新收入准则在勘察设计企业的应用

刘峥

财政部于2017年7月发布《企业会计准则第14号——收入》（CAS14）准则即新收入准则，收入确认模式发生了重大变化，新收入准则的颁布体现了我国会计准则与国际会计准则接轨的发展趋势。本文建立在对新旧收入准则对比分析的基础上，剖析了新收入准则在勘察设计企业中的适用性及实务难点，并结合上市勘察设计企业收入确认政策对新准则执行情况进行了案例分析，据此提出了新收入准则在勘察设计企业中实务应用建议。新收入准则的执行，对企業财务和业务的融合提出了更高要求，勘察设计企业应当借助执行新收入准则的契机进一步提升企业业财管理效率。

一、引言

回顾我国收入准则的发展历史，2006年2月颁布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》准则（以下简称：旧收入准则），用于规范企业与收入相关的确认、计量和信息披露。随着我国市场经济的不断发展、交易事项的日趋复杂，旧收入准则在实务应用过程中遇到的各类问题不断显现，收入准则的更新势在必行。

财政部会计司建立在对《国际会计准则第15号》进行反复研究讨论的基础上，于2017年7月正式发布了《企业会计准则第14号——收入》（CAS14）准则，新收入准则的修订和实施对我国会计理论及实务界都产生了重大影响，同时也体现了我国会计准则与国际会计准则接轨的发展趋势。

勘察设计属于典型的咨询服务行业，以勘察设计、试验检测、项目管理、规划研究及工程监理等为传统主业。随着勘察设计行业的不断发展，其业务模式也在发生显著变化，逐渐向“设计+施工”的双主业模式转变，这必然使得业务模式更加复杂，旧收入准则对企业的指引将更加有限。因此，勘察设计企业深入研究新收入准则具有理论及实践意义。

二、收入准则分析与上市公司案例分析

（一）新旧收入准则分析

1.统一收入确认模型

在旧收入准则下，由于某些业务核算边界不够清晰，会计人员基于职业判断，可能出现同样业务使用不同的收入确认方法的情况，从而导致企业财务状况的公允性及可比性有所欠缺。而在新收入准则下，不再对业务进行详细区分，而采用统一的“五步法”收入模型规范所有的合同收入，进一步提升了会计信息的准确性、公允性及可比性。

2.收入确认时点发生重大变化

在新收入准则下，收入确认时点发生了重大变化，由旧收入准则下的风险转移确认收入，变化为新收入准则下的取得控制权时确认收入。通常来说风险报酬转移和取得控制权是一致的，但是在特殊交易背景下可能存在不一致情况。旧收入准则下的风险报酬转移判断标准在实务中有时难以确认，而新收入准则下的控制权转移判断标准在实务中则更加合理。控制权转移的收入确认判断标准，更加有助于缩小职业判断带来的误差，将收入确认模式因会计人员职业判断而产生的差异进一步减少，会计信息的可比性将得到进一步提升。

3.针对多重交易提供了更明确的指引

随着勘察设计企业的不断发展，交易模式也在不断创新，针对较为复杂的交易，在旧收入准则下仅提供了非常有限的指引，这些规定远远不能满足当前实务中的会计处理需要。尤其是勘察设计企业在业务多元化的背景下，一个业务合同中可能存在多个履约义务，不能很好地适用旧收入准则。在新收入准则下，针对复杂的多重交易提供了更加明确的指引，更加尊重交易本质及强调合同约定条款，严格遵照“五步法”模型确认收入，准则对业务的指导性得以进一步提升。

（二）勘察设计企业执行新收入准则的实践难点与建议

1.履约义务的判断

根据新收入准则指引，收入确认严格遵循“五步法”模型。而在“五步法”中“第二步”就要求识别合同中的单项履约义务，具体定义为企业向客户转让明确可区分商品的承诺为一项单项履约义务。

在会计核算实务中，勘察设计企业的业务将会变得更加复杂，履约义务的判断将是收入确认的难点之一。随着勘察设计行业的不断发展，以EPC模式承接的总承包业务不断增加，“设计+施工”的双主业发展模式愈发明显。以EPC模式承接的工程承包业务通常包含设计、施工及采购等多个履约义务，不同的合同签订模式，对于履约义务的判断均会产生重大影响，从而导致履约义务的判断存在一定难度。

