果不准确，后续的成本核算数据也将受到影响。

2．财务人员理论基础不扎实，业务不熟，无法做到业财融合，精准核算

医院成本核算在一定程度上参考了制造业的成本核算办法，但相较于制造业已经有了一套相对成熟的分摊逻辑，医院成本核算分摊办法还处于摸索阶段，这就对参与成本核算的财务人员提出了更高的要求。但是，负责成本核算的财务人员往往理论基础不扎实，没有对医疗行业成本核算相关政策进行深度解读，一知半解，对医疗业务更是一无所知，在成本核算过程中导致判断存在偏差，核算方法运用不得当，核算结果失真。

（四）成本核算信息化建设水平落后

目前，市场上用于会计核算的财务软件已相当成熟，但是用于成本核算，尤其是医院成本核算的财务软件是少之又少。医院成本核算涉及数据量大、品类复杂，核算流程作业链长，完全靠人工对数据进行分类、分配、归集，工作量大、且出错率高。营利性医院更愿意将投资放在改善医院环境、增设医疗设备、扩大医院业务等能够直接快速提升医院收益的地方，对医院成本核算的信息化建设，往往不重视也不愿意投入，导致医院整体成本核算信息化建设水平落后。

四、新医改下营利性医院成本核算问题的优化措施

（一）重视成本核算对医院运营管理作用

医院的领导层应重视成本核算在医院运营管理中的重要性，将成本核算作为营利性医院的重点工作，增强医院全员成本意识，让医院员工意识到新医改下成本对医院生存与发展的重要性。成本核算工作应该在管理层的统一领导下进行，指定管理层专人负责，以财务部门为核心，相关部门协同，共同完成。建立成本核算考核机制，对成本核算链条上相关人员的工作进行考核，从根本上提升成本核算在医院运营管理中的地位。

（二）建立健全医院成本核算方案与制度，为营利性医院成本核算规范提供保障

1．成立成本核算小组，负责医院成本核算方案与制度的搭建

成本核算小组成员应至少包括财务、信息、熟悉一线业务流程相关人员。由财务人员牵头，根据相关准则、规范并结合医院实际医疗业务情况搭建基本架构。熟悉一线业务流程的相关人员参与其中，提供业务支持，共同制定科学适用的成本核算方案与制度。

2．定期或不定期地复盘制度，根据实际执行过程中的问题进行完善

财务以及其他成本核算人员在执行成本核算的过程中，若发现成本核算制度与方法存在问题，对成本核算的准确度存在重大影响或国家发布医疗相关政策对成本核算提出新要求时，小组成员须及时对方案及制度进行复盘，在保证一致性与可比性要求的同时让成本核算更切合实际并符合规定。

3．在成本核算制度中明确成本核算相关人员的权责

成本核算方案与制度，不仅应该明确医院需要进行核算的成本对象，成本核算范围以及成本分摊办法等，也应该明确成本核算相关人员的权责。很多制度在执行的过程中，往往因责任人不明确而导致流于形式，没有起到实质性的效果。将责任落实到人，才能保证制度的落地执行。

（三）提高财务人员的综合素质

1．分工明确，将财务工作落到实处

财务负责人应梳理成本核算过程，落实每一个财务岗位在成本核算中的工作职责。将工作细分，落实到位，成为岗位职责，加强财务人员的责任感。

2．组织专业知识培训，交流学习，提升专业水平

定期组织财务人员进行专业培训，对工作中遇到的问题交流探讨，促使专业水平普遍提升。医疗行业及财务相关新政出台，应及时组织相关人员学习、研究，走在时代前沿，抢先吃透政策精髓。

3．财务人员深入一线，业财融合

医院成本核算会计必须深入一线，到各个科室、部门学习，熟悉医院业务运作模式，了解资源消耗和产出的关系。

（四）信息化人员参与成本核算全过程，提升其信息化程度

大多数营利性医院没有一套成熟的成本核算系统，成本核算多依赖于人工作业。专业的人干专业的事，医院信息化建设还必须依赖于信息化人员。信息化人员懂信息技术，但未必知晓业务逻辑与财务逻辑。让信息化人员参与成本核算全过程，了解核算过程中的逻辑关系，通过系统建立成本核算取数规则与分摊规则，并完成与医院信息系统、财务核算系统的对接，实现数据集成共享，提升信息化水平，提高作业效率与准确性。

五、结束语

新医改的浪潮，将医院成本管理推到了风口浪尖，成为营利性医院提高核心竞争力的关键因素。成本管理的起点与关键就是成本核算，成本核算就像是地基，是营利性医院调整内部结构、进行资源整合、降本增效基础，地基搭不牢，后续工作都缺失科学的数据支撑。为了让成本核算结果更加精细准确，达到营利性医院进行成本管理的目标，应加强医院全体人员的成本意识，搭建科学有效的成本核算体系，提升专业人员的职业素养，通过信息化实现数据共享，提高核算效率且降低出错率。医院的成本核算复杂烦琐，须不断探索，不断试炼，逐步完善，使其真正能够做到为医院运营管理服务，推动医院良性发展。