资源环境审计政策的演化分析

◆刘骅 杨玥/南京审计大学金融学院

一、引言

为促进生态文明建设，构建完善的生态文明体系，《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）授予审计机关开展资源环境审计的合法权力，依法对政府部门及其他生态资源有关主体的资金运用状况与管理过程中真实性、合法性、效益性问题展开监督。一方面，实施资源环境审计，建立系统的资源环境审计制度是完善现有审计体系的重要组成部分；另一方面，我国资源环境在经济发展过程中屡遭破坏，资源危机日益凸显，对人民日常生活造成了极大的负面影响。因此，对资源环境展开审计监督迫在眉睫，此举不仅有利于提高资源环境保护政策的实施效果，应对日益严峻的环境问题；同时，还有利于提升我国政府部门、企事业单位等相关监管主体的责任意识，约束其真正贯彻落实生态文明建设的相关要求，履行环保责任，从而推动我国社会、经济、生态的融合发展，确保我国可持续发展战略的有效实施。

我国资源环境审计在借鉴国外经验的基础上，结合自身国情，不断深入发展与完善，逐渐形成了理论与实践相结合的审计监督体系。但我国资源环境审计的发展时间较短，尚未形成全面的审计监督体系，且发展过程中存在政策滞后、缺乏时效性以及法律法规不完善等问题，故本文在系统梳理我国资源环境审计政策颁布时点及内容的基础上，研究其不同发展阶段，并针对现有政策内容及存在问题，提出不断完善我国资源环境审计法律法规、构建数据共享平台及建立多方协同机制的政策建议，以期为可持续发展的生态文明建设提供决策参考。

二、政策演化路径

本文系统梳理1983至2021年我国资源环境审计的相关政策，深入分析其具体内容及背后的政策含义。以政策梳理形式展现我国资源环境审计的制度变迁过程，同时以关键时点作为路径依赖的起点，运用制度变迁理论揭示我国资源环境审计政策演化过程中出现的路径依赖效应及其渐进式调整过程。

（一）探索起步阶段（1983-2002年）

党的十一届三中全会作为我国经济社会发展的关键转折点，拉开了改革开放的序幕，社会活动日益丰富、所有制呈多元化趋势、各类经济主体日渐活跃，但多数企业缺乏环境保护意识，对生态造成了难以逆转的伤害，亟需从法律层面制止此类行为。1979年颁布的《中华人民共和国环境保护法（试行）》（以下简称《环境保护法（试行）》），有效利用法律法规提升了企业环保意识，并在法律层面推动了我国资源环境审计的诞生。

1998年，审计署首次从优化部门结构角度出发，设立了专门从事资源环境审计工作的职能部门，即农业与资源环保审计司，此部门的设立标志着我国资源环境审计事业从迷茫的探索期过渡到新发展时期。而专业的审计机构需要专业的评价标准，2002年发布的《中华人民共和国环境影响评价法》（以下简称《环境影响评价法》）填补了这一空白，为我国资源环境审计的认定工作提供了法律支持。在此阶段，环保资金使用状况仍是我国资源环境审计的重点，并侧重于使用会计方法展开审计监督，该阶段相关政策及其演化路径如图1所示。

图1 第一阶段政府资源环境审计时间轴

（二）加速发展阶段（2003-2012年）

2003年，为遵循科学发展观指引，督促各类审计资源从环保视角开展审计活动，审计署进一步设立了环境审计协调领导机构，主要用于协调各方主体开展资源环境审计，贯彻落实可持续发展理念。此时，我国资源环境审计呈现多元化发展趋势，逐渐形成综合性、系统性的审计工作体系。2005年，为提升各方主体的环保意识，国务院颁布了《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，强调了将环境保护工作摆在更加重要的战略位置。随着环保政策的日益完善，政府审计在生态资源环境领域的研究逐渐深入，审计署也提出要加快构建适应资源环境审计发展的制度安排及评价指标，并于2009年颁布了《关于加强资源环境审计工作的意见》，从规范性文件中彰显出加快工作进程的决心。2010年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，提出了将环境效益纳入经济责任审计的考量标准，时刻关注环境效益的相关情况，通过经济责任审计与资源环境审计的有机结合，促进我国审计制度的健康发展。

