对我国农垦财会制度改革演进的思考

李萍 张楚彬（.黑龙江省农垦管理干部学院 .中铁建青岛投资有限公司）

从1947年中共中央决定大规模开发北大荒创建农场到现在，我国农垦财会制度伴随着农垦财会工作，经历了农垦事业辉煌的70多年。这其中农垦财会制度改革演进史，很值得深思探索，这对进一步助力农垦财会制度改革和发展无疑是十分必要的。

一、我国农垦三阶段四项财会制度改革的历史演进

（一）农垦财会制度体系理论的起点和实践的开端

新中国成立前，中共中央于1947大规模开发建设北大荒农场。当时中国共产党领导的地方和部队实行供给制。北大荒农场也不例外，按供给制有关规定办理各项事务。

追溯北大荒农场的财会制度，头几年实行与供给制相适应的财会办法。农场能自筹到的物资设备和现金等之外，不足部分由上级安排。农场生产的粮食等产品，除留场外全部上交。不算利润，不计成本，对上对下只核对简单的实物和现金账目，即供给制报账会计。

为向企业核算转变，不久北大荒农场颁布四项财会制度，初步形成“财务制度、会计制度、成本制度”体系。这标志我国农垦财会首部制度体系的诞生，也是农垦制度理论的起点和实践的开端，开启了我国农垦财会“依制治善”的新一页。

（二）农垦财会制度改革演进的三阶段

第一段：1947-1951年，颁发5项财会制度。

1949年和1951年北大荒农垦颁发了4项财会制度：1.1949年初的《机械农场会计规程（草案）》，从业务理论和技术上明确科目、记账方法、账簿、报告表等。2.1949年冬的《机械农场成本会计事务处理办法（草案）》，明确作业阶段、成本要素（料工费、管理费）、成本计算等。3.1951年11月的《东北机械农场暂行普通会计制度（草案）》，有总则、报告、凭证、账簿及记账程序、科目、款物请拨手续、附则，其中多种核算程序图很超前。4.1951年11月的《东北机械农场暂行农业成本会计制度（草案）》，有总则、成本要素、成本计算、各项成本处理（包括料工费、管理费、销售费）、产成品结算、年终结算及决算表编制、成本报告、附则等。

1951年11月华南垦殖局成立后，财会人员着手调查研究，颁发了《华南垦殖农场财务会计制度》。

第二段：1952-1991年，颁发8项冠以“国营农场”名称的财会制度。

农垦部成立前有2项：1.1952年初农业部国营农场总局颁发《国营农场成本会计制度》。2.1955年1月财政部颁发《国营农场统一会计科目》。

农垦部成立到改革开放前有4项：1.1958年1月农垦部颁发3项国营农场财会制度（科目、报表、成本核算）。2.1963年3月财政部、农垦部颁发2项国营农场财会制度（财务管理暂行办法、成本计算规程）。3.1964年5月农垦部颁发《国营农场经济核算试行办法》。4.1965年11月财政部、农垦部等六部委颁发四项国营农场财会制度（财务管理、成本核算、会计科目、会计报表）。

改革开放后到1986年有2项：1.1978年10月财政部、国家农垦总局颁发《国营农场五项财务会计制度》（原四项增加财务计划表），农垦财会史称“恢复性”制度。之后实行财务包干，取消利润上缴亏损弥补，增加财务包干的核算要求。2.1986年12月财政部、农牧渔业部颁发《国营农场财务会计制度》（五项制度）。

1987年到1991年，仅贯彻执行1986年12月财农两部颁发的五项制度。

第三段：1992年和2004年，颁发2项冠以“农业企业”名称的财会制度。

1992年12月22日财政部颁发《农业企业财务会计制度》（《农业企业财务制度》 《农业企业会计制度》）。成本制度，参照执行1986年的《国营农场成本核算规程》。主要是根据国家划分“农业行业”，以扩大制度适用范围。我国国有农业企业，主体还是国有农场。制度制定主要是根据农垦企业的实际，以农垦财会人员为主。

2004年4月22日财政部颁发《农业企业会计核算办法》（《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》《农业企业会计核算办法——社会性收支》）。特点：一是第一次提出生物资产的概念和核算办法，为后来形成《企业会计准则第5号——生物资产》的基础；二是企业和社会性收支分开核算。

2004年之后，没有颁发全国性涉及农垦行业专门的财会制度。

（三）农垦四项标志性财会制度改革演进的作用意义

第一项1949年前后北大荒和广东农垦的财会制度。北大荒农垦规范了机械化大农业和规模化畜牧养殖业的管理和核算，这为以后全国农垦农业核算奠定了基础。广东农垦规范了橡胶管理和核算，将橡胶苗木栽植确定为基本建设阶段，橡胶成林割胶为生产经营阶段，两个阶段分别管理和核算。北大荒和广东农垦，从实际出发，解决创新了农垦财会当初突出的难题。农垦财会史称“开创性”制度。