因此，勘察设计企业在实践新收入准则的过程中履约义务的判断难点主要体现在：一是履约义务的数量多，随着全过程咨询及EPC业务将不断增加，业务类型涵盖了勘察、设计、监理、造价、项目管理、采购及施工等综合性业务，数量多难以判断；二是，履约义务的判断与合同签订的条款息息相关，例如同样的EPC项目但是不同的合同签订模式及合同条款约定，在判断单项履约义务时均可能存在一定职业判断差异。

2.收入确认时间点的判断

按照新收入准则“五步法”模型，在进行履约义务识别之后，应当判断该义务符合时点（时点法）确认收入还是某一时间段（时段法）确认收入，采用时段法确认收入需要满足判断标准。收入确认采用时点法还是时段法是勘察设计企业收入确认实务中的主要争议点之一。

根据勘察设计业务特点来看，勘察设计、试验检测、其他工程咨询及工程监理等业务是以人工投入为主的工程咨询业务，业务具有持续性，同时合同也约定有明确的时间节点，从业务性质来说属于一段时间内履行的履约义务。但是从“五步法”模型来看，勘察设计业务收入确认不能显著满足收入时段法的判断标准，其原因主要如下三点：首先，勘察设计业务明确不符合时段判断条件第二条；其次，针对时段判断条件第三条，勘察设计业务均为业主量身定做，具有显著的不可替代性，但是从合同中来看极少数合同能够满足合格收款权条款，通常合同约定的仅为节点支付条款，并未约定无条件合格收款权；最后，针对时段判断条件第一条，勘察设计业务也不能显著满足“取得并消耗履约所带来的经济利益”判断条件。综上，从勘察设计业务特点来看，具体适用时点法还是时段法，在实务乃至上市公司监管中仍有一定争议。

此外，针对勘察设计企业的EPC项目工程施工履约义务，能够很好地满足时段法判断的第二条，即客户能够控制履约过程中的在建工程。因此，在实务过程中针对工程施工采用时段法争议相对较小。

3.履约进度估计方法的选择

根据新收入准则指引，如果履约义务满足在某一时段内确认收入，则应当根据履约义务的性质，选择投入法或者产出法来合理确定履约进度。在勘察设计业务适用时段法确认的前提条件下，采用投入法还是产出法合理估计履约进度在实务中也存在一定争议。产出法需要自客户处取得外部证据，企业利用外部证据虚增收入可能性相对较低；缺点在于取得外部证据成本较高，并且收入确认和实际工程进度会存在一定程度的滞后，无法及时反馈企业实际经营成果。投入法根据企业历史数据，可采用人工工时费确定履约进度，优点在于能够及时确认收入，缺点在于随意性相对较大，存在一定虚增营业收入的可能性。

4.勘察设计企业新收入准则实务应用建议

基于上述分析，勘察设计企业在执行新收入准则过程中遇见诸多难点。那么在实务应用中笔者认为，勘察设计企业可以采用以投入法为主，产出法为辅的履约进度确认方法。具体来说：第一，勘察设计企业可以根据自身历史经验，制定严格的标准确定合同预计总人工工时，在合同履约过程中不得随意变更，一旦需要变更需要自业主处取得外部证据；第二，随着项目不断推进及时填报工时确定履约进度；第三，履约进度一旦达到合同约定里程碑节点，需要自业主处取得外部证据，否则收入确认的履约进度不得超过约定里程碑节点。通过上述方法，充分将投入法和产出法进行结合，即能够及时对项目收入进行确认，又能够在一定程度上避免投入法的随意性。

（三）上市公司新收入準则案例分析

为了研究勘察设计企业现阶段新收入准则实行情况，本文选择了五家典型的上市勘察设计企业作为案例分析对象。按照新收入准则实施要求，境内上市企业应当自2020年1月1日起执行。

