西藏医药企业环境会计信息披露流程设计研究

赵竹明，朱建永

（1.中国水产科学研究院黄海水产研究所 山东青岛 266071；2.西藏民族大学附属医院 陕西咸阳 712082）

我国历经改革开放四十多年快速发展，在获得显著实力提升与大量财富积累同时，生态退化与环境污染问题也愈发严重，此种状况若不加遏制地发展下去，不但会极大损害人们赖以为生的自然环境，并且也会反噬社会经济增长，最终酿成不可挽回的后果，因而转变经济增长模式、注重环境保护与治理势在必行。随着政府对绿色低碳发展强调以及社会公众环保意识提升，作为环境污染重要来源的企业生产排污受到社会各界越来越多关注。在全社会践行绿色环保大背景下，生产企业理应切实担负起环境污染源头防治相关责任并积极公布环境管理工作具体情况，而环境会计信息正是集中体现企业环保努力与绩效的主要载体，其披露质量对利益关联方作出理性决策以及企业完善环保措施都具有重要作用。综观我国企业环境会计信息披露现状，无论是整体披露水平还是具体披露细节都存在明显缺陷，环境会计信息披露流程亟待优化[1]。为此，本文选取西藏医药上市公司为研究对象，总结归纳样本企业在环境会计信息披露领域存在的不足之处，并从环境会计内涵与作用出发对披露流程进行靶向优化，力图系统性健全西藏医药企业环境会计信息披露机制。

一、西藏医药企业规范环境会计信息披露必要性

（一）国家宏观战略及环保法规的客观要求

转变经济增长方式是我国现阶段所面临的重大战略课题，增长模式在从粗放型向集约型转变过程中，注重生态文明建设、加强自然环境保护是当前我国各项工作基本要求与重点任务。党的十九届五中全会确立的“十四五规划”中，更是旗帜鲜明地指出要全力贯彻“绿水青山就是金山银山”核心理念，依循在尊重、顺应以及保护自然基础上发展经济的基本原则，对待环境资源要做到节约与保护先行，维持生态系统自我恢复能力，绝不能罔顾生态安全边界进行资源开发利用。同时“规划”强调要进一步推进可持续发展，系统优化生态文明建设有机统筹与科学协配，构筑健全生态文明体系，以绿色创新驱动为抓手，重塑经济增长新势能，达成人与自然、经济发展与生态维护和谐共进。可见，加强生态环境保护已成为我国优先级政策与社会共识，在此背景下，作为社会经济活动基本单位的生产经营企业理应承担起环保相关义务责任，主动规范开展企业环境会计信息披露。[2]另外，在法律与监督层面，国家出台一系列针对生产企业的环保规定要求。现行《中华人民共和国环境保护法》第六条、第二十二条、第四十二条、第五十五条、第五十九条等都明确规定生产经营企业需负起环保责任，防范控制生产经营过程所产生的环境污染与生态损害，主动履行环保义务，对因自身经营行为导致的环境污染承担相应法律责任。同时，针对重点排污单位，第六十二条中明文指出其需如实公开企业环境信息。可见，无论是国家宏观战略层面，还是环保法规层面，都要求企业注重环保，切实做好环境会计工作。根据监管规定，企业环境会计应如实准确记录企业在环境保护与治理方面付出的成本费用，合理计量企业节能环保行为形成的经济效益，并通过报告形式及时、完整进行信息公开披露。

（二）西藏特殊生态环境的客观要求

西藏位于我国西南边陲，背靠喜马拉雅山脉，地势较高，区域内平均海拔超过四千米，是代表性高原生态系统。由于绿色植被覆盖率低，本身环境条件恶劣，西藏属于典型意义上的生态脆弱区，生态环境系统一旦被人类行为破坏就难以自我修复[3]。21世纪以来全球气候变暖造成喜马拉雅山脉冰川退化、雪线上升，西藏生态环境保护压力大。生态禀赋决定西藏不能走“先污染后治理”的发展模式，故而需从源头做好污染防治。