第二项1965年的农垦财会制度。为改革和拼弃苏联农场财会制度，划小核算单位，确定生产队为基层核算单位，改利润和折旧部分上缴，改“两阶段核算”，将“分群核算”改“混群核算”（以生顶死法）为主，简化报表等，从理论和技术上探索完善。农垦财会史称“中国式”制度。

第三项1986年的农垦财会制度。这项制度，从改革出发，适应了农工商综合经营、大农场统筹小农场双层经营体制、“一二三”产业协调发展的需要，是融集多业独创特色制度性根本依据和关键时间节点。农垦财会史称“改革性”制度。

第四项1992年的农业企业财会制度。为适应国内外市场经济的需要，改革农垦财会的一些模式。1.改“资金平衡表”，为“资产负债所有者权益”要素等式；2.改折旧核算方法，实行资本保全；3.改完全成本，为制造成本法等。农垦财会史称“国际趋同性”制度。

二、我国农垦财会制度改革演进的历史价值贡献

（一）农垦财会制度改革演进的根本价值

我国农垦财会无论是三阶段制度改革演进，还是四项标志性的制度，都呈现极其重要性，具有特效作用、特别贡献、特有价值。彻底改革了单一的农业财会，形成融集多业和双层经营的财会制度特色，是国内其他行业和国外没有的独特、独有、独创的，这是农垦财会制度改革演进的根本性价值。2018年8月在北大荒农垦召开第十届全国会计史学术研讨会，将我国农垦财会历史推向较高的地位。

农垦财会制度改革演进的价值启迪有很多方面。要找到农垦财会制度改革演进的历史规律，找到对问题方面的价值启迪，要历史地全面地辩证地认识理解其价值启迪及其开导意义与巨大作用。而最大的最根本的启迪，在于重建复兴新时代农垦财会三项制度体系。

（二）农垦财会制度改革演进的历史规律

形成制度理论技术自信。一是重要指导思想观念的体现。每次农垦财会制度改革演进，都有新的思想、理论和技术在发挥作用。二是都有创新成果。制度改革演进的各个阶段有很多创新，观念有重大转变，理论技术很自信。三是紧紧把握控制。特别注重风险、财权笼子和规避腐败的控制。

形成制度过程阶段特点。一是农垦财会制度改革演进的过程，是从一个均衡状态演变为另一个均衡状态。有阶段性的特点，形成阶段特有内容。二是随着时代和经济的发展变迁而产生农垦制度改革演进的巨大推动力，按实际需要，借鉴国内外经验，不断改革演进，与时俱进。三是农垦财会制度改革演进有连续性，不能随意也不可能割断其制度史，改革演进的趋势不可逆转。

形成制度三项特定体系。一是不断改革演进，农垦财会逐渐形成“制式化”的三项特定的制度体系（财务制度、会计制度、成本制度），这三者既互相渗透联系，又独立有各自的规范。二是过去的四项或者五项，都是这三体系的衍生物，财务计划和表格应归财务制度，科目和决算报表应归会计制度等。三是现行国家级企业财会制度，也构成三项——“财务通则、会计准则、成本制度”。

（三）当前农垦财会制度多年存在的问题

调查农场当前财会制度多年存在的一些问题：1.认识未到位。多数人对会计准则概念和完整理论体系只是支离破碎的认识。2.执行有偏差。一种倾向是“完全去行业财会制度化”，不要行业财会制度了；另一种倾向是对需要有用的过去制度，“简单照搬过去的行业财会制度”。3.部署不统一。安排贯彻执行会计准则没有统一部署，没有形成会计准则农垦化。4.有效制度未继承。农垦过去有些好的财会制度，没有很好继承发扬。5.决算汇总随意大。汇总决算范围单不严格，随意性很大，问题很多，影响很突出。6.农业收入和成本披露不清。决算汇总的农业营业总收入和营业总成本没有统一制度要求，披露的农业收入和成本模糊不清楚。

概括说农垦财会制度执行中存在四种问题：1.很厚一大本的40多号会计准则没有行业具体要求，如何执行“迷茫”了。2.不执行行业财会制度否定过去农垦财会有效办法，好制度“误判”了。3.决算披露随意性大，数字实感“失信”了。4.好多年没有农垦财会制度体系，制度前行“失向”了。

我国农垦财会制度改革演进，最大最根本的历史价值贡献，最大最根本的启迪思考，在于重建复兴新时代农垦财会制度体系。要对农垦财会制度除旧布新地重新认识，才能适应新时代公司制运作和打造农业领域航母。这是摆在农垦财会工作面前的一项紧迫任务，这是农垦财会制度历史的必然选择。