2011年，为适配国家经济发展的第十二个五年规划，审计署于同年出台了《“十二五”审计工作发展规划》，明确提出了资源环境审计应该以贯彻落实保护环境的基本国策为审计目标，对有关部门及事业单位的政策执行情况、环保资金使用情况实施审计监督，将原有审计范围及审计目标不断拓宽，形成更加完善的审计监督体系。2011年底，国务院印发《国家环境保护“十二五”规划》，此份针对环境领域实施的“十二五”规划与审计署发布的审计工作规划相辅相成，为后续审计监督提供了可靠依据。此阶段，我国资源环境审计政策的顶层文件正逐渐从单一的资金审计转向资金、政策、责任审计相结合，而审计署作为独立的审计监督机构，针对资源环境领域颁布的系列文件也不断与顶层文件相匹配，呈现出相互补充、相互促进的态势，该阶段相关政策及其演化路径如图2所示。

图2 第二阶段政府资源环境审计时间轴

（三）转型完善阶段（2013年至今）

2013年通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出了我国应探索编制自然资源资产负债表，对我国各类生态资源形成界定准确、权责清晰、监督有效的产权制度，加快推进生态文明建设。同时，对领导干部实施自然资源资产离任审计，此项决定成为我国资源环境审计发展的关键转折点。此阶段，我国资源环境审计跳出初期借鉴的思维模式，开启了适合国情的发展进程，融入了中国特殊的行政管理体系，开创了领导干部自然资源资产离任审计，并通过实地试点的方式检验其有效性，最终在全国范围内普遍实施。该阶段相关政策及其演化路径如图3所示。

图3 第三阶段政府资源环境审计时间轴

由图3分析可知，我国资源环境审计体系的转型完善阶段主要呈现以下特征。

1.从单一化转向专业化。2014年，为促进我国资源环境审计进一步专业化发展，审计署再次设立了专职部门，即资源环境审计司，在环境审计协调领导机构的基础上进一步完善了资源环境审计监督体系，有效推动了我国环境保护的发展进程。与此同时，2014年修订通过的《中华人民共和国环境保护法》，提供了更加细化的法律保障，完善了资源环境审计的参考依据；2015年中共中央、国务院联合发布的《关于加快推进生态文明建设的意见》又将生态文明建设上升至国家战略层面。为了更加适配顶层的发展要求，审计署于2016年发布了《关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》，表明将加大资源环境审计力度纳入其长期发展的八大重点，这也意味着我国资源环境审计的未来将更加常态化、专业化及持久化。

2.从资金审计转向责任审计。自2013年首次提出实施领导干部自然资源资产离任审计后，2015年中共中央办公厅、国务院办公厅进一步通过了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，该方案开启了离任审计的试点工作，并于当年在湖南省娄底市开展了第一次实地试点。此外，自2010年中共中央办公厅、国务院办公厅首次明确将环境效益纳入经济责任审计的考量标准后，审计署等七部门于2014年联合发布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，以更加细化的规定明确了领导干部的生态保护责任。国务院于同年发布了《关于加强审计工作的意见》，要求强化环境保护与污染治理的监督管理，为后期实施审计全覆盖奠定了基础。2015年底，为从政策层面保障审计全覆盖的有效实施，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》，该意见进一步明确了推动经济责任审计与资源环境审计有效结合的路径，为审计工作实现统筹发展、协同实施打开了新局面。2017年，在全国试点工作加速推进过程中，中共中央办公厅、国务院办公厅正式颁布了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，自此领导干部自然资源资产离任审计工作在全国范围内全面展开。

“十四五”规划标志着我国经济社会正式迈入新发展阶段，也是我国实现社会主义现代化进程的第一个五年规划，审计作为维护国家经济社会健康发展的监督机构，理应充分发挥监督职能。在我国第十四个五年规划基础上，中央审计委员会办公室、审计署于2021年发布了《“十四五”国家审计工作发展规划》，该规划作为“十四五”期间我国审计工作的指导性文件，强调了要不断深化领导干部自然资源资产离任审计，加强对生态领域的资金运用状况、政策落实情况等方面的审计监督。由此可见，未来我国资源环境领域的审计体系将不断完善，并朝着更加规范的方向发展。

三、政策演化分析

从新制度经济学角度来看，制度在变迁过程中既是因变量也是自变量。具体而言，一方面，将制度作为因变量，即研究我国政府资源环境审计政策变迁过程中产生的路径依赖效应；另一方面，将制度作为自变量，即研究我国政府资源环境审计政策在演化过程中带来的相关影响。