（三）医药行业高污染属性的客观要求

作为融合现代科技与传统工艺，跨越一、二、三产业的基础性国民经济构成，医药行业不但关乎国民身体健康以及社会和谐稳定，同时也是国家经济增长重要推动因素。伴随我国经济腾飞，医药行业迈入发展“蜜月期”，其快速成长创造了巨大经济收益。医药行业具有高投入、低产出特点，尤其是制药环节，工艺流程复杂，需要众多原材料，会形成一定的有害副产物，对周边环境产生污染破坏。[4]制药环节产生的污染物主要大气污染物和水体污染物。其中，大气污染物有两类，一是药用成分生产提取等工艺流程中产生的有机溶媒废气，二是药品制成阶段产生的药尘。医药行业产生的水体污染物主要来自药品生产中形成的废水，由于废水中含残留制药剂及未充分作用的反应物、中间产物、催化剂等成分，造成废水中含有高浓度COD、氨氮以及TSS等水体污染物，这些物质毒性大、酸碱性强，难以生化降解，如果废水未经有效处理便排放，会对受纳水体、土壤及植被造成损害。基于此，制药业在《上市公司环境信息披露指南》中被归类于重污染行业。医药行业高污染属性决定必须对其生产经营加强污染监管，从法规与制度层面扎紧环保“篱笆”，规范其环境会计信息披露行为。

二、西藏医药企业环境会计信息披露现状与不足

（一）西藏医药企业环境会计信息披露现状

1、西藏医药上市公司概况

由于特殊地理位置与生态环境，西藏生长着大量稀缺药用动植物，凭借得天独厚的药材资源优势，西藏成为我国重要医药产业基地，培育出大量医药企业。截至2021年底，西藏有6家医药行业上市公司，分别为西藏药业、奇正藏药、易明医药、海思科、卫信康、灵康药业。（详见表1）

表1：西藏医药上市公司概况

2、西藏医药上市公司环境会计信息披露状况统计

上市公司开展环境会计信息披露的直接动因在于满足不同信息使用者对于了解企业在环境资源利用及环境污染治理方面实际作为的需求，而信息使用者能否便捷地获取相关信息并得到清晰认知与企业环境会计信息披露方式息息相关。现阶段，监管机构尚未针对企业环境会计信息披露方式出台统一要求，同时学术界相关研究成果也未得到广泛推广。就目前情况来看，上市公司环境会计信息主要是通过招股说明书、年度报告、社会责任报告、环境报告书等方式披露。查阅和分析2016-2020年五年间西藏医药上市公司关于环境会计信息披露文件，可以发现相关企业均在其招股说明书中披露环保相关信息，但在上市后均未发布独立环境报告书，而是在年度报告及社会责任报告相关章节中对环境会计信息进行补充披露。西藏医药上市公司环境会计信息披露所采用方式以及具体披露位置如表2所示。

通过详细阅览西藏医药上市公司2016-2020年五年间年度报告及社会责任报告，梳理发现六家上市公司都会逐年披露企业环境会计相关信息，表明西藏医药上市公司较为注重对本身环保形象塑造。但必须指出，尽管西藏医药上市公司会常规性开展环境会计信息公开披露，但在披露内容完整性、规范性、系统性方面存在严重不足，同时披露位置过于散落，以致信息需求者难以便捷获取所关注环境会计信息。

3、西藏医药上市企业环境会计信息披露状况分析

（1）年度报告中披露内容

表2：西藏医药上市公司环境会计信息披露形式

在“经营情况讨论与分析”部分，有西藏药业与灵康药业两家上市公司披露了环境会计相关信息，其中西藏药业在“报告期内主要经营情况”中公布了公司推进红景天人工种植技术研究项目对西藏生态保护的正向作用，灵康药业在“可能面对的风险”中指出公司“三废”排放可能会引发环保风险。该部分对环境会计信息披露多是文字性表述，旨在强调企业对生态环保重视与担当，而未列示具体制度措施与行动方案。

年报“重要事项”章节中的“社会责任履行情况”是西藏医药上市公司向外披露环境会计信息重点部分，上市公司会在此集中全面披露企业排污信息、防治污染设施建设及运行状况、建设项目环境影响评价及其他环境保护行政许可情况、突发环境事件应急预案、环境自行检测方案以及其他应当公开的环境信息。

在“财务报表附注”部分，西藏医药上市公司主要以定量形式对外公布企业环境保护专项资金以及环境保护税等信息。

概括而言，西藏医药上市公司年报中所披露的环境会计信息主要涵盖环境保护政策、环境防治措施、环境保护投资以及环保经济收益等内容，从信息披露质量来看，除海思科披露内容较为全面详实之外，大部分上市公司年报中对环境会计“着墨”不多，且主要是概略性文字表述，量化数据较缺乏，造成信息使用者无法通过年报切实知悉企业经营行为对生态环境实际影响以及企业在绿色环保层面的具体贡献。

（2）社会责任报告中披露的内容

企业社会责任报告是随着企业公民理念发展及企业社会属性回归而催生出的一类非财务报告，旨在集中反映企业在社会责任履行方面的贡献，所披露内容主要是企业在员工发展、客户维护、社会关怀、生态保护等领域付出努力与取得成绩。现阶段，出于外部利益相关者压力及自身可持续发展需要，越来越多的企业选择定期发布社会责任报告，来塑造公众形象、体现社会职能、宣传企业文化。