三、重建复兴新时代农垦财会三项制度体系是必然选择

第一，当前垦区制定的财会制度还不够完善。

现在，垦区已按改革的现代公司制体制制定了一套财会制度，保证正常运作起到了一定的作用。那么，为何还提出重建复兴新时代农垦财会三项基本制度体系呢？

日前国资委提出，中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见。从总体要求、着力推动四个变革、重点强化五项职能、持续完善五大体系、做好组织实施，这5个方面有30多条的具体意见，如此“世界一流”是多么宏伟的目标。农垦企业财会不能满足已有的制度，要不遗余力达到“世界一流”。

农垦部门有些是请名中介做财会制度，花了很多的钱。有些中介不了解农垦财会制度历史，就是短期调查研究也不能全面掌握实际情况，和实际结合的紧密实效性差。这样的制度，习近平总书记比喻所说的是“飞来峰”。

没有很好对接“现行国家级企业三大财会制度”体系。有很多这样的制度，未能对接现行国家级三大财会制度体系，特别是会计准则更没有明确如何具体执行。“花架子”制度，不仅脱离农垦的实际，也脱离国家三大财会制度。

尚缺农垦财会行之有效的若干好制度，也达不到改革新形势的要求。没有处理好历史性、实际性、操作性、前瞻性、当代科技性等方面问题，现代化农垦集团和农业航母财会制度没有很好形成，指导思想还需要进一步端正。

第二，农垦财会制度要有正确的指导思想。

从表象视角看，是农垦财会制度问题。从本质认识看，根本原因是农垦财会制度方面缺乏一个正确的辩证的指导思想。农垦财会制度需要新的理性思考，要用历史唯物主义和辩证唯物主义与实践论来指导农垦财会制度的思想。

要总结经验教训，梳理好存在的问题，以问题为导向，针对实际需要，产生新的制度，将这些问题背后的“问号”能很好地“拉直”。做到以“善为”谋“善治”得“善果”。

现在不能再坐失良机，要使重建复兴新时代农垦财会制度体系成为史上最具亮点，成为农垦财会制度史上标志性的关键时间节点，成为一项历史级别农垦集团财会制度。真正做到以“善为”谋“善治”得“善果”，真正做到“世界一流”。

第三，农垦财务会计成本三项基本制度体系历史渊源所决定。

农垦财会改革演进逐渐形成“制式化”的三项特定制度体系(财务制度、会计制度、成本制度)。国家层面的企业财会“现行国家级企业三大财会制度”：《企业会计准则（2006年2月）》《企业财务通则（2006年12月）》《企业产品成本核算制度（试行）（2013年8月）》。所以重建复兴新时代农垦财会制度体系必然是三体系，这与农垦财会有着很强的历史渊源。

这20多年没有统一的农垦财会三项制度体系。国家层面的“现行三大制度”，原理性、原则性、通用性较强。现在主要强调执行“会计准则”，对成本制度、财务通则考虑较少。有些没有明确的三项制度体系。需要将通则准则“农垦化”。

国家层面的企业财会“现行三大制度”，没有农垦财会的特色性部分，也不可能包括农垦财会的特色性业务。重建复兴新时代农垦财会制度体系必然包括农垦特定的产品成本专门办法。

第四，农垦财会制度符合自然天道和特色需要。

农业与自然条件息息相关，生物自然再生产和经济再生产交织在一起，生产周期较长。农垦财会制度历史上规定计入农产品成本费用的计算期：粮豆算至入库或场上能够销售、鲜活产品算至销售、棉花算至皮棉、草算至干草、纤维作物算至初级产品（指初级加工）、香料作物算至初级产品、人参算至初级产品、啤酒花算至初级产品等。这些是农垦财会制度必须有的。

历史的农垦财会制度，现在尚有几十项有效的、必要的、可行的制度规定，是经久不衰行之有效的，是现今财政部的“准则、通则、成本”暂时还没有的，对农垦未来的财会制度仍有指导意义。如大农场统筹小农场的农业双层经营体制管理和核算、农工商综合经营管理和核算、种植业和养殖业成本管理和核算等。

还有一些垦区提出的财会领导委派制、“三重一大”集体决策制、领导职务消费货币化制、公务卡制、多层次企业集团制、财权笼子制、集权和分权制等。这些都要通过重建复兴新时代农垦财会制度体系进一步具体明确。这些对执行会计准则和财务通则、丰富行业财会制度有重要的意义。

在农垦行业财会制度体系缺位二十年后道路如何走，要有农垦行业财会制度的自信，选择也不难。农垦行业财会制度要生存和发展，不存在超越生存发展的预设。现在我国农垦财会制度改革演进，到了重要的历史关口。农垦财会制度要沿着农垦经济体制的不断改革，生产力发展水平和经营管理水平的提高而适时演进，要走出一条独具特色的农垦财会制度改革发展道路，重建复兴新时代农垦财会制度体系是历史的必然选择，要形成现代化大农业大集团多层次的社会主义市场经济的现代农业航母的农垦财会制度新模式。