案例企业收入确认政策如下所示：

表：上市勘察设计企业收入政策

企业名称 业务种类 收入确认节点 具体确认方法

勘设股份 工程咨询、勘察设计、试验检测、其他工程咨询 某一时段内

履行 投入法

工程监理 某一时段内

履行 产出法

工程承包 某一时段内履行 产出法或投入法

产品销售 某一时点履行 控制权转移

华设集团 工程咨询、勘察设计、规划研究及工程管理 某一时段内

履行 产出法

系统集成、软件开发服务 某一时段内

履行 投入法

产品销售 某一时点履行 控制权转移

工程承包业务 某一时段内

履行 产出法或投入法

苏交科 工程咨询、勘察设计、其他技术咨询 某一时段内

履行 投入法

监理及项目管理服务 某一时段内

履行 产出法

检测业务 某一时段内

履行 产出法

工程承包业务 某一时段内

履行 产出法

销售商品 某一时点履行 控制权转移

设研院 工程设计、咨询及管理业务 某一时段内

履行 产出法

环评、工程试验检测类业务 某一时段内

履行 产出法

工程管理类业务 某一时段内

履行 产出法

工程承包 某一时段内

履行 投入法

销售商品 某一时点履行 控制权转移

设计总院 勘察设计、咨询研发 某一时段内

履行 产出法

试验检测服务 某一时段内

履行 产出法

工程管理服务 某一时段内

履行 产出法

工程总承包业务 某一时段内

履行 投入法

如上表所示，实施新收入准则之后，勘察设计上市企业对勘察设计类业务，主要包括勘察设计、试验检测、工程咨询及工程管理等业务均识别为满足时段内确认收入的履约义务，但是在选择如何合理确定履约义务的方法上存在差异，各家企业根据业务特点情况不一样所具体选择投入法或者产出法时有所区别。

针对工程总承包业务，显著符合时段法判断条件第二条，均识别为某一时间段内履行的履约义务，但是履约进度的估计方法仍然有所区别，投入法及产出法具有公司采用。

三、基于新收入准则给企业财务管理的建议

毋庸置疑，执行新收入准则会对勘察设计企业的收入核算带来更大的挑战，同时对财务人员的职业判断水平及综合素质提出更高要求。但是，笔者认为我们应该直面新收入准则实施所带来的挑战，进一步强调“业财融合”，从而达到满足收入核算要求及提升财务人员整体素质的目的。

（一）树立企业人员“业财融合”理念。

“业财融合”理念的树立不仅仅是对财务人员的要求，更应该是对企业全体员工的要求，财务核算只是业务情况的体现，没有业务人员的配合，财务核算无从谈起。在新收入准则指引下，收入的确认将严格按照“五步法”执行，从识别开始，陆续到识别履约义务、分摊对价、履约进度估计，到最终收入的确认，都需要对合同条款和业务实质做出相应的职业判断，这就对合同整体的理解提出了更高要求。

财务人员应当加强与业务人员对合同进行深入的理解与沟通。从项目前期商务部分开始、到合同签订及后期收入确认，财务人员应当深入介入，并且从财税角度提供意见与建议；业务人员应当树立良好的财务管理意识，了解到不同的合同条款均会对财务核算产生重大影响。

综上，在新收入准则执行的背景下，促进了企业财务及业务的深度融合，财务工作也将由传统业务核算逐渐向价值创造转型。

（二）更加注重业务合同的签订

新收入准则的执行更加注重合同条款及业务本质的理解，单项履约义务的识别、收入确认时点或时段的选择都与合同签订息息相关。正如前所述，不同的合同签订模式及合同约定条款均会对收入核算产生重大影响。基于此，首先应当强调对于合同的遵从度，合同是开展各项勘察设计业务的基础，业务收入的确认必须建立在书面合同的基础上；其次，重视合同条款内容约定，严格按照合同条款约定对收入进行确认；最后，建立在有规范合同的基础上，适当考虑财务核算需求，充分利用合同将收入确认的时段判断条件进行明确约定，使得勘察设计业务的时段确认法理由更加充分。

结 语

新收入准则在勘察设计企业实践执行过程中面临着诸多难点与争议，同时也对企业的财务及业务带来诸多挑战。但是，机遇与挑战并存，勘察设计企业应当以新收入准则的实施为契机，进一步加深企业的业财融合，促进财务及业务工作的不断推进与转型，保障企业的持续健康发展。