本文关注的6家西藏医药上市公司中，只有奇正藏药自2009年起逐年发布社会责任报告，截至2021年年底已公布12份年度社会责任报告。通过研读奇正藏药2016-2020年五年社会责任报告，发现奇正藏药主要在“科技创新”与“资源保护”两个部分介绍企业环保措施以及环保理念，披露内容相对偏少且多是概述性文字，对于实际环保绩效披露，主要是列示企业在药材资源保护、绿色制药流程及可持续供应链管理方面采取的措施，量化数据相关披露较少。

综合而言，西藏医药上市公司中通过社会责任报告方式开展环境会计信息披露的公司较少，只有奇正藏药一家。分析奇正藏药2016-2020年五年社会责任报告的内容可以发现，报告中与环境会计相关信息较少，披露也多是定性化描述，缺乏定量数据支撑，造成各年份间可比性不强，且从纵向演变来看，信息披露整体质量在五年间并无明显提升。

（二）西藏医药企业环境会计信息披露不足之处

1、披露方式欠缺规范性

梳理西藏医药上市公司近五年环境会计信息披露行为，可以发现这些企业一直是通过年度报告以及社会责任报告开展相关信息披露，而从环境会计信息散布于上述报告不同章节来看，西藏医药上市公司所采取披露方式较为随意，欠缺规范性。详细而言，在年度报告中涉及环境会计相关信息主要出现在“经营情况讨论与分析”“重要事项”及“财务报表附注”三个章节，过于零散信息分布给年报使用者获取环境会计信息造成较大不便。另外，在社会责任报告中，西藏医药上市公司对环境保护“着墨”多是概略空泛文字表述，缺乏直观具体数字佐证，在信息披露全面性、严谨性方面存有不足。

2、披露内容不系统且缺乏量化数据

因为针对上市公司环境会计信息披露我国尚未制定专门准则，造成大多数上市公司只是程序化开展环境会计信息披露，对实质性信息及关键性数据披露不足，难以有效满足使用方实际信息需求。归纳西藏医药上市公司环境会计信息披露内容不难看出，这些企业对于环境会计信息披露明显缺乏系统性与深入性，披露内容多集中于对环保政策及企业环保措施的文字性表述，缺乏精确量化数据，像易明医药披露只是简单概述公司环境保护基本思路，卫信康只是简要说明公司“三废”治理主要措施及罗列相关污染物排放标准，这样狭窄、简单披露既无法让报告使用者确切了解企业在环境管理领域的绩效，也让人难以评估披露信息真实性。

3、企业选择性地只披露对自身有利信息

由于当前上市公司环境会计信息披露缺乏明确制度规范，导致多数企业出于自利性目的选择倾向性披露，披露内容侧重于对企业有利正向信息，对于环保赔偿、环保警告、环保处罚等相关负面消息则避之不言，由之造成信息使用者难以获取企业环境绩效全貌。通观西藏医药上市公司近五年披露环境会计信息，可以看到披露重心主要落脚于企业环保理念、环境保护规划与举措、污染防治手段以及具体环保贡献等方面，这些偏文字性内容本身就具有较强主观性，再加上现阶段环境会计审计缺位，使环境会计信息披露效果大打折扣。

三、西藏医药企业环境会计信息披露流程优化设计的主要原则与具体策略

（一）西藏医药企业环境会计信息披露流程设计的主要原则

从环境会计信息披露直接目标与实质内涵出发，本文遵循以下两大原则开展西藏医药企业环境会计信息披露流程优化设计。其一，确保信息使用者能够获取全面、准确、可靠的环境会计信息。作为企业环境会计信息披露受众，政府管理机构、投资者、消费人群等信息使用者都有赖于通过环境会计信息掌握企业环境管理具体情况，并据之做出决策[5]。故而，在对环境会计信息披露流程进行优化设计时，需保障信息使用者能通过披露载体切实了解企业在环境受托责任履行方面的准确状况。为达成这一目标，一方面应通过披露流程优化设计实现环境会计信息披露边界有效扩展，将企业环境管理状况、环保绩效表现及环保行为之于企业财务影响等信息纳入披露范围，另一方面要系统提升披露信息质量，增强信息可靠性、准确性及可理解性，尤其是要增加相关量化数据披露，为信息使用者提供更直观、更有价值的决策依据。其二，西藏医药企业环境会计信息披露流程优化设计还应努力达成经济、社会与环境效益动态统一，助力企业实现良性发展。当前从国家政策层面到公共舆论领域，生态环境保护都已蔚然成风，在此背景下企业必须高度注重环保。企业本身生产经营活动会通过直接或间接途径影响周边环境，开展环境会计信息披露就是把这些影响系统展现出来，从而作用于企业经营管理行为，使其更加注重环保。环境会计信息披露持续优化与深入推进，能够从根源上对企业环境管理活动形成有效干预与监督，促使企业在追逐经济效益过程中，也能将生态环境保护置于重要位置，积极开展环境污染防治，最终达成经济、社会、环境三重效益的一并提升。[6]