路径依赖理论将历史作为重要的参考依据，关键时点作为路径起点，我国政府资源环境审计政策的发展过程中，主要存在三个关键时点：1998年设立农业与资源环保审计司，2003年设立环境审计协调领导机构，以及2013年提出“对领导干部实施自然资源资产离任审计”，这三个时间节点分别对应了资源环境审计的起点、发展及转型。在良好起点的引导下，我国资源环境审计制度的自我强化机制不断得到正向发展，从而呈现出良性变迁轨迹。此外，由良性政策演化过程产生的正向作用，使得我国居民的环境保护意识逐渐提升，政府部门等监管机构的责任意识也不断加强。未来随着我国环境保护制度的不断完善，资源环境审计在外部变化与内部调节之间逐渐形成平衡，从而通过完善的审计监督体系，实现生态环境的长期可持续发展。

1979年出台的《环境保护法（试行）》为我国资源环境审计的后续发展奠定了坚实基础，此后我国政府资源环境审计政策在演化过程中逐渐形成“从单一化到专业化”“从资金审计到责任审计”的转变，始终遵循“前期借鉴，后期融合，探索发展”的理念，在学习国外先进经验的同时融入中国特色，形成中国式资源环境审计发展路径。此外，在政策演化过程中，政策的完整性、协调性及有效性在不断加强，并在切实提升国民环境保护意识，提高资源环境审计效率等方面起到了积极作用。

四、小结与建议

本文在系统梳理我国资源环境审计政策后发现，自《环境保护法（试行）》实施以来，审计署针对资源环境开展的审计活动经历了三个发展阶段，从探索起步到加速发展，目前正处于转型完善阶段，且逐步形成理论与实践并重，相互促进、彼此推动的审计体系。但在快速发展的社会背景下，现有审计政策难以匹配我国审计发展需求，因此有必要遵循社会发展规律，制定更加符合时代需求的政策安排，完善资源环境审计体系，推动资源环境审计的长久发展。

（一）完善法律法规体系，提供制度支撑

我国探索资源环境审计初期，审计人员可供参考的法律依据仅《环境保护法》及《审计法》，作为涉及范围较广的法律，仅个别条款提及资源环境审计，且并未涉及具体的审计内容及审计规范，资源环境的审计方法及审计规范缺乏具体的参考依据。现阶段，资源环境审计主要延续其他领域的审计方法及规范，但实践表明，资源环境审计的对象具有特殊性，因此借鉴其他领域的审计方法不能满足资源环境审计要求，且缺乏一定的针对性。因此，有必要建立专门的资源环境审计法律制度体系，针对资源环境的特殊性，细化各类执行规范及操作流程，形成具体化、规范化及可操作化的行动指南，为审计人员提供可靠的制度支撑。

（二）构建数据共享平台，开展大数据审计

随着我国逐渐步入数字经济时代，数据成为各类活动中必不可少的组成要素，但环境资源种类丰富，且各类资源具有不同的特征属性，难以实现统一管理。为避免各管理部门之间形成资源数据重复与资源信息空白，有必要建立数据共享平台，通过共享实现各部门数据支持，并为我国资源环境审计提供可靠的数据支撑，从而推动审计机关深化审计方法改革。具体可利用现有区块链、云计算等技术建立大数据审计平台，以提升审计效率，提高审计结论的准确性，促进资源环境审计的健康发展。

（三）建立多方协同机制，形成审计合力

我国资源环境保护涉及主体众多，除了审计机关，还包括制定政策的政府机关及政策执行者，仅依靠外部监督难以真正实现保护环境的长远目标。一方面，审计署作为最高审计机关虽定期开展监督，但作为上级机关难以精准触及地方环境问题。因此，有必要提升地方审计机构的审计积极性，利用地域优势，开展针对性的审计监督。具体而言，内部审计与政府审计形成联动机制，内部审计基于自身优势，为政府审计开展资源环境审计提供可靠的审计结论；政府审计基于审计结论为内部审计提供监督重点，二者相辅相成，共同促进我国资源环境审计的进一步发展。另一方面，审计机关与政策制定者以及执行者可形成多方协同机制，通过建立信息公开、责任追究等制度，监督各主体活动，从而形成监督合力，提升审计效率。