（二）西藏医药企业环境会计信息披露流程优化策略

1、健全内部环境管理制度

制度是保障工作有效运转的重要基础，当前西藏医药企业环境会计信息披露乏善可陈与企业管理制度体系中缺乏环境信息披露相关制度有很大关系。缺少制度性约束规范，企业管理层很难赋予环境会计信息披露较高优先级，基于此，西藏医药企业应以国家环保法规及行业政策要求为指导，健全企业内部环境管理制度。详细而言，西藏医药企业完善内部环境管理制度需着重从以下方面发力：首先，应全面压实环境管理责任，明文划清核心管理层、各部门领导及一线员工所担负的环境管理责任，将环保理念融入企业DNA；其次，将环保绩效纳入考评机制，为促进企业各部门积极履行环境管理责任，应将环保绩效纳入对部门以及员工常规考评中，确保环境管理各项工作落实到位；再次，要出台明确环境管理工作标准规范，特别是制药部门必须制定严格详细污染物环保处理工作流程与技术规范，同时企业需制定科学的污染物自行监测方案，做好污染物全天候监测及相关数据和报告的规范化记录、上报与发布，另外对环保设备使用也要制定专门管理规程与操作守则，保障设备日常维护保养及运行台账管理工作有序开展。[7]

2、组建环保管理机构

环境管理活动高效高质推进除有赖于健全环境管理制度，组织层面有力保障必不可少。因此，西藏医药企业需组建专门环保管理机构，设置专职人员对企业环境管理活动进行具体把控。环保管理机构应采取垂直组织构架，最高权力集中于环境管理委员会，委员由具有环保工作背景的独立董事担任，负责企业环境管理工作整体性规划并提供技术性指导。而在环境管理委员会之下应设立相应环境管理办公室，办公室领导岗位应由企业副总经理级别以上高管担任，负责统筹安排环境管理各项工作。另外办公室还需设置包括环境监督员以及环保技术员等若干必要环境管理人员，负责企业生产经营层面环境管理活动的具体执行以及环境会计信息收集、整理、分析。

3、完善环境会计信息披露方式

现阶段，西藏医药企业尚未采取发布独立环境报告书方式开展环境会计信息披露，而是诉诸于年度报告及社会责任报告等途径进行披露，由之造成相关信息分散，缺乏系统性与连贯性，导致信息使用者很难便捷直观获取信息。为解决该问题，本文认为西藏医药企业应通过发布独立环境报告书方式深入系统对环境会计信息进行披露，提高信息披露完整性与有效性。编制独立环境报告书一方面可以集中全面展示企业在环保层面采取具体行动及产生的实际成效，从而方便信息使用者更好了解企业环境受托责任履行状况，另一方面也能让企业管理层更加清晰意识到环境保护工作重要性，不再将环境会计信息披露简单视为对传统财务报告的补充，进而投入更多企业资源做好环境管理工作。

4、提升环境会计信息披露内容质量

当前西藏医药企业环境会计信息披露内容方面主要存在两大问题：一是披露内容多是企业环保理念与策略、环保方案与措施等，披露范围较为局限，实质性信息披露不足；二是披露内容侧重于概略性文字表述，缺乏量化数据支撑。西藏医药企业要摆脱现阶段披露质量低下困境，一方面应在当前披露内容基础上，进一步增加对环境财务信息披露，同时将环境管理状况、利益相关者关系及环保奖罚情况等信息纳入披露范围。另一方面要拓展环境会计确认与计量范围，对与环境资产、负债、收益、支出及绩效相关财务信息更为深入、精确披露，补足西藏医药企业在量化数据披露方面的缺陷。

四、西藏医药企业环境会计信息披露流程优化设计的保障措施

为保证优化后环境会计信息披露流程可顺利被西藏医药企业采纳推行并贯彻实施，政府、社会大众及企业本身等利益相关者还需从宏观与微观两个维度做好保障措施：其一，政府需从法规建设、制度完善等层面强化对企业环境会计信息披露的督导规范，同时社会大众也需更多参与到对企业环境行为监管中，从而形成社会上下注重环保的浓厚氛围，以督促企业持续完善环境会计信息披露；其二，企业本身需强化对员工在环境管理方面的专业教育培训，提高管理层与员工环保意识与能力，以保障企业环境会计信息披露水平持续提升。

（一）健全环境会计信息披露相关法规与制度建设

在我国寻求人与自然和谐共生现代化、强调绿色低碳发展背景下，加快健全环境保护、环保征税以及环保补贴等环境会计信息披露法规健全，对于提升企业整体环境管理质量，助推企业完善环境会计信息披露至关重要。现阶段，由于我国企业在环境会计信息披露范畴内较少受到来自法律法规层面的约束，导致企业普遍性披露意愿薄弱、披露质量不高。为改善这种情况，一方面环保机构应牵头组织并会同法律及会计领域专家学者，针对我国企业环境会计信息披露不足，协商制定适宜法规条例，借助法律力量不断强化企业认真开展环境会计信息披露外部推力。另一方面要尽快健全企业环境会计信息披露相关制度，尤其是要完善披露监管机制及信息披露准则。有力的监管机制能够对企业产生较强外部压力，督促其高度注重环境会计信息披露并全面贯彻披露相关要求，而科学严谨的披露准则则能够切实规范企业披露行为，并为企业履行披露义务提供指导。

（二）建立环境审计体系

为确保企业环境会计信息披露真实性与准确性，需借助环境审计对信息质量进行制度性“把关”。现阶段，环境会计信息披露尚未纳入我国审计监督范围，关于环境审计体系也仅停留在理论讨论阶段，随着国家全面加强生态环境保护，建立环境审计体系迫切性越来越强。而要建立环境审计体系，其一要加强立法，现阶段会计法及审计法中均未包含关于环境审计法条，立法机构应从现实需求出发加速制定针对环境审计的法规，做好环境审计高层建构。其二要加速出台环境审计准则。现阶段针对环境审计，我国尚未制定专门准则，特别是在环境审计具体范围、主要内容、执行程序及实操方法等方面尚没有明确的规章可依，而环境审计准则出台无疑能推动环境审计实务快速走深走实。其三要加大环境审计人才队伍建设。鉴于企业环境审计在我国属于较新概念，同时在审计人才培养中又较少涉及环境审计相关内容，导致审计从业人员中缺少能切实掌握环境审计技能的人才，这在一定程度上阻碍环境审计事业发展，基于此我国应着力培育环境审计人才，丰富环境审计课程设计，强化审计从业人员专题学习，为企业环境审计有力推行打下坚实的人才基础。

（三）切实发挥好社会公众的环保监督作用

要使企业全面如实披露环境会计信息，社会公众参与不可或缺。一方面社会公众与企业环境行为关系重大，是直接利益相关者，其本身就有权力对企业违规披露行为进行举报，同时公众监督也能弥补政府监督薄弱之处。另一方面建设生态文明及维持可持续发展也都有赖于社会公众更多参与到企业环境监督中，以形成对企业履行披露行为更大压力，督促其如实主动进行环境会计信息披露。而为切实发挥好社会公众环保监督作用，政府相关机构需从鼓励社会公众参与角度出发健全企业环境信息公开机制，规范引导社会公众更多对企业环境管理行为“挑刺”“找茬”，提升环保监督效能。同时国家应充分调动多媒体资源、社会公益组织力量，加大对企业环保责任及社会公众参与宣传力度，激发公众开展环保监督的热情与自觉性，为促进企业提升环境会计信息披露质量营造积极的社会环境。

（四）强化环境管理专业教育培训

为保证全新环境会计信息披露流程能够在西藏医药企业中有力推行，除需要政府机构、社会公众构建良性外部条件外，西藏医药企业也需强化对内部员工在环境管理方面的专业教育培训，特别是负责环境管理及会计工作相关人员更需熟稔环境会计信息各种实操技能，为环境会计信息披露提供强有力技术支撑。具体而言：首先，西藏医药企业应充分利用专题培训、日常会议、员工群、宣传栏等途径开展环保法规及环保技能宣传培训；其次，企业管理层需注重环保法规条例及相关政策持续学习，深刻领悟环境管理工作及环境会计信息披露所承载的意义；再次，负责环境管理及会计工作相关人员应结合实际工作不断加强对环境管理核心理论与实务方法学习，以提升环境会计信息披露整体水准；最后，企业还需强化对普通员工环境管理知识与技能培训，促使其更好地执行企业环保规划并完成环境会计信息采集披露。